Lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng
và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.1. Khái quát nội dung và những đặc điểm trong quản lý
chu trình bán hàng và thu tiền của doanh nghiệp
1.1.1. Đặc điểm của chu trình bán hàng và thu tiền
Trong bất kỳ một loại hình doanh nghiệp nào kể cả doanh nghiệp sản xuất
hay doanh nghiệp dịch vụ thơng mại thì bán hàng và thu tiền cũng là một giai
đoạn có vai trò quan trọng. Chu kỳ kinh doanh của một doanh nghiệp thờng bắt
đầu từ khi doanh nghiệp góp vốn, có thể bằng vốn tự có, vốn góp liên doanh, vốn
đi vay để bắt đầu quá trình sản xuất kinh doanh và giai đoạn cuối cùng của chu
kỳ kinh doanh đó là quá trình tiêu thụ sản phẩm. Sản phẩm có đợc tiêu thụ, doanh
nghiệp thu lại đợc vốn kinh doanh đã bỏ ra mới có thể tiếp tục quay vòng và bắt
đầu chu kỳ kinh doanh mới. Quá trình đó diễn ra liên tục, đều đặn, bất kỳ sự gián
đoạn trong khâu nào cũng ảnh hởng tới hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp.
Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển đổi quyền sở hữu của hàng hoá qua
quá trình trao đổi hàng tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ).
Hàng hoá là những tài sản hay dịch vụ có giá trị và có thể bán đợc và tiền tệ là ph-
ơng tiện thanh toán. Quá trình tiêu thụ đợc thực hiện khi hàng hoá và dịch vụ đã
đợc chuyển giao cho ngời mua và đợc ngời mua chấp nhận thanh toán. Bán hàng
thu tiền là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ. Thông qua giai đoạn này doanh nghiệp mới thu hồi đợc vốn đã bỏ ra
đồng thời thu đợc lợi nhuận để tái sản xuất và ngày càng tăng quy mô sản xuất
kinh doanh. Kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ phản ánh riêng
kết quả của chu trình mà còn phản ánh kết quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp. Việc thực hiện tốt quá trình này sẽ đẩy mạnh các khâu
khác trong chu trình kinh doanh của doanh nghiệp, góp phần mở rộng quy mô sản
xuất, nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trên thị trờng
Để có thể hiểu về chu trình này phục vụ cho mục đích kiểm toán thì kiểm
toán viên cần nắm đợc các đặc điểm của chu trình:
- Các nghiệp vụ về bán hàng thu tiền liên quan tới các đối tợng bên ngoài

vận chuyển cũng đợc lập. Chứng từ vận chuyển thờng là hoá đơn vận chuyển hay
vận đơn.
* Gửi hoá đơn tính tiền cho ngời mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng:
Hoá đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lợng hàng hoá, giá cả hàng
hoá gồm cả giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác
theo luật thuế giá trị gia tăng. Hoá đơn phải đợc lập ngay sau khi giao hàng, hoá
đơn là phơng thức chỉ rõ cho khách hàng số tiền và thời hạn thanh toán đồng thời
là căn cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu.
* Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền:
Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp
vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong điều kiện bình thờng và
không bình thờng. Trong mọi trờng hợp đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông
thờng về thu tiền bán hàng.
* Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và các khoản bớt giá:
Các khoản giảm trừ doanh thu xảy ra khi ngời mua không thoả mãn về hàng
hoá. Các khoản này cần đợc phê chuẩn đúng đắn bởi ngời có thẩm quyền và phải
đợc ghi sổ kế toán một cách chính xác và nhanh chóng.
* Dự phòng nợ khó đòi và xoá sổ các khoản phải thu không thu hồi đợc:
Dự phòng nợ khó đòi đợc lập với yêu cầu đủ trang trải các khoản đã tiêu thụ
kỳ này song không có khả năng thu đợc cả trong tơng lai. Trớc khi khoá sổ tài
khoản và chuẩn bị lập báo cáo tài chính phải tiến hành đánh giá phí tồn kho cho
các khoản phải thu không có khả năng thu hồi đợc qua đó tiến hành lập dự phòng
cho các khoản đó. Còn những khoản không thể thu hồi đợc thì phải thực hiện xoá
sổ kế toán.
1.1.2. Kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng và thu tiền
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn
giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp.
Các quá trình kiểm soát trong một doanh nghiệp đợc thiết kế nhằm ngăn
ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động

