Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình Bán
hàng - Thu tiền.
A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền.
I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế toán.
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ đợc thực hiện
khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã đợc chuyển giao cho ngời mua, đợc ngời mua trả
tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện giá trị và
giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo vốn để táI sản
xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh nghiệp mới có thể
thu hồi vốn và thực hiện đợc giá trị thặng d - một nguồn thu quan trọng để tích luỹ
vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở rộng quy mô sản xuất và
nâng cao đời sống ngời lao động.
Dới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu, các
khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập bất th-
ờng có đợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ bản mà
những ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để phân tích
khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển cũng
nh những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu này thờng bị phản ánh
sai lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng và thu tiền
thì trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên
chỉ tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, công nợ dây da khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang

chứng từ đợc tổ chức theo sơ đồ sau.
Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ
Trờng hợp 2: Hàng hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân
chuyển chứng từ đợc tổ chức theo sơ đồ sau.
Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ
Nhu cầu cung cấp dịch vụ
Bộ phận kinh doanh
Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Bộ phận cung cấp dịch vụKế toán bán hàng
Lưu chứng từ
Lập hoá đơn cung cấp dịch vụ Ký duyệt hoá đơn dịch vụ Thu tiền Cung cấp dịch vụGhi sổ doanh thu và các sổ khác
Thủ quỹ

b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phơng pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh đợc thì phải xây dựng đợc một bộ
tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình bán hàng -
thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng
Tài khoản 512- Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521 - Chiết khấu bán hàng.
Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trớc
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng

hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu
phải thu khó đòi
khó đòi
e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng cân
đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác quản
lý. Từ đó nắm rõ đợc nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình Bán
hàng - Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
II. Chu trình bán hàng - thu tiền với công tác kiểm toán.
II.1. chức năng cơ bản của chu trình bán hàng- thu tiền.
Bán hàng - thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá
qua quá trình trao đổi hàng - tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của
họ). Nh vậy, quá trình bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng hay
hợp đồng mua hàng...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền.
Trong trờng hợp này, hàng hoá và tiền tệ đợc xác định bản chất kinh tế của chúng.
Hàng hoá là những tàI sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán đợc; tiền tệ
là phơng tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch, thanh toán đợc giảI quyết
tức thời. Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng và thu tiền đợc thể chế hoá trong từng
thời kỳ và cho từng đối tợng có những đIểm cụ thể khác nhau. Ví dụ, phạm vi của
hàng hoá có hoặc không bao hàm đất đai, sức lao động... là tuỳ thuộc vào quan hệ
xã hội trong từng thời kỳ. Hoặc kháI niệm thu tiền chỉ có thể đợc tính khi tiền đã
trao tay hay chuyển vào tàI khoản của ngời bán song cũng có thể tính cả trờng hợp
khách hàng đã chấp nhận trả tiền... Do vậy, trong kiểm toán phảI dựa vào các văn
bản pháp lý để xem xét danh giới của các đối tợng kiểm toán nói trên.
Bán hàng là một quá trình có mục dích thống nhất song phơng thức thực hiện
mục đích này rất đa dạng. Chẳng hạn, theo phơng thức trao đổi và thanh toán có
thể có bán hàng theo phơng thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân
hàng, bán theo phơng thức giao hàng ttrực tiếp nhng sẽ thu tiền sau (bán chịu),

* Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một kháI
niệm tiêu thụ nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem
xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng. Quyết định này có thể
đồng thời thể hiện trên hợp đồng kinh tế nh một đIều kiện đã đợc thoả thuận trong
quan hệ mua bán. Tuy nhiên, ở nhiều công ty việc ghi đúng bán chịu đợc tiến
hành trên các lệnh bán hàng trớc khi vận chuyển hàng hoá do một ngời am hiểu
về tàI chính và về khách hàng xét duyệt. Việc xét duyệt có thể đợc tính toán cụ
thể trên lợi ích của cả hai bên theo hớng khuyến khích ngời mua trả tiền nhanh
qua tỷ lệ giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. trên thực tế, cũng có doanh
nghiệp bỏ qua chức năng này và dẫn tới nợ khó đòi và thậm chí thất thu do khách
hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong thoả
thuận ban đầu này.
* Chuyển giao hàng: Là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán. Theo nghĩa
hẹp của kháI niệm tiêu thụ thì vận chuyển hàng hoá đến tay ngời mua là đIểm
bắt đầu của chu trình nên thờng là đIểm chấp nhận đợc ghi sổ bán hàng. Vào lúc
giao hàng chứng từ vận chuyển cũng đợc lập. Chứng từ vận chuyển thờng là hoá
đơn vận chuyển hay vận đơn. Các Công ty có quy mô lớn, có diễn biến thờng
xuyên về nghiệp vụ bán hàng thờng lập sổ vận chuyển để cập nhật các chứng từ
vận chuyển. Mặt khác, các cơ quan thuế quan thờng quy định là khi vận chuyển
hàng hoá phảI có hoá đơn bán hàng. Trong trờng hợp này hoá đơn bán hàng phải
đợc lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển.
* Gửi hoá đơn tính tiền cho ngời mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hoá đơn
bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lợng hàng hoá, giá cả hàng hoá (gồm giá
gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá
trị gia tăng) hoá đơn đợc lập thành 03 liên: liên 01 gửi cho khách mua hàng, các
liên sau đợc lu lạI và theo dõi thu tiền. Nh vậy, hoá đơn vừa là phơng thức chỉ rõ
cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán của từng thơng vụ, vừa là căn cứ
ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phảI thu.
* Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện các chức năng về bán
hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu

a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu
quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao từ
đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để đạt
đợc điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải đợc
kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ đó
giúp cho các quản trị gia nắm bắt đợc các thông tin và đa ra các quyết định kịp
thời. Nh vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ là để
giúp doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng để đảm
bảo thành công cho quá trình kiểm tra kiểm soát trong nội bộ đơn vị là việc xây
dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động
của doanh nghiệp.
Nh vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ
các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành
các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo đợc mọi hoạt động của đơn vị đều đợc thực hiện đúng trật tự và
đợc giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thờng trong hoạt động kinh doanh
để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
+) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.
+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi trờng kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị
có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu của
các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ yếu

của các nhân tố bên ngoài nh luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan nhà
nớc, ảnh hởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đờng lối phát triển của đất nớc
và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
b2. Hệ thống kế toán là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức năng
thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phơng pháp chứng từ, phơng pháp
đối ứng tài khoản, phơng pháp tính giá và phơng pháp tổng hợp cân đối kế toán.
Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố nh sổ chứng từ, sổ chi tiết, hệ
thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá
trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Các báo cáo tài chính
Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI chính
Xác nhận của ban quản trị về chu trình bán hàng thu tiền và các chu trình khác
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các chu trình kiểm toán.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI với các chu trình kiểm toán.
Lập Duyệt Thực thi Ghi sổ Lu Huỷ
b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài các
yếu tố về môi trờng kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã đợc ban
quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm soát đợc
xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Nguyên tắc 1 : Phân công phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách nhiệm
đợc phân cho nhiều bộ phận và nhiều ngời trong bộ phận. Mặt khác, việc phân
công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong hoạt
động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2 : Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một số
hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng

Qua các bớc trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình bán hàng thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế
nên các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ
mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
Nh vậy, mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ sở
dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với mọi
cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu
trình cụ thể đợc thiết kế cho từng trờng hợp cụ thể theo sự phán đoán riêng của
kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót hay sẩy ra
đối với chu trình này.
Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc
kiểm toán tài chính nh sau:
1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các
mục tiêu đặc thù cho chu trình bán hàng - thu tiền nh sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch vụ
đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa vào báo
cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu đ-

toán kế toán thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.
2. Sổ nhật ký thu tiền.
3. Sổ cái các khoản phải thu.
4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết)
III.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền
trong kiểm toán bản khai tài chính
Sau khi kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho
chu trình bán hàng thu tiền thì công việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm
toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả
thì việc tập hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy trình.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phơng pháp của quá trình tổ chức một
cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách đầy
đủ .
Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
1. Chuẩn bị kiểm toán.
2. Thực hiện kiểm toán.
3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng
trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp
lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc lập
kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu quả.
Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ đợc
tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn này