Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong
kiểm toán Báo cáo tàI chính
I. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH
1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài người gắn liền với quá trình sản xuất. Nền sản
xuất xã hội của bất kỳ phương thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận động, tiêu hao
các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá trình sản xuất là quá trình
kết hợp cả ba yếu tố: tư liệu lao đông, đối tượng lao động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba
yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu
của con người. Việc tiêu hao một lượng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm,
dịch vụ được gọi là chi phí.
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là chi phí
thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch toán là những
hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ
chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi
đơn thuần các loại vật tư, tìa sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục
đích gì. Nhưng chi tiêu lại là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi
phí. Trên thực tế có những chi phí tính vào kỳ hiện tại nhưng chưa được chi tiêu (các khoản
phải trả) hay những khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhưng chưa được tính vào chi phí (mua
tài sản cố định rồi khấu hao dần vào chi phí). Như vây, chi phí và chi tiêu không những khác
nhau về mặt lượng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau như vậy là do đặc
điểm, tính chất vận động và phương thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá
trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán chúng.
Như vậy, có thể hiểu chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ lao động sống và
lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ nhất định.
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương được
tính vào chi phí. Khoản này bao gồm yếu tố sức lao động – một trong những yếu tố của bất
kỳ nền sản xuất nào.
Chi phí về lao động vật hoá bao gồm chi phí về nguyên vật liệu, chi phí khấu hao…Khoản
này bao gồm hai yếu tố là tư liệu lao động và đối tượng lao động của nền sản xuất xã hội.

về điện, nước, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định…và các khoản chi phí khác phát sinh
trong phạm vi phân xưởng.
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng phục vụ cho
việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá
thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau. Từ đó đề ra được những biện pháp để phấn
đấu giảm chi phí, chọn phương án sản xuất có chi phí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để
hạ giá thành, tăng doanh lợi.
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể
hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải cân nhắc các vấn đề
sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tượng hạch toán chi phí, tính phù
hợp của phương pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu.
Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với chi
phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Khi đó kiểm toán viên cần
phải xem xét các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phương pháp tính giá thành
có phù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất quán của các phương pháp đó.
2. Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài
chính
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báo cáo tài
chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh doanh của doanh
nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát triển của doanh nghiệp,
gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù chi phí sản xuất chưa đủ để nói lên hiệu
quả kinh doanh của doanh nghiệp nhưng nó ảnh hưởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu
quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể:
Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên Bảng cân đối
kế toán cũng như các chu trình kiểm toán khác. Cụ thể, chi phí sản xuất liên quan đến tài
khoản 152, 334, 338, 214….do vậy nó cũng liên quan đến các chu trình mua hàng - thanh
toán, chu trình tiền lương - nhân viên, chu trình đầu tư tài sản cố định… Vì vậy, việc xem xét,

Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hệ thống kiểm toán nói chung. Kiểm toán
báo cáo tài chính có thể được định nghĩa như sau:
“Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán nhằm xác minh
và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên chuyên nghiệp tiến hành
theo luật định”.
Kiểm toán báo cáo tài chính thường có hai cách tiếp cận sau:
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục: Là cách kiểm toán viên phân chia
từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục trong các bảng khai tài chính vào một phần hành.
Cách tiếp cận theo khoản mục đơn giản song hiệu quả không cao do tách biệt những khoản
mục ở những vị trí khác nhau nhưng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, đồng thời việc đánh
giá tác động của kiểm soát nội bộ đối với từng khoản mục là rất khó khăn.
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình: Là cách kiểmtoán viên phân chia các
khoản mục, các quá trình có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào một chu trình. Kiểm toán báo
cáo tài chính theo chu trình khắc phục được hạn chế của kiểm toán báo cáo tài chính theo
khoản mục. Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình rất phức tạp đòi hỏi kiểm
toán viên phải có trình độ nghiệp vụ cao.
Kiểm toán chi phí sản xuất vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính,
vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục.
 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài
chính
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản xuất nhằm xác minh và bày tỏ ý
kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sản xuất trên báo cáo tài
chính.
Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết hợp 2
phương pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành theo 3 bước:
Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
 Kiểm toán chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục
Về đối tượng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tượng là khoản mục chi phí sản
xuất. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các mục tiêu
cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành kiểm toán để xây
dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cho mỗi phần
hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng, góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc
kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở
các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để
khẳng định mục tiêu kiểm toán đó có được đơn vị khách hàng tuân thủ hay không, từ đó tìm
ra các sai phạm.
Như đã trình bày, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm toán chi phí sản xuất
được tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản mục này.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính thường hướng
tới các mục tiêu đặc thù sau:
Tính hiện hữu: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất đã được ghi sổ là có
thật và có căn cứ hợp lý.
Tính đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất trong kỳ đều
phải được phản ánh trên sổ sách kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng kỳ và đảm bảo
không có sai sót trọng yếu phát sinh.
Tính chính xác: Các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ phải được phản ánh
đúng với giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. Việc kết chuyển số liệu
giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp
với các nguyên tắc kế toán.
Tính tuân thủ: Việc áp dụng các quy định, chính sách về chi phí sản xuất phải nhất
quán giữa các kỳ, hạch toán chi phí sản xuất phải tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán
hiện hành.
Trình bày và khai báo: Các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh phải được trình bày
đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được
thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán.
2. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
Như đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mục trong

động…. Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán. Đó là sự giới hạn về không gian và thời
gian của đối tượng kiểm toán.
Sau khi xác định được đối tượng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ chỉ
định nhóm kiểm toán. Đó là những người có trình độ tương xứng và độc lập với khách hàng.
Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế có đưa ra yêu cầu đối với kiểm toán viên là: Khả năng
của kiểm toán viên, tính chính trực, khách quan và độc lập, tính thận trọng nghề nghiệp.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 cũng quy định các yêu cầu đối với một kiểm toán
viên khi tham gia kiểm toán, đó là: Tuân thủ pháp luật của Nhà nước, tuân thủ nguyên tắc
đạo đức nghề nghiệp, tuân thủ chuẩn mực kiểm toán, có thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
Bước 2: Thu thập thông tin
Bước công việc này khá quan trọng giúp kiểm toán viên hiểu khái quát về khách thể
kiểm toán. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: “Để thực hiện công tác
kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị
được kiểm toán để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị,
mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể có một tác động quan trọng đến các báo cáo tài
chính, đến việc kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách
hành có nêu: “Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải nắm được tình
hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực
tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo
cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Trong bước này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ
pháp lý của khách hàng. Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểm toán viên hiểu
được một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị
khách hàng. Các thông tin này có thể được thu thập từ nhiều nguồn khác nhau như: Tham
quan nhà xưởng, xem xét các tài liệu của công ty, phỏng vấn nhân viên của công ty, nhận
diện các bên có liên quan, trao đổi với kiểm toán viên năm trước hoặc tham khảo ý kiến của
các chuyên gia bên ngoài.
Kết quả cần thu thập được trong bước này nhằm giải đáp những câu hỏi doanh nghiệp
hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sản xuất ra sao, quy mô

tục phân tích. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm 2 loại:
Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng chỉ tiêu
trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu được sử dụng bao gồm: So sánh số liệu của kỳ này với kỳ
trước, so sánh số liệu thực tế với định mức, so sánh số liệu của doanh nghiệp với số liệu
chung của ngành.
Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan qua chỉ
tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng
trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời…..
Sau khi các thủ tục phân tích được thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích. Việc
phân tích đó có thể cho kiểm toán viên biết về xu hướng tăng, giảm của thông tin, tính hợp
lý của thông tin.
Đối với phần hành chi phí sản xuất, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệu trên các sổ
kế toán về chi phí sản xuất với số kế hoạch của đơn vị hoặc số liệu ước tính của kiểm toán
viên, so sánh số liệu về chi phí sản xuất của năm nay với năm trước, sử dụng các tỷ suất
như:
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu
Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho =Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồn kho
Bước 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với chi
phí sản xuất
Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tương đối lớn trên Báo cáo tài chính
của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất). Để có thể kiểm soát tốt
chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thường thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ theo sự vận
động của chi phí. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp
thường bao gồm các yếu tố sau:
Bộ phận quản lý sản xuất và các chính sách về quản lý sản xuất:
Bộ phận quản lý sản xuất phải đảm bảo xuyên suốt từ trên xuống dưới và phải được
thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao như: Phòng Kế hoạch, Phòng Quản lý sản xuất, Phòng
Kiểm tra chất lượng, các phân xưởng, tổ đội sản xuất…Các bộ phận và từng cá nhân trong
bộ phận này cần được phân định rõ quyền hạn, trách nhiệm trong công tác quản lý chi phí
sao cho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, đặc điểm quy trình công nghệ, phương

toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí, báo cáo chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm, các chính sách kế toán liên quan đến chi phí sản xuất.
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự phát
sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuất bao gồm:
Các chứng từ vật tư: Yêu cầu sử dụng vật tư, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật tư còn lại…
Các chứng từ về tiền lương: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng,
Phiếu bảo hiểm xã hội…
Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao….
Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nước….
Ngoài ra, còn một số chứng từ khác như Bảng phân bổ tiền lương, Bảng phân bổ
nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ…
Các chứng từ này phải được lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng nội
dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định về trình tự
luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ, gạch bỏ phần bỏ
trống, không tẩy xoá, sửa chữa. Trong mọi trường hợp, tính liên tục trên các chứng từ cần
phải được tuân thủ.
Phương thức hạch toán chi phí sản xuất: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản
xuất phát sinh phải được hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán như
sau:
Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất