BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HCM
---------------

NGUYỄN PHÚ CƯỜNG
CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH: TỪ LÝ LUẬN
ĐẾN THỰC TIỄN ỨNG DỤNG VÀO KẾ TOÁN Ở CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS VÕ VĂN NHỊ

TP. Hồ Chí Minh – Năm 2007

1


MỤC LỤC
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN HP NHẤT KINH
DOANH.
1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH .............................1
1.1.1 Hợp nhất theo bản chất ...................................................................1
1.1.2 Hợp nhất theo cấu trúc....................................................................1
1.1.3 Hợp nhất theo phương pháp để đạt tới sự hợp nhất .......................2
1.2 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT
NAM (chuẩn mực số) .......................................................................................3
1.2.1 Các nội dung cơ bản của chuẩn mực ..............................................3
1.2.2 Các phương pháp kế toán ..............................................................4
1.2.3 Lợi thế thương mại........................................................................10

-

Lợi thế thương mại.

-

Hợp nhất quyền lợi.

3.2 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI
GÓC ĐỘ ỨNG DỤNG VÀO ĐIỀU KIỆN VIỆT NAM ...............................61
3.2.1 Những khó khăn và vướng mắc khi áp dụng................................61
3.2.2 Kiến nghò ......................................................................................61
- Về cơ chế thực hiện.
- Về ứng dụng chuẩn mực.
3.3 Một số giải pháp hỗ trợ ...................................................................90
- Về phía nhà nước.
- Đối với hội kế toán.
- Về phía doanh nghiệp.

3


MỞ ĐẦU
1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI:
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế hiện nay, dưới tác động của khoa học và
công nghệ tiên tiến, cạnh tranh đang diễn ra với nhiều hình thức khác nhau và
trong mọi lónh vực khác nhau. Do hạn chế về khả năng và nguồn lực nên các
doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế buộc phải hợp tác với nhau trong quá trình sản
xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu và phát triển. Một hình thức hợp tác được các
doanh nghiệp ưa thích hiện nay là hợp nhất kinh doanh. Hợp nhất kinh doanh có

bổ sung trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng như các thông tư hướng
dẫn để giúp các doanh nghiệp có thể tìm ra cách thức hạch toán phù hợp.
Tuỳ theo từng trường hợp, hợp nhất kinh doanh sẽ được hạch toán theo
phương thức Hợp nhất quyền lợi hay phương thức Mua doanh nghiệp. Theo
phương thức hợp nhất quyền lợi, vốn chủ sở hữu của những doanh nghiệp tham
gia hợp nhất vẫn tiếp tục không thay đổi trong doanh nghiệp mới sau khi hợp
nhất quyền lợi. Để hợp nhất kinh doanh được hạch toán theo phương thức hợp
nhất quyền lợi phải thỏa mãn rất nhiều những tiêu chuẩn phức tạp. Hạch toán
Mua doanh nghiệp được áp dụng khi một doanh nghiệp có được tài sản, vốn chủ
sở hữu từ một doanh nghiệp khác hay từ những người sở hữu trước đó. Phần lớn
các hình thức hợp nhất kinh doanh được hạch toán theo phương thức Mua. Vì
vậy, việc hoàn thiện kế toán hợp nhất kinh doanh trong kế toán Việt Nam là một
trong những vấn đề cấp bách hiện nay nhằm giúp cho Việt Nam sớm hội nhập
vào nền kinh tế thế giới, hệ thống kế toán Việt Nam được quốc tế thừa nhận,
báo cáo tài chính trình bày trung thực và hợp lý.

5


2. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Phương pháp sử dụng chủ yếu để nghiên cứu đề tài là phương pháp biện
chứng duy vật, bên cạnh đó còn sử dụng một số phương pháp khác như:
- Phương pháp phân tích đònh lượng,
- Phương pháp so sánh và đối chiếu,
- Phương pháp phân tích và tổng hợp v.v…
3. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA LUẬN VĂN:
Những đóng góp của luận văn bao gồm:
- Hệ thống hoá những nội dung của các chuẩn mực quốc tế về kế toán
hợp nhất kinh doanh, từ kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới nhằm đưa
ra được những bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.


