CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN VÀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN
HÀNG THU TIỀN.
A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền.
I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế toán.
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ được thực hiện
khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua, được người
mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện
giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo vốn
để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh nghiệp
mới có thể thu hồi vốn và thực hiện được giá trị thặng dư - một nguồn thu quan
trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở rộng quy
mô sản xuất và nâng cao đời sống người lao động.
Dưới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Như tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu, các
khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập bất
thường có được từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ bản
mà những người quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để phân
tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển
cũng như những rủi ro tiềm tàng trong tương lai vì thế các chỉ tiêu này thường bị
phản ánh sai lệch theo. Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng
và thu tiền thì trước hết phảI nắm được các đặc đIểm, các thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tượng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và lập
phương án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước nên chỉ
tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, công nợ dây dưa khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang

chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau.
Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ
Trường hợp 2: Hàng hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân
chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau.
Nhu cầu cung cấp dịch vụ
Bộ phận kinh doanh
Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Bộ phận cung cấp dịch vụKế toán bán hàng
Lưu chứng từ
Lập hoá đơn cung cấp dịch vụ Ký duyệt hoá đơn dịch vụ Thu tiền Cung cấp dịch vụGhi sổ doanh thu và các sổ khác
Thủ quỹ
Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ

b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phương pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh được thì phải xây dựng được một bộ
tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình bán hàng -
thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng
Tài khoản 512- Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521 - Chiết khấu bán hàng.
Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trước
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng

hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu
phải thu khó đòi
khó đòi
e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng cân
đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác quản
lý. Từ đó nắm rõ được nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình Bán
hàng - Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
II. Chu trình bán hàng - thu tiền với công tác kiểm toán.
II.1. chức năng cơ bản của chu trình bán hàng- thu tiền.
Bán hàng - thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá
qua quá trình trao đổi hàng - tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của
họ). Như vậy, quá trình bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng hay
hợp đồng mua hàng...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền.
Trong trường hợp này, hàng hoá và tiền tệ được xác định bản chất kinh tế của
chúng. Hàng hoá là những tàI sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán
được; tiền tệ là phương tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch, thanh toán
được giảI quyết tức thời. Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng và thu tiền được thể
chế hoá trong từng thời kỳ và cho từng đối tượng có những đIểm cụ thể khác nhau.
Ví dụ, phạm vi của hàng hoá có hoặc không bao hàm đất đai, sức lao động... là tuỳ
thuộc vào quan hệ xã hội trong từng thời kỳ. Hoặc kháI niệm thu tiền chỉ có thể
được tính khi tiền đã trao tay hay chuyển vào tàI khoản của người bán song cũng
có thể tính cả trường hợp khách hàng đã chấp nhận trả tiền... Do vậy, trong kiểm
toán phảI dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét danh giới của các đối tượng
kiểm toán nói trên.
Bán hàng là một quá trình có mục dích thống nhất song phương thức thực
hiện mục đích này rất đa dạng. Chẳng hạn, theo phương thức trao đổi và thanh toán
có thể có bán hàng theo phương thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua

là đIểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Trên cơ sở pháp lý này, người bán có thể
xem xét để đưa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập háo đơn bán hàng.
* Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một kháI
niệm “tiêu thụ” nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem
xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng. Quyết định này có thể
đồng thời thể hiện trên hợp đồng kinh tế như một đIều kiện đã được thoả thuận
trong quan hệ mua bán. Tuy nhiên, ở nhiều công ty việc ghi đúng bán chịu được
tiến hành trên các lệnh bán hàng trước khi vận chuyển hàng hoá do một người am
hiểu về tàI chính và về khách hàng xét duyệt. Việc xét duyệt có thể được tính toán
cụ thể trên lợi ích của cả hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền
nhanh qua tỷ lệ giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. trên thực tế, cũng có
doanh nghiệp bỏ qua chức năng này và dẫn tới nợ khó đòi và thậm chí thất thu do
khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong
thoả thuận ban đầu này.
* Chuyển giao hàng: Là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán. Theo nghĩa
hẹp của kháI niệm “tiêu thụ” thì vận chuyển hàng hoá đến tay người mua là đIểm
bắt đầu của chu trình nên thường là đIểm chấp nhận được ghi sổ bán hàng. Vào lúc
giao hàng chứng từ vận chuyển cũng được lập. Chứng từ vận chuyển thường là hoá
đơn vận chuyển hay vận đơn. Các Công ty có quy mô lớn, có diễn biến thường
xuyên về nghiệp vụ bán hàng thường lập sổ vận chuyển để cập nhật các chứng từ
vận chuyển. Mặt khác, các cơ quan thuế quan thường quy định là khi vận chuyển
hàng hoá phảI có hoá đơn bán hàng. Trong trường hợp này hoá đơn bán hàng phải
được lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển.
* Gửi hoá đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hoá
đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng hàng hoá, giá cả hàng hoá (gồm
giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế
giá trị gia tăng) hoá đơn được lập thành 03 liên: liên 01 gửi cho khách mua hàng,
các liên sau được lưu lạI và theo dõi thu tiền. Như vậy, hoá đơn vừa là phương
thức chỉ rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán của từng thương vụ,
vừa là căn cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phảI thu.

kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Còn các thủ tục bao gồm các trình tự và các qui
trình để thực hiện kiểm soát nội bộ chẳng hạn như trình tự kiểm kê tàI sản, trình tự
công tác ghi sổ kế toán.
a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu
quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao từ
đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để đạt
được điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải được
kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ đó giúp
cho các quản trị gia nắm bắt được các thông tin và đưa ra các quyết định kịp thời.
Như vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ là để giúp
doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng để đảm bảo
thành công cho quá trình kiểm tra kiểm soát trong nội bộ đơn vị là việc xây dựng
một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động của
doanh nghiệp.
Như vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ
các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành
các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo được mọi hoạt động của đơn vị đều được thực hiện đúng trật tự
và được giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thường trong hoạt động kinh doanh
để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
+) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.
+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.

soát nội bộ và sự tuân thủ những điều luật và các quy định.
Mặt 6: Các nhân tố bên ngoài. Hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của
các nhân tố bên ngoài như luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan nhà
nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đường lối phát triển của đất
nước và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
b2. Hệ thống kế toán là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức năng
thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phương pháp chứng từ, phương
pháp đối ứng tài khoản, phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp cân đối kế
toán.
Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố như sổ chứng từ, sổ chi tiết, hệ
thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá trình
lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội
bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Lập Duyệt Thực thi Ghi sổ Lưu Huỷ
b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài các
yếu tố về môi trường kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã được ban
quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm soát được
xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Nguyên tắc 1 : Phân công phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách nhiệm
được phân cho nhiều bộ phận và nhiều người trong bộ phận. Mặt khác, việc phân
công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong hoạt
động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2 : Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một số
hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng
quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và

Qua các bước trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình bán hàng thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế nên
các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ mục
tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
Như vậy, mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ sở
dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với mọi
cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu trình
cụ thể được thiết kế cho từng trường hợp cụ thể theo sự phán đoán riêng của kiểm
toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót hay sẩy ra đối với
chu trình này.
Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc kiểm
toán tài chính như sau:
1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các mục
tiêu đặc thù cho chu trình bán hàng - thu tiền như sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực được lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch vụ
đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã được ghi sổ và đưa vào
báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh

b. Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch toán
kế toán thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.
2. Sổ nhật ký thu tiền.
3. Sổ cái các khoản phải thu.
4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết)
III.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong
kiểm toán bản khai tài chính
Sau khi kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu
trình bán hàng thu tiền thì công việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm toán. Để
đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả thì việc tập
hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy trình.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp của quá trình tổ chức một
cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách đầy
đủ .
Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm toán
báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bước cơ
bản sau:
1. Chuẩn bị kiểm toán.
2. Thực hiện kiểm toán.
3. Kết thúc kiểm toán.
Các bước này bao gồm các nội dung sau.
Bước 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng
trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp lý,
trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc lập kế
hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu quả. Việc