§Ò ¸n m«n häc
A. ĐẶT VẤN ĐỀ
§Ò ¸n m«n häc
Trong khoảng thời gian mười năm trở lại đây qua các phương tiện thông tin
đại chúng mà mọi người được làm quen với khái niệm kiểm toán nói chung và kiểm
toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ, các công ty dịch vị tư vấn kế toán- kiểm toán nói
riêng. Việc hình thành và phát triển dịch vụ kiểm toán là nhu cầu không thể thiếu của
nền kinh tế thị trường nhằm thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế chuyển đổi và hội
nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta đã nhanh chóng hình thành và phát
triển.Vậy kiểm toán lµ gì? “Kiểm toán là quá trình mà theo một cá nhân độc lập, có
thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng cã liên
quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù
hợp giữa thông tin số lượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng".
Cũng như mọi hoạt đéng có ý thức khác của con người, đặc biệt với tinh chất
của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiển toán cũng có chức năng hoạt
động của riêng mình nhằm tăng cường công tác kiểm tra, kiểm soát và giám sát quá
trình sử dụng có hiệu quả các nguồn lực tài chính của doanh nghiệp được thể hiện trên
các báo cáo tài chính(BCTC). Vì vậy, chất lượng kiểm toán BCTC không những là
thước đo về tính hiệu quả của hoạt động kiểm toán mà chất lượng BCTC còn dược thể
hiện bằng việc đưa ra lêi nhận xét đúng đắn về tính trung thực hợp lý và hợp pháp các
thông tin được kiểm toám trên BCTC nhằm phục vụ cho công tác quản lý và điều hành
ngân sách Nhà nước của các cấp chính quyền, các hoạt động quản trị doanh nghiệp, đối
với các nhà quản lý, các hoạt động đầu tư tài chính và các quan hệ giao dịch khác.Như
vậy chất lượng BCTC có vai trò quan trọng trong việc đưa ra các quyết định trong quản
lý kinh tế, nếu kết quả kiểm toán đưa ra những nhận xét không phù hợp về các thông tin
dược kiểm toám trên BCTC sẽ dẫn rới những hậu quả khó lường trong hoạt động kinh
tế, tài chính đặc biệt trong thời gian vừa qua nhất là trên các phương tiện thông tin đại
chúng đề cập tới các vụ đổ bể của không ít doanh nghiệp (kể cả một số doanh nghiệp
Nhà nước) dẫn tới tình trạng không bảo toàn vốn sản xuất kinh doanh, thất thoát nghiêm
trọng về tài chính cà tài sản, hàng năm lao động bị mất việc làm hoặc việc làm không ổn
định gây nên những xáo động dư luận xã hội.Không ít những bài báo thực hiện“ đòi

nhn ca ngi kim tra c lp bờn ngoi. Ngay t thi Trung c nhng KTV c
lp m Edword nht v cỏc nam tc tuyn dng cng ch ghi mt ch " chng
thc " trờn BCTC. Cho n ngy nay, do quan h kinh t ngy cng phc tp v yờu cu
phỏp lý ngy cng cao nờn vic xỏc minh cỏc BCTC c c th hoỏ thnh cỏc mc
tiờu. Theo chun mc kim toỏn Vit Nam s 200 - khon 11 quy nh "mc tiờu ca
kim toỏn BCTC l giỳp cho KTV v cụng ty kim toỏn a ra ý kin xỏc nhn rng
BCTC cú c lp trờn c s cỏc chun mc v ch k toỏn hin hnh hoc c
chng nhn cú tuõn th phỏp lut liờn quan v cú phn ỏnh trung thc v hp lý tỡnh
hỡnh ti chớnh trờn cỏc khớa cnh trng yu hay khụng ?"
§Ò ¸n m«n häc
Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy rõ
những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn
vị. Trong đó các khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu:
- Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự
thật nội dung, bản chất và giá trị của NVKTPS.
- Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp
luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận).
- Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực cần
thiết và phù hợp về không gian thời gian và sự kiện được nhiều người
thừa nhận.
Để đạt được mục tiêu tổng quát nói trên cần cụ thể hoá hơn nữa cơ sở để thu nhập
thông tin cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý, hợp pháp
trong chức năng xác minh, cơ sở để thu nhập thông tin xuất phát từ đặc điểm đối tượng
kiểm toán tài chính. Có thể thấy đặc điểm nổi bật là BCTC được hình thành qua công
nghệ xử lý thông tin kế toán.
1.1.1/Cơ sở công nghệ thông tin kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán
Trong quá trình xử lý thông tin kế toán các phương pháp kĩ thuật riêng có của kế
toán như chứng từ, tính giá, đối ứng tài khoản và tổng hợp – cân đối kế toán kết hợp
chặt chẽ và tạo thành quy trình có tính liên hoàn để tạo ra sản phẩm cuối cùng là BCTC.

với BCTC). Do vậy, trước hết các đơn vị kế toán phải phân loại và phản ánh đúng các
quan hệ đối ứng đã được quy định. Tuy nhiên, dù cụ thể đến thế nào, các văn bản pháp
lý cũng không thể dự kiến hết các nghiệp vụ cụ thể phát sinh cần phân loại cùng các
quan hệ đối ứng thích hợp. Do vậy đơn vị kế toán cơ sở phải dựa vào bản chất và các
quan hệ vốn có của các nghiệp vụ để phân loại và định khoản đúng các nghiệp vụ phát
sinh để ghi sổ. Đồng thời với các việc ghi chép, phải thực hiện việc xét soát lại các
nghiệp vụ để đảm bảo đúng đắn (không khai khống) và đầy đủ (không bỏ sót). Trên cơ
sở đó, cuối kỳ kế toán cần cộng số phát sinh và tính ra số dư chính xác để kết chuyển
vào các BCTC cùng các bảng tổng hợp khác.
Tổng hợp – cân đối kế toán là phương pháp khái quát các quan hệ kinh tế tài
chính theo mối quan hệ vốn có thành bảng tổng hợp – cân đối với những chỉ tiêu (khoản
mục) được phân loại nhất quán với loại tài khoản và thống nhất về pháp lý trên những
nguyên tắc cơ bản. Để có BCTC trung thực, hợp lý và hợp pháp, trước hết các bảng
tổng hợp phải phù hợp về nội dung và số tiền trên từng khoản mục về hệ thống tài
§Ò ¸n m«n häc
khoản (tổng hợp và chi tiết) cụ thể số tiền phản ánh trên các tài khoản phải được chuyển
vào bảng tổng hợp vừa đầy đủ về cơ cấu (trọn vẹn) vừa đúng với thực tế phát sinh của
nghiệp vụ và tồn tại của tài sản (hiệu lực). Tiếp đó, mỗi bảng tổng hợp phải thực hiện sự
cân đối vốn có giữa các mặt của các mối quan hệ kinh tế trong bảng : cân đối giữa vốn
và tài sản, cân đối giữa số dư đầu kỳ và số phát sinh tăng với số phát sinh giảm và số dư
cuối kỳ ; cân đối giữa thu với chi và thu nhập. Đặc biệt, trong bảng cân đối tài sản còn
phải phân định giữa quyền sở hữu tài sản với quyền sử dụng tạm thời đối với tài sản,
giữa nghĩa vụ và pháp lý về vốn với các nghĩa vụ hợp đồng ngắn hạn, tạm thời về vốn./
Các bước trên được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau để hình thành
BCTC với những khoản mục cụ thể. Mỗi khoản mục lại chứa đựng cả mặt định lượng
(số tiền), và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chế hoá trên những văn bản
pháp lý cụ thể. Có thể khái quát các bước công việc chính của công nghệ xử lý thông tin
kế toán trong quan hệ và việc xác định mục tiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua bảng
dưới đây:
Quy trình công nghệ kế toán

khoản
-Phân loại tài sản và vốn
-Phản ánh vận động của
tài sản và vốn qua từng
nghiệp vụ
Sổ tổng
hợp
-Phân loại đúng yêu cầu
quản lý
-Định khoản và ghi sổ đúng,
cộng dồn số dư và chuyển
số chính xác
Tổng hợp
– cân đối
-Khái quát các quan hệ
tài chính
Bảng tổng
hợp
-Phân tích quyền sở hữu (tài
sản) và nghĩa vụ (vốn) với
§Ò ¸n m«n häc
kế toán
-Cân đối tổng thể hoặc bộ
phận
quan hệ hợp đồng (ngoài
bảng)
-Cân đối tài sản với vốn, thu
và chi (và số dư)
-Chuyển đúng với số dư
(hoặt số phát sinh) vào

cần đặc biệt quan tâm đến quan hệ giữa mục tiêu hợp lý chung của toàn bộ BCTC với
các mục tiêu chung của kiểm toán cho mọi phần hành mà cả các nhà quản lý và KTV
phải cam kết và quán triệt.
Cũng như các tài liệu kế toán khác, các bảng tổng hợp kế toán được hình thành
từ những người làm công tác kế toán và quản lý ở đơn vị được kiểm toán(khách thể
kiểm toán) và được gọi chung là nhà quản lý. Trong một tổ chức hoặc cơ quan, người
đại diện hợp pháp cao nhất là thủ trưởng (giám đốc, Tổng giám đốc các doanh nghiệp
và thủ trưởng các tổ chức, cơ quan khác). Theo tính phổ biến của pháp lý, thủ trưởng
đơn vị phải chịu trách nhiệm về mọi hoạt động trong đơn vị, trong đó có cả trách nhiệm
về quá trình hình thành các BCTC. Quá trình hình thành tài liệu này bao gồm cả các
công việc lập, kiểm tra, kiểm soát theo yêu cầu về pháp lý với từng tài liệu cụ thể và
thuộc trách nhiệm của nhà quản lý. KTV thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến
các đối tượng này. Tất nhiên, kiểm toán tài chính không phải là quá trình xét duyệt lại
các nghiệp vụ theo phương pháp kế toán và kiểm tra của các nhà quản lý mà bằng
phương pháp chuyên môn của kiểm toán với trách nhiệm riêng của KTV để thu được
những sản phẩm riêng theo chuẩn mực của kiểm toán. Tuy nhiên,giữa quá trình hình
thành các thông tin và quá trình kiểm toán các thông tin đó đều có đối tượng chung và
có phần mục đích chung và phục vụ yêu cầu của những người quan tâm. Do vậy các
mục tiêu kiểm toán cần được xác định trong quan hệ trong quan hệ về trách nhiệm giữa
nhà quản lý và KTV.Trong quan hệ này nhà quản lý trước hết là thủ trưởng đơn vị kiểm
toán phải chịu trách nhiệm về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin. Trong
quản lý hiện đại, trách nhiệm này được chuẩn hoá trong các văn bản pháp lý, trong đó
quy định nhà quản lý phải lập các giải trình hoặc xác nhận hay cam đoan về độ tin cậy
của các thông tin và tính tuân thủ các chuẩn mực trong việc lập và trình bày các BCTC.
Trên cơ sở đó KTV xác minh lại các thông tin trên từng phần hoặc khoản mục cũng như
trên toàn bộ BCTC. Có thể khái quát các mối quan hệ cơ bản qua sơ đồ:
§Ò ¸n m«n häc
Theo sơ đồ trên bố cục được dùng để triển khai các mục tiêu kiểm toán bao gồm
xác nhận (giải trình) của nhà quản lý và các mục tiêu kiểm toán chung và các mục tiêu
kiểm toán đặc thù.

Xác định tính hợp
lý chung
Tính có
thực của
thông tin
về tài sản,
nghiệp vụ
Tính đầy
đủ của
thông tin
trong
khoản
mục
Tính
đúng đắn
của tính
giá tài
sản, dịch
vụ
Tính
chính xác
cơ học
của việc
ghi sổ
chuyển sổ
Tính
đúng đắn
của việc
phân loại,
trình bày

