B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP.HCM
(

LÊ DUY NGC
HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NHẰM PHÁT HIỆN GIAN
LẬN VÀ SAI SÓT TẠI CÁC CÔNG TY ĐẠI CHÚNG
VIỆT NAM

Chun ngành: k tốn – kim tốn
Mã s: 305120109

LUN VN THC S KINH T
Ngi hng dn khoa hc: PGS -TS.Trn Th Giang Tân
TP.H CHÍ MINH – NM 2009

1.3.3 Chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sót trọng yếu thông qua
việc hiểu biết về đơn vò và môi trường hoạt động của nó 27
1.3.4 Chuẩn mực 320 - Xác đònh mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán 28
1.3.5 Chuẩn mực 330 - Phản ứng của kiểm toán viên trên cơ sở đánh giá rủi ro 29
1.3.6 Chuẩn mực 500 - Thu thập bằng chứng kiểm toán . 30
1.3.7 Chuẩn mực 520 - Thủ tục phân tích. 30
1.3.8 Chuẩn mực 530 - Lấy mẫu kiểm toán 31
1.4 Bài học kinh nghiệm 32
Kết luận phần I 33

Phần 2: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán Việt Nam.
2.1 Thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng
2.1.1 Đặc điểm công ty đại chúng 35
2.1.1.1 Các quy đònh pháp lý liên quan đến công ty đại chúng 35
2.1.1.2 Đặc điểm hoạt động của công ty đại chúng 36
2.1.2 Các phương pháp gian lận trên BCTC tại các công ty đại chúng 37
2.1.2.1 Khai khống doanh thu, khai thiếu chi phí 38
2.1.2.2 Áp dụng sai phương pháp lập dự phòng. 40
2.1.2.3 Không công bố thông tin 43
2.1.2.4 Kết luận về các loại gian lận thường xảy ra trong thực tế 45
2.1.3 Đánh giá chung về thực trạng gian lận và sai sót 45
2.1.3.1 Đối tượng thực hiện gian lận 45
2.1.3.2 Động cơ gian lận 46
2.1.3.3 Các khoản mục thường phát sinh gian lận 46
2.1.3.4 Phương pháp thực hiện gian lận 46 2.2.3.3 Đối với các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ (đủ điều kiện kiểm
công ty đại chúng) 70
2.2.3.4 Đánh giá chung về thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót
tại các công ty kiểm toán Việt Nam 70
2.2.3.4.1 Ưu điểm 70
2.2.3.4.2 Tồn tại 71
Kết luận phần II 73

Phần 3 : Quan điểm và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát
hiện gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng.
3.1 Quan điểm hoàn thiện
3.1.1 Hoàn thiện các chuẩn mực kế toán, kiểm toán 76
3.1.2 Hoàn thành, công bố luật Kiểm toán độc lập 77
3.1.3 Thành lập một tổ chức độc lập chuyên giám sát, kiểm tra việc tuân thủ các quy
đònh của luật 78
3.2 Giải pháp hoàn thiện
3.2.1 Hòan thiện chuẩn mực kiểm toán 78
3.2.1.1 Hiệu đính chuẩn mực về trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai
sót (VSA 240) 79
3.2.1.2 Bổ sung vào VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” phần hướng dẫn xác
đònh mức trọng yếu. 82

3.2.1.3 Bổ sung vào VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán” một số ghi chú khi thu thập
bằng chứng kiểm toán 84
3.2.1.4 Ban hành chuẩn mực 315. 86
3.2.2 Hòan thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC tại các công ty
đại chúng

1. BCTC: Báo cáo tài chính
2. KTV : Kiểm toán viên
3. CPA : Chứng chỉ kiểm toán viên độc lập
4. VACPA: Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
5. UBCKNN: Ủy ban chứng khoán Nhà nước
6. KTĐL: Kiểm toán độc lập
7. BHXH: Bảo hiểm xã hội
8. TNCN: Thu nhập cá nhân
9. AICPA: Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ
10. IFAC: Liên đoàn kế toán quốc tế.
11. SEC: Ủy ban quản lý chứng khoán Mỹ
12. ACFE: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
13. IAPC : Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế
14. ISA: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
15. VSA: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
16. IAG: Hướng dẫn thực hành kiểm toán quốc tế.
17. IAASB: Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dòch vụ
đảm bảo

DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU

Bảng 1.1 : Biểu đồ so sánh tỷ lệ % do ba loại gian lận gây ra giữa năm 2006 và 2008. 16
Bảng 1.2:Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do ba loại giân lận gây ra giữa năm 2006
và 2008 16
Bảng 1.3: Biểu đồ so sánh mức độ tổn thất bình quân do các loại gian lận gây ra năm
2008 17
Bảng 1.4: Biểu đồ so sánh tỷ lệ % gian lận do vò trí công tác gây ra giữa năm 2006 và
2008. 19
Bảng 1.5: Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do vò trí công tác gây ra giữa năm 2006
và 2008 19

được kiểm toán và cả công ty kiểm toán. Người ta không khỏi bất ngờ về những
tổn thất do gian lận gây ra mà còn bất ngờ bởi phương pháp thực hiện gian lận, đối
tượng thực hiện gian lận và nơi xảy ra gian lận, điển hình là vụ gian lận tài chính
nổi tiếng xảy ra ở công ty năng lượng Enron ngay tại nước Mỹ, một quốc gia
thường được xem là có hệ thống pháp luật, hệ thống kế toán và kiểm toán chặt
chẽ nhất thế giới.
Tại Việt Nam, sau hơn 18 năm hoạt động, tuy kiểm toán độc lập đã có những đóng
góp nhất đònh trong việc lành mạnh hóa thò trường tài chính; phục vụ đắc lực cho
công tác quản lý điều hành kinh tế của Nhà nước và hoạt động kinh doanh của các
doanh nghiệp. Tuy nhiên hệ thống pháp luật, hệ thống chuẩn mực kế toán và
kiểm toán vẫn còn nhiều bất cập.
Một trong những bất cập là tuy hệ thống các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện
nay cơ bản đã phù hợp thông lệ quốc tế, đáp ứng được yêu cầu của nghề nghiệp
và của xã hội, thế nhưng do được biên soạn dựa trên hệ thống chuẩn mực quốc tế
năm 1994 nên đến nay đã có nhiều điểm lạc hậu. Hơn nữa, bản thân các chuẩn
Trang2
mực chưa có các hướng dẫn cụ thể, chi tiết nên việc áp dụng vào thực tế còn nhiều
khó khăn, đặc biệt là các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính. Xuất phát từ những lý do trên, người viết thấy rằng việc nghiên cứu và vận
dụng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính trong thực tế là hết sức cấp thiết đối với các công ty kiểm toán và kiểm toán
viên. Do vậy, người viết đã chọn đề tài “Hoàn Thiện Thủ Tục Kiểm Toán
Trong Kiểm Toán Báo Cáo Tài Chính Nhằm Phát Hiện Gian Lận và Sai Sót
Tại Các Công Ty Đại Chúng Việt Nam”.
2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU

Nhằm hoàn thiện các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót trên báo
cáo tài chính. Để đạt được mục tiêu này, luận văn đã trình bày:
Thứ nhất: Nhận diện gian lận và sai sót thông qua khảo sát và đúc kết kinh
nghiệm của các nước trên thế giới, cùng với một số thủ tục kiểm toán nhằm phát
Trang4
PHẦN 1
TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN
NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC
1.1.Tổng quan về gian lận và sai sót và các công trình nghiên cứu gian lận
1.1.1 Đònh nghóa gian lận và sai sót
Gian lận đã có lòch sử phát triển lâu đời và gắn liền với quá trình phát triển kinh tế
xã hội. Quá trình nhận thức về gian lận và sai sót cũng thay đổi theo sự phát triển
của xã hội, từ đó đưa đến những đònh nghóa gian lận và sai sót khác nhau. Có
nhiều đònh nghóa về gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính nhưng dưới đây là
những đònh nghóa được thừa nhận rộng rãi nhất hiện nay.
- Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 đònh nghóa:
Gian lận: Là sai sót do cố ý gây ra, như thu tiền của người mua hàng không nộp
quỹ mà sử dụng cho cá nhân, lấy tiền công quỹ, hàng tồn kho sử dụng cho cá
nhân…
Sai sót: là do bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 đònh nghóa:
Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một
hay nhiều người trong Hội đồng quản trò, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài
liệu liên quan đến báo cáo tài chính; Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai

phát từ bản năng của con người, đó là lòng tham. Đối với nhiều người, để có
quyền lực hay một cuộc sống khá hơn, họ phải cố gắng lao động cật lực. Song có
một số người lại không đi theo con đường lao động chân chính mà chọn con đường
tắt, nhanh hơn, nhẹ nhàng hơn để có thể có ngay mọi thứ. Chính vì thế, trong bất
kỳ hình thái xã hội nào cũng đều tồn tại những cá nhân lười lao động nhưng lại
muốn cuộc sống tốt đẹp hơn do đó hành vi gian trá luôn tồn tại trong mọi chế độ
xã hội.
Gian lận là bản năng của con người nên có thể nói gian lận có từ lúc xã hội loài
người xuất hiện. Cách đây hơn 2.000 năm, Pliny là người đã nghiên cứu về gian
lận và là người đầu tiên trên thế giới viết sách nói về gian lận, trong đó có câu
chuyện mô tả sự gian lận của những tay thương gia kinh doanh rượu ở Roma.
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, các doanh nghiệp xuất hiện ngày càng
nhiều, từ chỗ bán buôn nhỏ lẻ đến sản xuất kinh doanh qui mô lớn, từ chỗ vốn sở
hữu luôn gắn liền với chức năng quản lý, đến khi vốn sở hữu tách rời chức năng
quản lý thì hành vi gian lận ngày càng tăng theo. Khi thò trường vốn hình thành,
yêu cầu xã hội ngày càng cao, các doanh nghiệp đòi hỏi phải có đội ngũ lãnh đạo
có năng lực để quản lý điều hành hoạt động kinh doanh. Xuất phát từ thực tiễn đó,
người sở hữu doanh nghiệp buộc phải giao quyền điều hành, quản lý cho một
nhóm đối tượng có trình độ và năng lực chuyên môn hơn, từ sự tách biệt này đã
làm nảy sinh hình thức gian lận mới rất tinh vi và phức tạp, khiến cho người chủ sở
hữu, cơ quan Nhà nước và các công ty kiểm toán rất khó phát hiện, đó là gian lận
trên báo cáo tài chính của người lãnh đạo, điều hành và nhân viên đđối với chủ sở
hữu.
Trang7
Vào những năm cuối thế kỷ 20 và đầu thế kỷ 21, thế giới đã chứng kiến nhiều vụï
phá sản của hàng loạt tập đoàn kinh tế lớn mà nguyên nhân xuất phát từ gian lận
tài chính của các nhà lãnh đạo cao cấp. Có thể kểå đến những vụ gian lận gây
chấn động thế giới như Enron, Worldcom, Bernard Madoff, Stanford Financial
Group…. Diễn biến của một số vụ như sau:
Enron

phải kể đến siêu lừa Madoff, số tiền lừa đảo của “nhà tỉ
phú” này lên đến 50 tỷ đô la Mỹ, đây là vụ lừa đảo tài
chính lớn nhất trong lòch sử phố Wall với số nạn nhân lên
đến 13.000 người, nhiều ngân hàng và một số chuyên gia
tài chính hàng đầu cũng trở thành nạn nhân của cựu sáng
lập viên sàn chứng khoán Nasdaq này. Ông lập ra công ty chứng khoán Bernard
L.Madoff Investment securities LLC, chuyên đầu tư tài sản cho các cá nhân giàu
có, các quỹ đầu cơ và các nhà đầu tư tổ chức khác. Trước khi bò bắt, Madoff thú
nhận rằng hoạt động đầu tư của ông chỉ là giả dối, mà thực chất ông lấy tiền của
người sau trả cho người trước. Kết quả vụ lừa đảo này Madoff nhận mức án không
tưởng 150 tù giam.
Trong những tháng gần đây thế giới cũng chứng kiến nhiều vụ gian lận tài chính
liên quan đến nhiều lónh vực khác nhau như vụ Stanford Finacial Group gian lận
đầu tư lên đến 8 tỷ đô la Mỹ. Vụ gian lận kế toán, giả mạo chứng từ của ban lãnh
đạo công ty công nghệ hàng đầu Ấn Độ, Satyam, để kê khai gian lận tài sản lên
Trang8
Trang9
đến hơn 1 tỷ đô la hay vụ lừa đảo của công ty L&G KK, Nhật Bản, thực hiện phi
vụ lừa đảo lên đến 2,5 tỷ đô của 50.000 người….
1.1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận.
Có thể nói gian lận xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội loài người. Nhưng
để có nhng công trình nghiên cứu công phu, mang tính lý luận khoa học cao
phải đđđến thập niên 30 của thế kỷ thứ 20 mới có được những công trình nghiên
cứu tầm cỡ. Các công trình nghiên cứu được xem là xuất sắc được trình bày sau
đây
1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland
Edwin H.Sutherland (1883-1950) là nhà nghiên cứu tội phạm học nổi tiếng của
Mỹ, ông dạy Đại Học Indiana. Ông chuyên nghiên cứu về gian lận trong giới lãnh
đạo cao cấp của các doanh nghiệp. Năm 1939 ông đưa ra thuật ngữ “white collar
crime” – giới cổ cồn trắng- tức ám chỉ sự gian dối của giới lãnh đạo công ty gây

lực và cá tính.
p lực: Hành vi gian lận của con người thường xuất phát từ áp lực. Áp lực có thể
do:
Trang10
- Gánh nặng trách nhiệm hoặc gánh nặng ơn nghóa.
Trang11
- Bế tắc trong cuộc sống cá nhân.
- Kinh doanh gặp khó khăn.
- Thiếu thốn vật chất.
- Mong muốn tình hình tài chính tốt hơn.
- Quan hệ không tốt đẹp giữa người chủ với nhân viên.
Cơ hội: Một khi chòu áp lực nhưng không có cơ hội thì hành vi gian lận khó xảy ra,
do đó để thực hiện gian lận phải có hai yếu tố tạo cơ hội là : Nắm bắt thông tin và
có kỹ thuật thực hiện (General information anh technical skill). Cơ hội có thể do vò
trí công tác, khả năng hiểu biết về công việc, khả năng che dấu hành vi mang lại.
Thái độ, cá tính: Theo Cressey, mỗi người một cá tính, tùy thái độ của mỗi người
mà khi có cơ hội và áp lực thì hành vi gian lận có thể được thực hiện hoặc không
thực hiện, đa phần là thực hiện. Thái độ có thể do thiếu ý thức trách nhiệm hoặc
do yếu kém về đạo đức.
1.1.3.3 Công trình nghiên cứu của Dr.W.Steven Albrech
Không giống như Edwin và Cressey, Albrech là người tiên phong nghiên cứu gian
lận và lạm dụng bằng phương pháp thu thập số liệu từ các vụ gian lận trong thực tế
thông qua bảng câu hỏi xảy ra tại doanh nghiệp. Từ đó, ông đưa ra những kết luận
của mình. Phương pháp nghiên cứu của ông sau này được kế thừa bởi Hiệp hội các
nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) . Ông là người phát minh ra bàn cân gian
lận;
Fraud scale
Fraud scale
Ap lực
Cơ hội

