Những vấn đề Lý luận chung về kiểm toán
khoản mục
chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI
chính
I. kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan
hệ với kiểm toán Báo cáo tàI chính nói chung
1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất
Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài ngời gắn liền với quá trình sản xuất. Nền
sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận động,
tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá trình sản
xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: t liệu lao đông, đối tợng lao động và sức lao
động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra những sản phẩm,
dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Việc tiêu hao một lợng nhất định các yếu
tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ đợc gọi là chi phí.
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là chi
phí thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch
toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản phẩm sản
xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. Trong khi đó,
chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tìa sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất
kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Nhng chi tiêu lại là cơ sở phát sinh của chi phí,
không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế có những chi phí tính vào kỳ hiện
tại nhng cha đợc chi tiêu (các khoản phải trả) hay những khoản chi tiêu của kỳ hiện
tại nhng cha đợc tính vào chi phí (mua tài sản cố định rồi khấu hao dần vào chi phí).
Nh vây, chi phí và chi tiêu không những khác nhau về mặt lợng mà còn khác nhau về
thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau nh vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và phơng
thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ
thuật hạch toán chúng.
Nh vậy, có thể hiểu chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ lao động
sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ nhất định.
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lơng và các khoản trích theo lơng

xuất chung ở bộ phận phân xởng sản xuất.
Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu
hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phân xởng
sản xuất nh khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng
Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi về
dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân xởng
nh chi phí về điện, nớc, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định và các khoản chi
phí khác phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng phục
vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích tình hình
thực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau. Từ đó đề ra đ-
ợc những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phơng án sản xuất có chi phí
thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh lợi.
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn
này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải cân
nhắc các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí, tính
phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu.
Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên còn phải kiểm
toán đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm.
Khi đó kiểm toán viên cần phải xem xét các phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang
và phơng pháp tính giá thành có phù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất
quán của các phơng pháp đó.
2. Kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tơng đối lớn trên Báo cáo tài
chính của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất). Để có thể
kiểm soát tốt chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thờng thiết lập hệ thống kiểm soát
nội bộ theo sự vận động của chi phí. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản

Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự
phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuất bao
gồm:
Các chứng từ vật t: Yêu cầu sử dụng vật t, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật t còn
lại
Các chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền th-
ởng, Phiếu bảo hiểm xã hội
Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao .
Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nớc .
Ngoài ra, còn một số chứng từ khác nh Bảng phân bổ tiền lơng, Bảng phân bổ
nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ
Các chứng từ này phải đợc lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng nội
dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định về
trình tự luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ, gạch
bỏ phần bỏ trống, không tẩy xoá, sửa chữa. Trong mọi trờng hợp, tính liên tục trên
các chứng từ cần phải đợc tuân thủ.
Phơng thức hạch toán chi phí sản xuất
Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải đợc hạch toán
đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán nh sau:
Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất hạch toán chi phí sản xuất
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
Hàng tồn kho
Giá vốn hàng bán
Kết chuyển chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp
Kết chuyển chi phí
nhân công trực tiếp

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, không cho phép cá
nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là pphải phân công
công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho, ghi
sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thể kiểm
soát chéo lẫn nhau.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, cần tách bạch giữa công tác
ghi sổ, công tác quản lý vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong
doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, tất cả các nghiệp vụ về
thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng, tiền thởng phải đ ợc
cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
3. Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo
tài chính
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báo
cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh doanh
của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát triển của
doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù chi phí sản xuất cha
đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng trực tiếp đến
việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên báo cáo
tài chính. Cụ thể:
Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên Bảng
cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác. Cụ thể, chi phí sản xuất liên
quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214 .do vậy nó cũng liên quan đến các chu trình
mua hàng - thanh toán, chu trình tiền lơng - nhân viên, chu trình đầu t tài sản cố
định Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất đ ợc gắn liền với
quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi
hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.
Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ tiêu
quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh nghiệp nào
mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hởng trực tiếp đến kết

bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sản xuất
trên báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết hợp
2 phơng pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành theo 3
bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Kiểm toán chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục
Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tợng là khoản mục chi
phí sản xuất. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tính đúng
đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về chi phí sản xuất,tính
chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất và trình bày
trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai ph-
ơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ nhng chú trọng nhiều đến phong
pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn sử
dụng các phơng pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra.
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá tình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu tiền
mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất th ờng
kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng công việc
kiểm toán.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đến các
nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá. Đây là những yếu tố thờng xuyên
biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục chi phí sản xuất dễ xảy
ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trình kiểm toán
khoản mục chi phí sản xuất.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hpởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên Bảng
cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí sản xuất
đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán.

Tính chính xác: Các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ phải đợc phản ánh
đúng với giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. Việc kết chuyển
số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải đợc thực hiện một cách chính
xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán.
Tính tuân thủ: Việc áp dụng các quy định, chính sách về chi phí sản xuất phải
nhất quán giữa các kỳ, hạch toán chi phí sản xuất phải tuân thủ các chuẩn mực, chế
độ kế toán hiện hành.
Trình bày và khai báo: Các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh phải đợc trình
bày đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính
phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán.
2. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
Nh đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mục
trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, trình tự kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời có những đặc
điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Tính chất riêng có của kiểm toán khoản mục
chi phí sản xuất đợc thể hiện cụ thể trong từng giai đoạn kiểm toán.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế
hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có mục
đích tạo ra các tiền đề về cơ sở pháp lý, tài liệu, vật chất, nhân lực và các điều kiện
khác trớc khi thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy định
trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 2 là: Kiểm toán viên và công
ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm
toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần
thực hiện các bớc công việc sau:
Bớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích các
mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểm
toán

động quan trọng đến các báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến báo cáo
kiểm toán .
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh của
khách hành có nêu: Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên
phải nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các
sự kiên, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có
thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên
hoặc đến báo cáo kiểm toán .
Trong bớc này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa
vụ pháp lý của khách hàng. Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểm toán
viên hiểu đợc một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuất kinh
doanh của đơn vị khách hàng. Các thông tin này có thể đợc thu thập từ nhiều nguồn
khác nhau nh: Tham quan nhà xởng, xem xét các tài liệu của công ty, phỏng vấn
nhân viên của công ty, nhậ diệnc ác bên có liên quan, trao đổi với kiểm toán viên
năm trớc hoặc tham khảo ý kiến của các chuyên gia bên ngoài.
Kết quả cần thu thập đợc trong bớc này nhằm giải đáp những câu hỏi doanh
nghiệp hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sản xuất
ra sao, quy mô của doanh nghiệp nh thế nào, hoạt động của doanh nghiệp ra sao .
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nhằm mục đích giúp
kiểm toán viên hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hành trong nền
kinh tế nh doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hình
doanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức Kiểm toán viên có thể thu thập từ
các nguồn thông tin nh: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty, Biên
bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáo ngành,
phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty .
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên hiểu
đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó chỉ h-
ớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng chứng cho
kết luận của kiểm toán viên.
Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thập thông