Khái niệm
Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng lẻ lại với
nhau, là sự mua lại tài sản của doanh nghiệp khác và nhập các tài sản này vào
hoạt động của mình và đạt được sự kiểm soát đối với doanh nghiệp đó.
1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH
1.1.1 Hợp nhất theo bản chất.
Ban giám đốc của những doanh nghiệp có ý đònh hợp nhất thương lượng
những điều khoản chung đã được đề ra trước đó. Những điều khoản này sau đó
sẽ được đưa ra cho cổ đông của các doanh nghiệp có liên quan để biểu quyết.
Thông thường, Điều lệ công ty qui đònh 2/3 hay 3/4 số phiếu biểu quyết chấp
thuận sẽ ràng buộc tất cả cổ đông vào sự hợp nhất này.
1.1.2 Hợp nhất theo cấu trúc.
Được chia ra 3 loại:
- Hợp nhất theo chiều ngang: là hình thức hợp nhất giữa những doanh
nghiệp trong cùng một ngành công nghiệp mà trước đây đã từng là đối thủ của
nhau.
- Hợp nhất theo chiều dọc: là hình thức hợp nhất giữa một doanh nghiệp
và nhà cung cấp của nó hay khách hàng của nó.
- Hợp nhất hỗn hợp: là hình thức hợp nhất giữa những doanh nghiệp ở
những ngành công nghiệp khác nhau, chúng hợp nhất về dây chuyền sản xuất
hay phân khúc thò trường.
1.1.3 Hợp nhất theo phương pháp để đạt tới sự hợp nhất.

7


- Kiểu 1: xảy ra khi một doanh nghiệp có được tất cả tài sản của một hay
nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu, trả bằng tiền hay bằng tài
sản, hay phát hành trái phiếu (hay kết hợp tất cả những phương pháp trên).

Mục đích của chuẩn mực này là quy đònh và hướng dẫn các nguyên tắc và
phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Bên mua ghi
nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác đònh được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá
trò hợp lý tại ngày mua và ghi nhận lợi thế thương mại.
Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các
hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vò báo cáo. Kết quả của phần lớn
các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua ) nắm được
quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bò mua). Nếu
một doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một hoặc nhiều đơn vò khác không phải
là hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các đơn vò này không phải là hợp nhất
kinh doanh.
Chuẩn mực này áp dụng cho việc hạch toán hợp nhất kinh doanh theo
phương pháp mua.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt
động kinh doanh chòu sự kiểm soát chung là hợp nhất kinh doanh, trong đó tất cả
các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất chòu sự
kiểm soát lâu dài bởi cùng một bên hoặc nhiều bên kể cả trước hoặc sau khi hợp
nhất kinh doanh và việc kiểm soát là lâu dài.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt
động kinh doanh cùng dưới một sự kiểm soát chung.
- Hợp nhất kinh doanh trong trường hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc
các hoạt động kinh doanh riêng biệt được thực hiện dưới hình thức liên doanh.
1.2.2 Phương pháp kế toán.
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải dược kế toán theo phương
pháp mua. Phương pháp mua xem xét việc hợp nhất kinh doanh trên quan điểm

9


là doanh nghiệp thôn tính các doanh nghiệp khác được xác đònh là bên mua. Bên

Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất
kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh
vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó chắc
chắn có khả năng xảy ra và giá trò điều chỉnh đó xác đònh một cách đáng tin cậy.
Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất
nhất kinh doanh, khoản điều chỉnh đó không được tính vào giá phí hợp nhất kinh
doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu nếu khoản điều chỉnh đó không có khả
năng chắc chắn xảy ra hoặc không thể xác đònh một cách đáng tin cậy. Nếu sau
đó, các khoản điều chỉnh này trở nên có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trò
điều chỉnh có thể xác đònh một cách đáng tin cậy thì khoản xem xét đó bổ sung
sẽ được coi là khoản điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh.
Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả hoặc
nợ tiềm tàng.
Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc
ghi nhận theo giá trò hợp lý tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể xác đònh
được và nợ tiềm tàng của bên bò mua nếu thoả mãn tiêu chuẩn, trừ các tài sản
dài hạn (hoặc nhóm tài sản thanh lý) được phân loại là nắm giữ để bán sẽ được
ghi nhận theo giá trò hợp lý trừ đi chi phí bán chúng.
Chênh lệnh giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua
trong giá trò hợp lý thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác đònh được và nợ
tiềm tàng đã ghi nhận được hạch toán là:
-

Lợi thế thương mại.

-

Khoản vượt trội giữa phần sở hữu của bên mua trong giá trò hợp lý

thuần của tài sản

12


Những điều chỉnh kế toán ban đầu được xác đònh tạm thời cho giao dòch
hợp nhất kinh doanh sau khi việc kế toán đó hoàn tất sẽ chỉ được ghi nhận nhằm
mục đích
Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại sau khi hoàn tất việc kế toán ban
đầu.
Nếu lợi ích tiềm tàng của các khoản lỗ tính thuế chuyển sang năm sau của
bên bò mua hoặc các tài sản của thuế thu nhập hoãn lại khác không thoả mãn
các tiêu chuẩn ghi nhận riêng rẽ, khi việc hợp nhất kinh doanh được kế toán ban
đầu nhưng được thực hiện sau đó, bên mua sẽ ghi nhận lợi ích đó là thuế thu
nhập hoãn lại phù hợp với quy đònh của chuẩn mực kế toán số 17” Thuế thu
nhập doanh nghiệp”. Ngoài ra, bên mua sẽ:
a) Giảm giá trò còn lại của lợi thế thương mại tới mức sẽ được ghi nhận
nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận là tài sản có thể xác đònh từ
ngày mua.
b) Ghi nhận khoản giảm giá trò còn lại của lợi thế thương mại là chi phí.
Tuy nhiên, khoản ghi nhận này không làm phát sinh các khoản vượt trội
hay làm tăng khoản thu nhập đã được ghi nhận trước đó.
Trình bày báo cáo tài chính
Bên mua phải trình bày các thông tin để người sử dụng báo cáo tài chính
đánh giá được bản chất và ảnh hưởng về tài chính phát sinh từ việc hợp nhất
kinh doanh đến;
a) Trong kỳ;
b) Sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng trước ngày phát hành báo
cáo tài chính.
Bên mua phải trình bày thông tin sau cho từng giao dòch hợp nhất kinh
doanh diễn ra trong kỳ:


thế thương mại và giải thích lý do giá trò hợp lý của tài sản cố đònh vô hình
không được tính toán một cách đáng tin cậy hoặc diễn giải về tính chất của
khoản vượt trội được ghi vào lãi hoặc lỗ;
g) Khoản lỗ hay lãi của bên bò mua phát sinh từ ngày mua bao gồm lãi
hay lỗ của bên mua trong kỳ, nếu không xác đònh được phải nêu rõ lý do.

14


Bên mua phải trình bày thông tin sau:
a) Doanh thu trong kỳ của đơn vò được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh;
b) Lỗ hoặc lãi trong kỳ của đơn vò được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
Nếu không thể trình bày được thông tin này phải giải thích rõ lý do.
Bên mua phải trình bày các thông tin sau:
a) Doanh thu trong kỳ của đơn vò được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
b) Lỗ hoặc lãi trong kỳ của đơn vò được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
Nếu không thể trình bày được thông tin này thì phải giải thích rõ lý do.
Bên mua sẽ trình bày thông tin để giúp người sử dụng báo cáo tài chính
đánh giá được những ảnh hưởng về tài chính đến lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc
sửa chữa những sai sót và những điều chỉnh khác được ghi nhận trong kỳ hiện
hành liên quan tới những giao dòch hợp nhất kinh doanh đã phát sinh trong kỳ
hiện hành hoặc trước đó.
1.2.3 Lợi thế thương mại.
Tại ngày mua, bên mua sẽ:
a) Ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh là
tài sản; và

đònh được, nợ tiềm tàng và việc xác đònh giá phí hợp nhất kinh doanh;
-

Ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tất cả các

khoản chênh lệnh còn lại sau khi đánh giá lại.
Trình bày báo cáo tài chính
Nếu có lợi thế thương mại, doanh nghiệp cần trình bày:
a) Thời gian phân bổ;

16


b) Trường hợp lợi thế thương mại không được phân bổ theo phương pháp
đường thẳng thì phải trình bày rõ phương pháp được sử dụng và lý do không thể
sử dụng phương pháp đường thẳng;
c) Giá trò lợi thế thương mại tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong
kỳ;
d) Bảng đối chiếu giá trò ghi sổ của lợi thế thương mại vào đầu kỳ và
cuối kỳ:
(i)

Tổng giá trò lợi thế thương mại và số đã phân bổ luỹ kế đầu kỳ;

(ii) Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ;
(iii) Những điều chỉnh do có thay đổi hoặc phát hiện có sự thay đổi giá trò
của các tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được ;
(iv) Lợi thế thương mại bò loại bỏ khi thanh lý, nhượng bán toàn bộ hoặc
một phần doanh nghiệp trong kỳ;
(v) Giá trò lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ;

Những tài sản và nợ có thể xác đònh cần phải tính toán theo tổng giá

trò thực tế vào ngày thực hiện trao đổi và theo tỷ lệ thiểu số mang sang trước khi
mua.
-

Những tài sản và nợ có thể xác đònh cần được tính toán theo giá trò

thực tế vào ngày mua. Bất kỳ quyền lợi thiểu số cũng cần được khẳng đònh theo
tỷ lệ thiểu số trong giá trò thực tế của những quyền lợi này.
Phần chi phí mua vượt quá lợi ích của bên mua trong giá trò thực tế của
những tài sản bò mua và nợ có thể xác đònh được gọi là giá trò lợi thế và được
công nhận là tài sản. Trường hợp ngược lại được công nhận là giá trò lợi thế âm.
Giá trò lợi thế cần được khấu hao theo một phương pháp hệ thống trong
suốt vòng đời sử dụng. Có một giả đònh gây tranh cãi là vòng đời sử dụng của
giá trò lợi thế không quá 20 năm. Phương pháp ngang bằng được áp dụng trừ khi
có một phương pháp thích hợp hơn. Khi giả đònh 20 năm không được chấp nhận
thì giá trò lợi thế cần được kiểm tra mất mát hàng năm và lý do phản đối giả đònh
này phải được công bố.
Giá trò lợi thế âm cần được công nhận là thu nhập như sau:
-

Ở mức độ liên quan tới những dự tính cho các khoản lỗ và chi phí

trong tương lai có thể tính toán được xác đònh trong kế hoạch của bên mua, giá
trò lợi thế cần được công nhận là thu nhập vào giai đoạn mà chi phí sẽ xảy ra.

18




Chi phí mua và diễn giải hợp đồng mua.

19


-

Nếu giá trò thực tế của tài sản và nợ hoặc hợp đồng mua chỉ có thể

quyết đònh tạm thời thì điều này cần được công khai và nêu rõ lý do. Những điều
chỉnh tiếp theo cần được công bố và giải thích .
-

Tổng số dự phòng cho việc chấm dứt hoặc cắt giảm hoạt động của bên

bò mua cần được công bố cho từng đơn vò hợp nhất kinh doanh riêng lẻ.
-

Kỳ khấu hao giá trò lợi thế hoặc giá trò lợi thế âm được công nhận.

-

Nếu giá trò lợi thế hao mòn trên 20 năm thì công bố về việc không

chấp nhận giả đònh vòng đời sử dụng không quá 20 năm.
-

Nếu giá trò lợi thế không được khấu hao theo phương pháp đường


mới hơn so với IAS 22. Tuy nhiên, hoạt động hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam
còn rất mới lạ, các quy đònh trong IFRS3 sẽ khó thực hiện ở Việt Nam, để phù

20


hợp với tình hình hiện nay Việt Nam nên theo IAS 22, sau đó cải tiến dần theo
IFRS3.
Bảng 1: Tóm tắt những điểm khác nhau của chuẩn mực hợp nhất
kinh doanh Việt Nam và chuẩn mực hợp nhất kinh doanh Quốc Tế.
Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh

Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh

Quốc Tế (IAS 22) 1998

Việt Nam (VAS 11)

Sử dụng phương pháp hợp nhất quyền

Sử dụng phương pháp mua

lợi.
Có những giới hạn khắt khe để đảm
bảo sự cân đối trong giá trò hợp lý
giữa các doanh nghiệp tham gia hợp
nhất và không có khả năng xác đònh
được người mua.
Giá trò hợp lý khi hợp nhất
Được tính toán theo giá trò thò trường

năm đầu tiên sau khi hợp nhất nếu có

+ Ước tính giá trò cần điều chỉnh ngay

thêm những bằng chứng đáng tin cậy. tại thời điểm ghi nhận ban đầu một
Việc điều chỉnh này được ghi nhận cách đáng tin cậy, mặc dù còn tồn tại
trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh một vài sự kiện không chắc chắn.
+ Khoản điều chỉnh đó không được

doanh.