tuân thủ theo một quy định công nghệ nào đó, mỗi con số trên các BCTC
trong hệ thống bảng tổng hợp – cân đối đều phải lường tới các mục tiêu
chung: có thực, trọn vẹn, chính xác cơ học, phản ánh đúng quyền và nghĩa
vụ, loại và giá cả tài sản, của vốn và nghiệp vụ theo đúng quy định trong
văn bản pháp lý đang có hiệu lực. Vì vậy trong quan hệ với trách nhiệm
về sự trung thực hợp lý chung với các BCTC, nhà quản lý cũng phải chịu
trách nhiệm ngay từ các yếu tố cụ thể nói trên của đòi hỏi trung thực hợp
lý. Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ đã phân chia năm loại xác nhận của nhà
quản lý chung cho các bộ phận hợp thành của BCTC:
Thứ nhất: Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh: là sự cam kết về tính có
thực của các con số trên BCTC: các số dư trên bảng cân đối tài sản chẳng
hạn, nhà quản lý xác nhận mọi số dư về tài sản, về vốn đều tồn tại thực tế
§Ò ¸n m«n häc
vào ngày lập bảng; với các phát sinh (trong báo cáo kết quả kinh doanh)
nhà quản lý phải cam kết là thực tế đã xảy ra trong kỳ kế toán. Xác nhận
này nhằm tránh tình trạng khai không đúng hoặc khai không các khoản
tiền không có thực vào BCTC.
Thứ hai: Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trong các
BCTC tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể trình bày trong bảng
tương ứng. Xác nhận về sự trọn vẹn có quan hệ ngược với xác nhận về sự
tồn tại hoặc phát sinh, xác nhân về sự trọn vẹn có quan hệ với khả năng bỏ
sót những nghiệp vụ đáng phải phản ánh trong các BCTC. Trái lại xác
nhận về sự tồn tại và phát sinh lại quan hệ với khả năng dôi ra của những
khoản tiền đáng ra không được ghi vào bảng này. Trong chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam, cả hai mặt đối lập này được hợp nhất trong khái niệm
"đúng đắn" được ghi trong cam kết số 6 của chuẩn mực 580: "Các yếu tố
sau đây được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết
các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minhBCTC
-Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan
-Thua lỗ từ các hợp đồng mua bán

Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý có ý nghĩa khác
nhau trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đa dạng. Chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam số 580 khoản 13 xác định:
"Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứng kiểm toán
có giá trị hơn các giải trình bằng lời nói. Các giải trình bằng văn bản
được thể hiện dưới các hình thức :
- bản giải trình của giám đốc
-Thư của KTV liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình
của giám đốc và được giám đốc xác nhận là đúng
-biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc
ký "
Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, KTV phải thu nhập và lưu vào hồ
sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp các bằng
chứng này không thể thay thế các bằng chứng khác như hoá đơn, quyết toán, biên bản
kiểm kê... Trong trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình theo yêu cầu của
KTV làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc ý kiến từ chối.
§Ò ¸n m«n häc
Nếu cam kết của nhà quản lý phải hướng tới bước đòi hỏi của công nghệ kế toán
thì xác minh của KTV trước hết phải tập trung vào việc xem xét độ tin cậy của các cam
kết trên. Hơn nữa trách nhiệm chung của nhà quản lý, và KTV là đảm bảo độ tin cậy cảu
thông tin trong BCTC. Do vậy giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có
quan hệ chặt chẽ với nhau về cả nội dung và các yếu tố cấu thành độ trung thực hợp lý
của BCTC. Do đó trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm các mục tiêu kiểm toán
chung.
1.1.3/ Mục tiêu kiểm toán chung:
Được chia làm hai loại : mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác.
1.1.3.1/ Mục tiêu hợp lý chung:
Mục tiêu này bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản mục
trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Những xác nhận này của ban quản trị đề cập đến
liệu tài sản có thuộc quyền sở hữu của công ty hay không và nợ có phải là nghĩa vụ của
công ty vào ngày được xét hay không ? Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về quyền và
nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài được luật định
thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và
vốn. Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối quan hệ giữa các bộ phận và giữa các
khoản mục trong và ngoài bảng cân đối tài sản.
Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài sản,
vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập...) thành tiền. Như vậy, mục tiêu này
nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện
các phép toán theo nguyên tắc toán học. Tuy nhiên mục tiêu này không loại trừ xem xét
tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền ghi trong BCTC như việc thẩm tra các
khoản cổ tức, lãi suất, hối khấu... Đây là những khoản cấu thành chi phí, thu nhập, tài
sản, vốn. Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ hơn cam kết của nhà quản lý về định giá
và phân phối.
Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ
được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các BCTC theo bản chất
kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực. Trong
các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở ban đầu để thẩm tra phân loại tài sản,
nghiệp vụ và vốn của khách hàng. Đồng thời giới hạn về thời gian, đặc biệt là nghiệp vụ
xảy ra cuối kỳ kế toán cũng là một trọng tâm rà soát việc ghi vào các tài khoản. Với nội
dung trên mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết phân loại và trình bày.
§Ò ¸n m«n häc
Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các
con số cộng sổ và chuyển sổ, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản
cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng, số cộng gộp các tài khoản trùng
hợp với số tổng cộng trên các số phụ có liên quan, các con số chuyển sổ, sang trang phải
thống nhất.
Thực tế số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào các khoản mục
xác định của BCTC. Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiết trong các sổ phụ