Lời mở đầu
Sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là xu hớng tất
yếu, khách quan có tính quy luật của kinh tế thị trờng. Kiểm toán độc lập chính
là một công cụ quản lý kinh tế, tài chính đắc lực góp phần nâng cao tính hiệu
quả của kinh tế thị trờng. Hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những
ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp mà còn góp phần hớng
dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng cao hiệu quả
kinh doanh cho các đơn vị đợc kiểm toán.
Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang vận
hành theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của Nhà nớc, kiểm toán đã đợc hình
thành và đI vào hoạt động ở Việt Nam. Sự phát triển nhanh chóng của các Công
ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần
thiết của hoạt động này. Một trong những loạI hình nghiệp vụ chủ yếu mà công
ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán báo
cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính
của đơn vị.
Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh
nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các
thông tin có đợc từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các
bộ phận, các khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt đợc mục đích
kiểm toán toàn diện các báo cáo tài chính nói chung kiểm toán viên cần phảI
xem xét, kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng.
Chu trình bán hàng- thu tiền là một bộ phận có liên quan đến rất nhiều chỉ
tiêu trọng yếu trên báo cáo tài chính, nó có quan hệ mật thiết với báo cáo kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu
tiền là một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Nhận thức
đợc đIều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tạI Công ty Dịch vụ T vấn
TàI chính Kế toán và Kiểm toán em đã chọn đề tàI:

Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Ch ơng I
Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán chu
trình Bán hàng - Thu tiền.
A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền.
I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế toán.
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ đợc thực
hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã đợc chuyển giao cho ngời mua, đợc ngời
mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện
giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo
vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh
nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện đợc giá trị thặng d - một nguồn thu
quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở
rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống ngời lao động.
Dới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu,
các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập bất
thờng có đợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ bản
mà những ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để phân
tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển
cũng nh những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu này thờng bị
phản ánh sai lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng
và thu tiền thì trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên
chỉ tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch.

Trờng hợp 2: Hàng
hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân chuyển chứng từ đợc tổ chức
theo sơ đồ sau.
Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ
Nhu
cầu
bán
hàng
Bộ
phận
cung
ứng
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán trư
ởng
Bộ
phận
quản lý
hàng
Kế
toán
thanh
toán
Lưu
chứng
từ
Lập
chứng

Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trớc
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng
Tài khoản 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 721 - Thu nhập bất thờng.
Tài khoản 3331 - Thuế giá trị gia tăng đầu ra.
Tài khoản 111 - Tiền mặt tại quỹ.
Tài khoản 112 - Tiền gửi ngân hàng
Tài khoản 004 - Nợ khó đòi đã xử lý
c. Hệ thống sổ sách sử dụng.
Nhu
cầu
cung
cấp
dịch
vụ
Bộ
phận
kinh
doanh
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán trư
ởng
Bộ
phận


Trong trờng hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ
thống sổ bao gồm các sổ sách sau.
- Sổ nhật ký chung.
- Sổ nhật ký thu tiền.
- Sổ cái các khoản phải thu.
- Sổ chi tiết các khách hàng nợ.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng.
d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ
111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 TK111,112

Chiết khấu K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay

Giảm giá, hàng trừ doanh thu
bán trả lại TK3387

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trớc
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ TK131,136 TK642
Nay đòi đợc Doanh Xoá nợ phải
thu cha thu khó đòi
thu tiền
Tk721 TK139
hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu
phải thu khó đòi
khó đòi
e. Báo cáo số liệu kế toán.

dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho ngời tiêu dùng theo phơng thức bán
lẻ hoặc gián tiếp theo phơng thức bán buôn, bán hàng qua đạI lý... Với mỗi ph-
ơng thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao,
nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác
nhau. Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau.
Với bản chất và hình thức biểu hiện nói trên, có thể cụ thể hoá chu trình bán
hàng - thu tiền thành các chức năng với các bớc công việc tơng ứng nh: Xem xét
nhu cầu và quyết định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và quyết định
bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hàng
bán, ghi sổ khoản phảI thu và thu tiền. Mỗi bớc công việc nói trên lạI bao gồm
nhiều nghiệp vụ với các minh chứng bằng các chứng từ tơng ứng. Hiểu đợc các
chức năng, các chứng từ cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể đa ra
đợc những quyết định đúng đắn trong kiểm toán. Tất nhiên, với mỗi loạI hình
doanh nghiệp cơ cấu các chức năng và chứng từ kế toán về bán hàng- thu tiền
cũng có những đIểm khác nhau và đòi hỏi phảI cụ thể hoá trong từng cuộc kiểm
toán. Thông thờng với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi
chức năng và bộ phận đảm nhiệm những chức năng đó có khác nhau song chung
nhất, chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính nh: Xử lý
đơn đặt hàng của ngời mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá
đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về thu tiền; xoá sổ các
khoản phảI thu không thu hồi đợc; lập dự phòng nợ khó đòi.
* Xử lý đặt hàng của ngời mua: Đặt hàng của ngời mua có thể là đơn đặt
hàng, phiếu yêu cầu mua hàng, yêu cầu qua th, fax, đIện thoạI và sau đó là hợp
đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ... Về phơng diện pháp lý đó là sự bày tỏ
việc sẵn sàng mua hàng hoá theo những yêu cầu xác định. Do đó, có thể xem
đây là đIểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Trên cơ sở pháp lý này, ngời bán có
thể xem xét để đa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập háo đơn bán hàng.

* Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một
kháI niệm tiêu thụ nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần

xử lý này, cần đặc biệt chú ý khả năng bỏ sót hoặc dấu diếm các khoản thu nhất
là thu tiền mặt trực tiếp.
* Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lạI và khoản bớt giá: Xảy ra khi ngời mua
không thoả mãn về hàng hoá. Khi đó, ngời bán có thể nhận lạI hàng hoặc bớt
giá. Trong trờng hợp này phảI lập bảng ghi nhớ hoặc có th báo có hoặc hoá đơn
chứng minh cho việc ghi giảm các khoản phảI thu. Trên cơ sở đó ghi đầy đủ và
kịp thời vào nhật ký hàng bị trả lạI và các khoản bớt giá đồng thời ghi vào sổ
phụ.
* Thẩm định và xoá sổ các khoản không thu hồi đợc: Có thể có những trờng
hợp ngời mua không chịu thanh toán. Sau khi thẩm định, nếu thấy khoản phảI
thu này thực sự không có khả năng thu hồi thì cần xem xét xoá sổ khoản phảI
thu đó.

* Dự phòng nợ phảI thu khó đòi: Đợc lập với yêu cầu đủ trang trảI các
khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu đợc cả trong tơng lai. Tuy
nhiên, ở nhiều Công ty, dự phòng này là số d do đIều chỉnh cuối năm của quản
lý về bớt giá đối với các khoản không thu đợc tiền.
II.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình bán hàng - thu
tiền.
Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán Quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội
bộ là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 04 mục tiêu.
- Bảo vệ tàI sản của đơn vị.
- Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
- Bảo đảm để thực hiện các qui định pháp lý.
- Bảo đảm hiệu quả của hoạt động.
Trong đó chính sách bao gồm các chế độ về quản lý các nội dung về bảo vệ tàI
sản, quỹ, vật t, và các qui trình về những mặt quản lý cụ thể ví dụ nh qui trình
luân chuyển chứng từ. Mặt khác, những chính sách này là cơ sở để thực hiện
công tác kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Còn các thủ tục bao gồm các trình tự và
các qui trình để thực hiện kiểm soát nội bộ chẳng hạn nh trình tự kiểm kê tàI sản,

vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu
của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ
yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đờng lối quản trị ảnh
hởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu h-
ớng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hớng đối lập nhau
đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những ngời
táo bạo trong việc ra quyết định thì thờng dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn nếu
ban quản trị là những ngời quá rụt rè thì thờng có những ảnh hởng không tốt đến
hoạt động kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hớng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ
cấu tổ chức hợp lý sẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh đ-
ợc những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách
nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dỡng cán bộ và quá
trình sử dụng, bồi dỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây
dựng đợc đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng đợc một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có
chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lợc một hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá
là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lợc trớc mắt và lâu dài. Kế hoạch
và chiến lợc hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hớng phát
triển lâu dài.
Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao
nhất của doanh nghiệp (những thành viên chính thức của hội đồng quản trị,
những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát). Uỷ ban kiểm soát thờng đợc
giao trách nhiệm giám sát quá trình báo cáo tài chính của tổ chức, gồm cả cơ cấu

quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố
ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3 : Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền đợc thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: Trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
III. Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền.
III.1. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán .
Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác
minh và theo thông lệ Quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá
thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà các
mục tiêu có thể khác nhau.
Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thờng các báo cáo tài chính của các kiểm
toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo
phản ánh tình hình tài chính, các kết quả độc lập và sự lu chuyển dòng tiền mặt
theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận. Đối với bất kỳ một cuộc kiểm
toán nào các mục tiêu đặt ra nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập
hợp đầy đủ bằng chứng cần thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ
đến việc xác nhận của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn
của đặc tính thông tin đã trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thờng các bớc
triển khai mục tiêu kiểm toán là nh sau.
Biểu 03. Các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán.
khác
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với
các chu trình kiểm toán.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI
với các chu trình kiểm toán.

2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa
vào báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu
đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán
và các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày
trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng nh trên các báo cáo tài chính theo
đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành.
6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu,
hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... đợc tính toán đúng đắn
và chính xác.
7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu phải đợc ghi
chép đúng kỳ, không đợc ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh thu kỳ sau
và ngợc lại.
Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù
riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên,
với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình bán hàng -
thu tiền là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trờng hợp cụ thể mà kiểm toán
viên xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
III.2. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .

chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
1. Chuẩn bị kiểm toán.
2. Thực hiện kiểm toán.
3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng
trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp
lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc
lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu
quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ
đợc tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn
này bao gồm các bớc chủ yếu sau:
1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm
toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là cái
đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán
cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng và với yêu cầu của quản
lý. Do vậy, mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và
khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng
kiểm toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hớng
cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối
tợng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân kế toán sản hay toàn bộ các bản khai tài
chính...
2. Chỉ định ngời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện
vật chất cơ bản.
Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trớc ngời chủ

những nhận xét, đánh giá trong những lần kiểm toán trớc cùng với những thông
tin mới cập nhật về khách hàng để xem xét.
b. Thoả thuận sơ bộ với khách hàng.
Kiểm toán viên chính sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm
vi kiểm toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách
hàng trong việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán.
4. Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu đợc thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là
các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và
xác định thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả 2 quá trình đó, cần
thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà
còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời
hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù
hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng
với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần
phải đảm bảo về chất lợng của các thiết bị và các phơng tiện kiểm toán. Do đó

nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lợng, cơ cấu,
chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm vụ kiểm toán.
Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
ngời theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần
xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán cần đợc cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách
nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện

lạI, nếu khách hàng từ chối thì kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán có
loạI trừ tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Để xác định mức trọng yếu
kiểm toán viên phảI thực hiện các bớc sau.
1. Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu
là mức sai tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tuởng là

không làm cho báo cáo tàI chính bị sai lầm nghiêm trọng, gây ảnh hởng
đến nhận định của ngời sử dụng.
Việc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu là căn cứ để kiểm toán viên xây
dựng kế hoạch, thu thập các bằng chứng kiểm toán. Mức trọng yếu càng thấp thì
yêu cầu về độ chính xác càng cao nên số lợng bằng chứng thu thập phảI càng
nhiều từ đó chi phí kiểm toán lớn.
2. Phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Khi có
đợc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên thực hiện phân
phối ớc tính đó cho các khoản mục hoặc các bộ phận của báo cáo tàI
chính. Chu trình bán hàng - thu tiền gồm các khoản mục doanh thu, các
khoản giảm trừ doanh thu, các khoản phảI thu, tàI khoản tiền và các
khoản phảI thu khó đòi. Các khoản mục này xẽ lần lợt đợc phân phối ớc
tính ban đầu về tính trọng yếu. Việc phân phối sẽ đợc thực hiện theo cả
hai chiều hớng mà các sai phạm có thể sẩy ra là khai tăng và khai giảm
và phảI căn cứ vào bản chất, các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối
với khoản mục. Đặc biệt việc phân phối này phụ thuộc phần lớn vào
kinh nghiệm của kiểm toán viên nên nó mang tính chất chủ quan.
Xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên có
nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính là đIều luôn có thể xảy ra, từ đó
ngời ta đa ra kháI niệm về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán (AR) đợc hiểu là
những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phảI khi đa ra những ý kiến nhận xét
không thích hợp về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Ví dụ, kiểm toán
viên có thể đa ra một ý kiến nhận xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh
nghiệp mà không biết rằng báo cáo này có những sai lầm nghiêm trọng. Vấn đề

ro kiểm toán để phản ánh mối quan hệ giữa các loạI rủi ro.
AR = IR x CR x DR
AR
DR =
IRxCR
Theo công thức trên ta có rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng không thể thay đổi do nó căn cứ vào: Bản
chất kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban quản trị, động cơ của
khách hàng, kết luận của những lần kiểm toán trớc, tính nhậy cảm với sự tham ô,
số tiền của số d tàI khoản, quy mô tổng thể, cấu tạo tổng thể. Nhng rủi ro kiểm
soát lại có thể hạn chế đợc thông qua hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nguyên nhân có rủi ro phát hiện là do kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng các
phơng pháp kiểm toán không thích hợp, giảI thích sai hoặc nhận định sai về kết
quả kiểm tra.
d. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm
soát.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: Kiểm toán viên cần phảI
có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên cần
phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các qui
trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc. Do đó,
kiểm toán viên tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua việc
tìm hiểu về các vấn đề sau.
- MôI trờng kiểm soát.
- Hệ thống kế toán.
- Các thủ tục kiểm soát.
- Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Sau khi kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì
tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với từng số d tàI khoản quan
trọng hoặc với từng loạI giao dịch ở mức độ xác nhận. Thông thờng việc đánh

I.5. Xây dựng chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số
lợng và các bớc kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính
là việc xác định số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc.
Nh vậy, quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể trớc
hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểm toán.
Bớc II: Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế
hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuật
trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức
vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây
dựng. Trong mọi trờng hợp, kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.
Hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép
những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...
nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ
những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện
thuộc đối tợng kiểm toán.

Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với
khối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác
minh.
Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải
có ý kiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th
mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng
ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
1. Thiết kế phơng pháp kiểm toán
Phơng pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên sử dụng để thu thập và

dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này ngời ta thờng chú ý
đến việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để ngời ta nhận biết đ-
ợc nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trờng hợp xảy ra.
1. Có dấu vết. (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành
loạI trắc nghiệm này thông thờng kiểm toán viên phảI kiểm tra lạI chứng từ xem
có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó kiểm

toán viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh nh cộng dồn
số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay không...
2. Không có dấu vết. (không có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ).
Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị nh nguyên tắc
phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm
toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn công việc do nhân viên đơn vị tiến
hành nhằm tìm ra nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nh vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc
quan sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thờng đợc
kết hợp với nhau theo từng trờng hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán.
+ Trắc nghiệm độ vững chắc là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay
các số d gồm có.
- Trắc nghiệm độ tin cậy (hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ). Mục đích của
loạI trắc nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay toàn bộ các nghiệp vụ
phát sinh để xem xét độ chính xác của các số d. Cách này thờng đợc áp dụng khi
số phát sinh của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thờng. Trắc
nghiệm này đợc thực hiện tuần tự theo các bớc sau.
Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của
nghiệp vụ xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và cuối
cùng là xác định số d cuối kỳ.
- Trắc nghiệm chi tiết các số d (hay kiểm tra chi tiết các số d ). Là kiểm tra
để đánh giá về độ chính xác cuả các số d tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh.
Trắc nghiệm này đợc thực hiện nh sau:

dùng với từng loạI khoản mục cụ thể, ví dụ nh dùng thử nghiệm tuân thủ hay cơ
bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm nào.
* Quy mô mẫu.
Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số d là tốn
kém nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực
tế chúng ta không thể tiến hành kiểm tra toàn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát
sinh, vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu đợc chọn phảI đạI diện cho đặc
trng của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định số l-
ợng các phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng. Nguyên tắc
áp dụng khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro kiểm soát. Khi
rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô mẫu tăng lên, rủi ro kiểm soát tăng lên thì quy
mô mẫu giảm.
* Các khoản mục đợc chọn
NgoàI việc xác định số lợng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định
phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trng cho tổng thể.
Đối tợng của kiểm toán bao gồm nhiều tàI sản và nghiệp vụ vì vậy trên thực
tế kiểm toán viên không thể kiểm tra đợc tất cả các tàI sản hay nghiệp vụ phát
sinh. Bên cạnh đó chuẩn mực thận trọng thích đáng quy định kiểm toán viên
không đợc bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loạI trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát và giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác, niềm tin của những ngời
quan tâm trong xã hội đối với kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phảI đa ra
những kết luận chính xác, vì vậy kiểm toán phảI sử dụng những phơng pháp
chọn mẫu khoa học. Trong chọn mẫu có các phơng pháp sau.
- Chọn mẫu ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết
hợp khả dĩ của các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu
nh nhau.
Đặc trng cơ bản của phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là khách quan, máy
móc cả trong cách nhìn nhận, đánh giá các phần tử của đám đông lẫn trong chọn
mẫu. Công việc chọn mẫu ngẫu nhiên có thể thực hiện thông qua bảng số ngẫu
nhiên, chọn mẫu ngẫu nhiên thông qua máy tính hoặc chọn mẫu thông qua việc

- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trờng hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát
viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tơng ứng với các bộ
phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật
ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho),
chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các
loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tơng ứng với từng nghiệp vụ bán
hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết đợc chứng từ nào thiếu hoặc
đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ nh xem một chuỗi
lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm
phiếu xuất kho hay không.
+ Các loạI chứng từ đợc đánh số trớc: Sử dụng chứng từ đợc đánh số trớc
nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu đợc do bán hàng hoặc sai sót do ghi
sổ trùng lặp.
Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn
bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng....
+ Nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn

Hiện nay hầu hết các nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp đều
thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy, luôn có
rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách hàng.
Trong trờng hợp (nào đó, nếu gặp) khách hàng cố tình dây da trả nợ, hoặc do
một nguyên nhân nào đó nh bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng doanh
nghiệp gặp khó khăn do không thu hồi đợc nợ, từ đó có thể gặp khó khăn trong
việc thanh toán kèm theo tình hình tàI chính có nhiều biến động phức tạp, ảnh h-

khi phân tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của doanh
thu bao gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong
những nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay đổi
doanh thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích (trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị nh thế nào.

Khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trớc) kết hợp với
việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự
buông lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc
nghiệm trực tiếp các số d) với số lợng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các thủ
tục kiểm soát đã đợc thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý do
nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm toán
viên có thể giảm số lợng mẫu chọn đI so với trờng hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trớc nhng
sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang đợc a chuộng trên thị trờng, sản lợng
sản xuất tăng hơn so với năm trớc thì khả năng doanh thu bị khai thiếu là nhiều
hơn và kiểm toán viên lạI tiếp tục nh trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá
các thủ tục kiểm soát thấy hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ cần
kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu nh ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra
việc phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng (do đặc đIểm của thủ tục kiểm soát này gắn
chặt chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của
ngời có thẩm quyền tạI đơn vị trên các loạI hoá đơn, chứng từ. Bên cạnh đó kiểm
toán viên cũng phảI chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tạI đơn vị và thông thờng
việc ghi thiếu doanh thu thờng gắn liền với việc lập chứng từ khống, hoặc hoá
đơn bán hàng bị mất mát. NgoàI ra kiểm toán viên có thể tổng hợp các hợp đồng
quan trọng, tính tổng cộng lạI để phát hiện sự chênh lệch.