được tính vào giá phí hợp nhất kinh
doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu
nếu điều chỉnh đó không có khả năng
chắc chắn xảy ra. ..
Phần sở hữu của cổ đông thiểu số
Cho phép theo một trong hai phương

Lợi ích của cổ đông thiểu số được ghi

pháp: ghi nhận theo giá trò hợp lý của nhận theo giá trò hợp lý thuần.
tài sản thuần; ghi nhận theo giá trò ghi
sổ của tài sản thuần.
Trình bày Báo cáo tài chính
Bao gồm: tên và những mô tả về

Giống IAS, nhưng nếu không thể sử

những doanh nghiệp tham gia hợp dụng chính sách kế toán một cách
nhất, phương pháp kế toán hợp nhất, thống nhất trong khi hợp nhất báo cáo


hữu ích ước tính. Nhưng tối đa không
quá 10 năm kể từ ngày ghi nhận.

Giá trò lợi thế âm:
Nếu liên quan đến khoản chi phí và lỗ

Giá trò lợi thế âm:
Xử lý theo IAS22.93 theo phương

được dự tính trong tương lai thì được pháp chuẩn.
ghi nhận là thu nhập khi khoản chi phí
và lỗ này xảy ra. Nếu không thì được
trình bày là một khoản giảm trừ của tài
sản và được ghi nhận là thu nhập trong
suốt thời gian hữu dụng của tài sản phi
tiền tệ. Bất cứ chênh lệch nào của giá
trò hợp lý trên tài sản phi tiền tệ được
ghi ngay là thu nhập

23


1.4 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH ĐƯC ÁP DỤNG Ở
MỘT SỐ NƯỚC.
Từ hằng trăm năm trước, trên thế giới, đặc biệt là Mỹ, nhiều doanh
nghiệp đã đạt được mục tiêu mở rộng phát triển bằng nghiệp vụ hợp nhất kinh
doanh. Vào cuối thế kỷ XIX, hợp nhất kinh doanh chỉ sử dụng phương pháp
Mua, các doanh nghiệp trong cùng một ngành công nghiệp sáp nhập với nhau để
chiếm lónh thò trường, quá trình này đã dẫn đến tình trạng độc quyền. Do độc

p dụng phương pháp mua
Xác đònh bên mua
p dụng phương pháp mua đòi hỏi phải xác đònh được bên mua.
Hợp nhất kinh doanh ảnh hưởng qua việc phân phối tiền, tài sản khác, nợ
phải trả hiện tại, doanh nghiệp mà phân phối tiền, tài sản khác hay nợ phải trả
thì nói chung được xem là doanh nghiệp mua.
Hợp nhất kinh doanh ảnh hưởng đến các giao dòch làm thay đổi vốn chủ
sở hữu. Theo cách này tất cả các trường hợp phải được xem xét trong các trường
hợp cụ thể:
a) Quyền biểu quyết trong doanh nghiệp hợp nhất sau khi hợp nhất.
Doanh nghiệp mua là doanh nghiệp hợp nhất mà các vốn chủ sở hữu được giữ
lại hay quyền biểu quyết chiếm đáng kể trong doanh nghiệp hợp nhất. Việc xác
đònh trên cần phải được xem xét tính nhất quán về các điều khoản đặc biệt hay
bất thường về quyền biểu quyết, các chọn lựa, bảo đảm, và chứng khoán chuyển
nhượng.
b) Doanh nghiệp mua là doanh nghiệp hợp nhất mà có một chủ sở hữu
hay doanh nghiệp có nhiều chủ sở hữu nắm giữ số lượng lớn cổ quyền thiểu số
trong doanh nghiệp hợp nhất.

25