- Bản chất của con người là giả dối và không trung thực.
- Không hài lòng với công việc.
- Cấu trúc công ty không hợp lý.
Hai ông còn cho rằng hành vi gian lận của con người còn do thu nhập, tuổi tác, vò
trí công tác và mức độ hài lòng công việc gây ra. Cuối cùng hai ông kết luận, để
ngăn ngừa hành vi trộm cắp của nhân viên, nhà quản lý cần lưu ý đến 4 vấn đề
sau đây
- Phải phân chia rõ ràng hành vi nào được coi là trộm cắp.
- Phải truyền đạt những quy đònh của tổ chức đến nhân viên.
- Phải phê chuẩn các quy đònh đó.
- Phải công khai các phê chuẩn.
Hướng nghiên cứu của hai ông là nền tảng cho các nghiên cứu gian lận sau này.
1.1.4 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận
(ACFE) Hoa K
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) Hoa Kỳ là một tổ chức nghiên cứu gian
lận lớn nhất thế giới. Gian lận luôn là vấn đề phức tạp và khó tránh khỏi đốái với
các tổ chức kinh tế và nhiều nghề nghiệp khác. Gian lận ảnh hưởng nghiêm trọng
đến các tổ chức trong tất cả các lónh vực của nền kinh tế. Thế nhưng, vào thời
điểm cách đây hơn 20 năm, có rất ít công trình nghiên cứu về gian lận nên việc
tìm hiểu về gian lận hoặc tìm kiếm những thông tin về những cá nhân gian lận hay
những tổ chức là nạn nhân của gian lận là việc làm hết sức khó khăn. Chính vì thế,
năm 1988 Joseph T.Wells – một nhà điều tra, kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ
Trang14
– sáng lập ra Hiệp hội các nhà điều tra gian lận để điều tra về thực trạng gian lận
mà xã hội đang quan tâm. Năm 1996, báo cáo đầu tiên của ACFE được đưa ra, sau
đó các năm kế tiếp 2002, 2004, 2006 và 2008, ACFE đều đưa ra các báo cáo
nghiên cứu về gian lận. Báo cáo của AFCE đã được hơn 125 quốc gia sử dụng làm
nguồn tư liệu cho việc tìm hiểu, nghiên cứu và đào tạo các kỹ năng chống và phát
hiện gian lận.
Kết quả điều tra của Hiệp hội ACFE không chỉ giúp hiểu rõ hơn về bản chất của

hóa đn
Hi l đu
thu
khác
Tài chính
Phi tài chính
Khai khng
doanh thu, tài sn
Sai thi khóa
Doanh thu
không có tht
Khai thiu chi
phí và công n
Công b không
đ
y
đ
ánh giá sai tài
sn
Khai thiu
doanh thu, tài sn
Phân công,
phân nhim
Tài liu ni b
Tài liu ngoài
Tin
Hàng tn
kho và tài
s


g

Chi phí
Gi mo chi
p
hiu
Xác nhn chi
tiêu
Lp công ty
ma
Nhân viên o
Không phân
lo

i chi
p
hí
Làm gi chi
p
hiu
không xác
nh

n
Thông đng
n
g
i bán
Chi tiêu hoa
h

Bin th tin
côn
g

Thanh toán
trùn
g

Giu dim chi
p
hiu
S dng sai
m

c đích
Trm cp
Trng thu
và chuyn
quy

n
Gian ln lúc
bán và
chu
y
n hàn
g

Mua và bán
Ly cp tài

91.50%
10.60%
27.40%
88.70%
10.30%
0.00% 20.00% 40.00% 60.00% 80.00% 100.00%
Tham ơ
Bin th tài sn
Gian ln trên BCTC
Loi gian ln
T l %
Nm 2008
Nm 2006

Bảng 1.1: Biểu đồ so sánh tỷ lệ % do ba loại gian lận gây ra giữa năm 2006 và 2008
Biu đ so sánh
$2,000,000.00
$538,000.00
$150,000.00
$2,000,000.00
$375,000.00
$150,000.00
$0.00 $500,000.0
0
$1,000,000
.00
$1,500,000
.00
$2,000,000
.00