với đầy đủ chứng cứ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua) nhằm
ngăn ngừa tổn thất do vận chuyển hàng đến ngời mua ma hay ngời mua không
có điều kiện thanh toánGiá bán cũng phải đợc duyệt bao gồm cả chi phí vận
chuyển, bớt giá, giảm giá và điều kiện thanh toán nhằm tránh thất thu, kích thích
tăng thu cũng nh giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các bên
trong quan hệ mua bán.
* Nguyên tắc phân công phân nhiệm:
Đây là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa những
sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng thu tiền
nói riêng. Ví dụ, nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền đợc hai kế toán theo dõi độc lập
nhau và sổ thu tiền có ngời kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ cái, với Sổ
quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn
ngừa gian lận, trong nhiều trờng hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ
quỹ với những ngời ghi chép các Nhật ký bán hàng với Sổ quỹ. Đồng thời, giữa
chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng
ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu
trong khâu thanh toán.
* Tính độc lập của ngời kiểm tra kiểm soát:
Tính độc lập của ngời kiểm tra kiểm soát trong việc thực hiện trình tự
kiểm soát nội bộ là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội
bộ. Thông thờng, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ
các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lợng kiểm soát và phục vụ tốt
cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán.
Bộ phận cung ứng Thủ trưởng, KTT Bộ phận quản lý hàng Kế toán thanh toán
Lập chứng từ bán hàng: Hoá đơn bán hàngKý duyệt hoá đơn, phê duyệt bán chịu
Giao nhận hàng: Phiếu xuất kho, phiếu biên nhậnGhi sổ và theo dõi thanh toán: Sổ doanh thu, các khoản phải thu
Nhu cầu bán hàng: Đơn đặt hàng
Lưu trữ, bảo quản chứng từ
1.1.3. Các loại chứng từ, sổ sách sử dụng và trình tự hạch toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền
Tổ chức kế toán bán hàng và thu tiền cũng giống nh các giai đoạn khác trong

TK 3331: Thuế VAT đầu ra
TK 004: Nợ khó đòi đã xử lý

* Các chứng từ sổ sách sử dụng:
Chứng từ sử dụng: đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng kinh tế, hoá đơn bán
hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho, biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế, biên bản
quyết toán cung cấp hàng hoá, dịch vụ, phiếu thu, giấy báo Có ngân hàng,
Sổ sách sử dụng: sổ Nhật ký bán hàng, sổ Nhật ký thu tiền, sổ Cái tài khoản
có liên quan (511, 131 641, 642, 155, 156), sổ chi tiết tài khoản liên quan
Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán kế toán chu trình bán hàng và thu tiền
1.2. Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí của
kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm
toán báo cáo tài chính
1.2.1. Khái niệm, mục tiêu, đối tợng và phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trng nhất của kiểm toán bởi nó chứa
đựng đầy đủ sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng nh trong quá trình phát
triển. Đặc trng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tợng
kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể khách thể kiểm toán. Mối quan hệ
giữa kiểm toán tài chính với toàn bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái
riêng và cái chung, do vậy kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng
ngay trong đặc điểm chung của kiểm toán, từ đặc điểm chung về mục tiêu, chức
năng, đối tợng, phơng pháp đến tổ chức kiểm toán.
Đối tợng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính trong đó bộ phận quan
trọng nhất là Báo cáo tài chính. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 200: Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài
chính chủ yếu của đơn vị. Đây là những báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài
sản, nguồn vốn chủ sở hữu và công nợ cũng nh tình hình tài chính, kết quả kinh
doanh trong kỳ của doanh nghiệp.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo
cáo tài chính, cuộc kiểm toán thờng đợc tiến hành theo quy trình gồm ba giai
đoạn nh sau:
- Giai đoạn I: Lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán.
- Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán.
- Giai đoạn III: Kết thúc kiểm toán, hoàn tất và công bố báo cáo.
1.2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà kiểm toán viên cần thực
hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các
điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng,
chi phối tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch
kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và
có giá trị làm cơ sở để đa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, giúp
kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng nh với các bộ phận có liên quan
nh kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoàiKế hoạch kiểm toán thích hợp là
căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra bất đồng với khách hàng đồng thời cũng
là căn cứ để kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lợng công việc kiểm
toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lợng và hiệu quả của cuộc
kiểm toán. Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thờng đợc triển khai qua các bớc
chi tiết sau:
Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu
nhận một khách hàng. Trên cơ sở đã xác định đợc đối tợng khách hàng có thể
phục vụ trong tơng lai, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để
chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,
nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp
đồng kiểm toán.
* Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay
tiếp tục một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên

- Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích
cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Phạm vi
kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tợng kiểm toán, thờng đ-
ợc xác định cùng với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán.
- Trách nhiệm Ban Giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên: Ban
Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên
Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đa ra ý kiến độc lập về Báo cáo
tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán.
- Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán thờng đợc biểu
hiện cụ thể dới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một th quản lí trong đó nêu
rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa
những khiếm khuyết này.
- Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian
kiểm toán chính thức, thời gian kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm
toán.
- Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Khẳng định
rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm những sai sót do bản chất và hạn chế
vốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch
kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có
những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện thủ
tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng
các thủ tục kiểm toán khác. Kiểm toán viên tiến hành thu thập các thông tin cần
thiết phục vụ cho cuộc kiểm toán thông qua:
- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung.
- Tham qua nhà xởng.
- Nhận diện các bên hữu quan.
- Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài.
Những thông tin cơ sở đợc thu thập sẽ giúp cho kiểm toán viên hiểu đợc về

lệch nhng vẫn cha ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng thông tin tài
chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận đợc đối với toàn
bộ báo cáo tài chính.
- Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Sau khi
kiểm toán viên đã có đợc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo
tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên
Báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợc đối với từng
khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định đ-
ợc số lợng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục
ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo
tài chính không vợt quá mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để tiến
hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
đợc đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán
viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.
* Đánh giá rủi ro:
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ, rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên
đa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán còn
có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
- Rủi ro tiềm tàng (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong
Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc
dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hởng:
Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám đốc, kết quả
các lần kiểm toán trớc, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài
hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên, các ớc tính kế toán, qui mô của
các số d tài khoản
- Rủi ro kiểm soát (CR): là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ
thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động