LUẬN VĂN:

Ứng dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán tài chính
Lời Nói Đầu

Từ khi nền kinh tế nước ta chuyển từ kinh tế kế hoạch hoá sang kinh tế vận
hành theo cơ chế thị trường thì để thực hiện mục tiêu “ dân giàu, nước mạnh, xã hội
công bằng và văn minh” chúng ta không chỉ coi trọng việc gia tăng các nguồn lực

phi tài chính. Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu tổng hợp trên sổ sách với số liệu
ước tính của kiểm toán viên”.
Hội đồng chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã đi đến kết luận là các thủ tục phân
tích rất qua trọng và nó cần thiết phải được áp dụng trong tất cả các cuộc kiểm toán.
Đối với một số dịch vụ tài chính khác các thủ tục phân tích cũng được hội đồng yêu
cầu sử dụng như dịch vụ xem xét, đánh giá lại hệ thống báo cáo tài chính nội bộ và
các báo cáo tài chính ở các công ty ngoài quốc doanh nơi mà rủi ro kiểm toán được
chấp nhận ở mức trung bình hơn là mức thấp.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAS) 520 quy định chuyên gia kiểm toán phải
tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và khi kiểm tra lại tính
hợp lý của toàn bộ các báo cáo tài chính. Các thủ tục phân tích cũng có thể được áp
dụng ở các khâu khác”. Đồng thời nguyên tắc 12 trong các nguên tắc chỉ đạo kiểm
toán quốc tế (IGA) do Liên đoàn kế toán quốc tế (IPAC) ban hành cũng nêu rõ. Một
cuộc kiểm toán phải được lập kế hoạch phù hợp để kiểm toán viên thu nhập được
bằng chứng đầy đủ, thích hợp làm căn cứ cho các nhận xét của mình. Phương pháp
phân tích được coi là một dạng của phương pháp kiểm toán cơ bản nhằm thu nhập
bằng chứng kiểm toán. Nguyên tắc này yêu cầu sử dụng phương pháp phân tích
trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét lại toàn bộ các bước công việc của một
cuộc kiểm toán. Nguyên tắc này cũng hướng dẫn việc sử dụng phương pháp phân
tích như là các biện pháp kiểm tra cơ bản.
ở Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán số 520 – Các thủ tục phân tích cũng quy
định kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán
và giai đoạn soát xét tổng thể báo các tài chính, thủ tục phân tích cũng có thể thực
hiện ở các giai đoạn khác. Như vậy thực hiện các thủ tục phân tích trong một cuộc
kiểm toán là yêu cầu bắt buộc đối với tất cả các công ty kiểm toán.
2. Mục đích sử dụng .
Các thủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán nhằm các mục tiêu :

Các kết quả dự kiến của đơn vị, chẳng hạn như dự toán ngân sách hoặc dự
trù hay các số liệu ước tính của chuyên gia kiểm toán, chẳng hạn như chi phí khấu
hao ước tính.
Các thông tin trong lĩnh vực hoạt động tương tự, ví dụ như so sánh tỷ xuất
doanh thu trên phải thu khách hàng của đơn vị với tỷ xuất bình quân của lĩnh vực
hoạt động của các đơn vị khác có tầm vóc tương tự, hoạt động trong cùng lĩnh vực.
Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các so sánh:
Giữa các yếu tố thông tin tài chính khác nhau mà ta tin rằng chúng sẽ phù
hợp với một mẫu dự tính thông tin căn cứ trên kinh nghiệm của đơn vị .
Giữa các thông tin tài chính tương ứng, chẳng hạn như mối tương quan giữa
chi phí nhân sự và sản lượng nhân sự.
Như vậy ngoài việc sử dụng các thông tin tài chính được rút ra từ bảng khai
tài chính ( bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển
tiền và thuyết minh báo cáo tài chính) kiểm toán viên còn phải nắm được những
thông tin tài chính có liên quan khác nhau nữa như các chỉ tiêu dự kiến và các thông
tin phi tài chính như sản lượng nhân viên.
Các thủ tục phân tích cũng bao hàm việc so sánh các số liệu đã đượ phản ánh
trong sổ sách này dựa trên các mối quan hệ đang tồn tại trong thực tế, thông qua sự
hiểu biết của kiểm toán viên về khách thể hay khu vực kiểm toán. Các dự liệu ước
tính xây dựng từ nhiều nguồn khác nhau:
 Các chỉ tiêu so sánh được giữa các kỳ.
 Các mục tiêu dự tính.
 Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu tài chính trong một kỳ hách toán.
 Các chỉ tiêu, thông tin tương tự của các ngành liên quan đến khách thể
của kế toán viên. Tuy nhiên kiểm toán viên cần phải thận trọng trong việc lựa
chọn các chỉ tiêu liên quan của ngành để làm căn cứ so sánh. Do có sự khác biệt về
mặt sở hữu, về thời gian hoạt động , về hiệu xuất sử dụng tài sản, khác biệt về khách
hàng và các yếu tố khác.

động, độ chi tiết của các nguồn dữ liệu được sử dụng để xây dựng dữ liệu ước tính
và phương pháp xây dựng dữ liệu ước tính từ các nguồn.
Kiểm toán viên cần phải thận trọng trong khi xem xét các yếu tố ảnh hưởng
đến dữ liệu ước tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của các yếu tố
đó. Nếu dữ liệu dự kiến được xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viên càng dễ
dàng hơn trong việc phát hiện sai sót. Theo SAS 56 thì thông thường các dữ liệu
ước tính và phương pháp xây dựng dữ liệu ước tính từ các nguồn.
Kiểm toán viên cần thận trọng khi xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến dữ liệu
ước tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của các yếu tố đó. Nếu dữ
liệu dự kiến được xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viên càng dễ dàng hơn trong
việc phát hiện sai sót. Theo SAS 56 thì thông thường các dữ liệu ước tính được xây
dựng theo tháng thường chính xác và thuận tiện hơn là dữ liệu ước tính theo năm.
Việc so sánh đơn vị được kiểm toán với các đơn vị khác căn cứ vào một tiêu thức
như điều kiện địa lý hay đặc điểm về kinh doanh sẽ chính xác hơn là việc so sánh
các đơn vị trên một tiêu thức rộng. Mức độ chi tiết còn phụ thuộc vào đặc điểm của
đơn vị được kiểm toán như quy mô và tính phức tạp của ngành nghề kinh doanh hay
nguồn dữ liệu sẵn có của đơn vị được kiểm toán. Nhìn chung khả năng xảy ra sai
phạm trọng yếu sẽ tăng lên nếu như càng trở nên đa dạng và phức hợp hơn. Xây
dựng các dữ liệu càng chi tiết thì có thể làm giảm rủi ro này.
Bảo đảm sự sai lệch với dữ liệu ước tính không phải xuất phát từ sai sót hoặc gian
lận.
Kiểm toán viên xem xét sự khác biệt giữa dữ liệu ước tính và dữ liệu thực tế
thông qua phân tích các nguyên nhân gây ra sự khác biệt như các thông tin, bằng
chứng thu thập được từ các thủ tục kiểm toán khác.
Khi áp dụng các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần phải bảo đảm rằng
những chênh lệch đáng kể so với dữ liệu ước tính không xuất phát từ sai sót hay
gian lận, do vậy cần phải có sự xem xét thận trọng đối với các chênh lệch đó. Ví dụ,
ở mức tin cậy thấp đối với các thủ tục phân tích, những hiểu biết của kiểm toán viên
về đơn vị và bằng chứng bổ xung để xác minh. Ngoài ra xác minh chênh lệch dữ

hướng biến động nhưng vẫn có sai sót trọng yếu. Vì vậy, trong kiểm toán kiểm toán
viên nên cân nhắc việc sử dụng cách tiếp cận nhân quả đòi hỏi nhiều công sức nên
chi phí thường cao. Do đó, kiểm toán viên cần cân nhắc giữa lợi ích và chi phí của
cả hai cách tiếp cận để lựa chọn phương pháp sử dụng. Tuy nhiên kiểm toán viên áp
dụng các thủ tục phân tích như là một thử nghiệm cơ bản thì theo SAS số 56, các
thủtục phân tích phương pháp tiếp cận nhân quả thường được khuyến khích sử
dụng.
Có thể phân chia thủ tục phân tích xu hướng thành hai dạng là phân tích xu
hướng giản đơn và phân tích hồi quy.
1.1. Phân tích xu hướng giản đơn.
Phân tích xu hướng biến động giản đơn là xây dựng con số ước tính dựa trên
số dư tài khoản ở các kỳ trước. Ví dụ một công ty có doanh số hàng bán gia tăng
bình quân hàng năm là 10% kiểm toán viên có thể giả định rằng doanh số của năm
hiện tại cũng sẽ tăng 10%. Nếu doanh số của năm nay sẽ tăng thấp hơn 10%, điều
đó có thể giải thích bằng các nhân tố ảnh hưởng đến doanh số như: cạnh tranh gia
tăng hay ảnh hưởng của suy thoái kinh tế, nhưng nó cũng có thể ảnh cho thấy rằng
doanh số bán trong năm đã không được phản ánh đầy đủ vào sổ sách ( tiêu chí đầy
đủ).
1.2. Phân tích hồi quy.
Trên thực tế, doanh số bán hàng có thể bị ảnh hưởng bởi có rất nhiều nhân tố
khác nhau như: điều kiện về kinh tế, thị trường và vòng đời của sản phẩm. Có rất
nhiều phương pháp mà kiểm toán viên có thể sử dụng để phân tích xu hướng biến
động thông qua sự biến động của các nhân tố đã biết. Phân tích hồi quy là phương
pháp sử dụng phổ biến và có tính chính xác cao hơn so với phân tích giản đơn. Đây
là phương pháp thống kê để tìm ra một đường thẳng phù hợp nhát cho phương trình:
y = a + bx thông qua một chuỗi các điểm đã biết.
Trong đó: a là hằng số, b là hệ số, x là biến độc lập, y là biến phụ thuộc.

có biến động quá lớn. Vì vậy lợi ích lớn nhất của phân tích tỷ suất là xác định mối
quan hệ ổn định của các tỷ suất của đơn vị giữa các kỳ khác nhau và mối quan hệ
tương đồng giữa các đơn vị trong cùng ngành.
Có hai cách tiếp cận trong phân tích tỷ suất, đó là:
2.1.1 Phân tích theo chuỗi thời gian: so sánh các tỷ suât của đơn vị qua các thời kỳ
khác nhau.
2.1.2 Phân tích theo ngành: so sánh tỷ suất giữa các đơn vị trong cùng ngành tại
một thời điểm xác định.
2.2. Các phương pháp phân tích tỷ suất.
Kiểm toán viên thường sử dụng hai phương pháp trong phân tích tỷ suất, đó
là phân tích các tỷ suất tài chính dựa trên mối quan hệ giữa các khoản mục trên báo
cáo tài chính và phương pháp phân tích theo quy mô dựa trên số dư của các tài
khoản trên báo cáo đã được quy đổi theo tỷ lệ % rồi tiến hành so sánh.
2.2.1 Phân tích tỷ suất tài chính.
Các tỷ suất tài chính phản ánh mối quan hệ giữa các khoản mục trên báo cáo
tài chính, nó thường ổn định giữa các kỳ và có sự tương đồng giữa các đơn vị trong
cùng ngành nên có thể áp dụng cách tiếp cận theo thời gian hoặc phân tích thông
qua các đơn vị ( phân tích theo ngành). Các nhóm tỷ suất sau thường được sử dụng.
+ Tỷ suất về khả năng thanh toán: Phản ánh khả năng đáp ứng khoản nợ ngắn hạn
của công ty.

Tỷ suất thanh toán hiện hành =
Tài sản lưu động + Đầu tư ngắn hạn

Nợ ngắn hạn
Phản ánh việc đáp ứng các khoản nợ bằng tài sản lưu động.


Vòng quay HTK =
Giá vốn hàng bán
bình quân Hàng tồn kho
Số ngày luôn chuyển =
360 ngày
hàng tồn kho Số vòng quay của HTK

Tỷ suất vòng quay =
Doanh thu bán chịu
các khoản phải thu Các khoản phải thu

Tỷ suất lãi gộp =
Doanh số bán hàng
trên doanh thu Tổng tài sản
+ Tỷ suất về doanh lợi: Phản ánh tính hiệu quả trong quản lý, điều hành hoạt động
của Công ty.
Tỷ suất lợi nhuận =
Lãi gộp
trên doanh thu Doanh số thu thuần
Hiệu quả sử dụng =
Thu nhập ròng + chi phí phải trả
tài sản Tổng tài sản
Tỷ suất sinh lời trên =
Thu nhập sau thuế – cổ tức ưu đãi
vốn cổ phần thường Vốn cổ phần thường

Tỷ suất trên phản ánh hiệu quả của đầu tư đối với cổ đông.

5,2

4,9

4,5

- Phải thu 16,1

17,2

14,1

15,5

- Chứng khoán 15,0

14,7

15,1

15,7

- Hàng tồn kho 20,1

21,1

19,3

19,0
- Các khoản phải trả 21,1

22,6

23,1

21,8

- Nợ ngắn hạn 9,9

9,7

8,8

8,9

- Nợ dài hạn 30,7

31,8

31,3

52,2

- Vốn chủ sở hữu 33,3


3. Kiểm tra tính hợp lý.
Kiểm tra tính hợp lý là quá trình tính toán đưa ra dữ liệu dự kiến thông qua
các dữ liệu phi tài chính. Ví dụ , tỷ lệ số phòng không cho thuê của một khách sạn
hay một nhà nghỉ có thể sử dụng để ước tính doanh thu, dữ liệu số công nhân viên
có thể được sử dụng cho việc xác định lương phải trả, các khoản trích tiền lương,
chi phí ngưng sản xuất. Đối với kiểm tra tính hợp lý kiểm toán viên phải xây dựng
mô hình biểu diễn sự thay đổi của một biến phụ thuộc thông qua sự thay đổi của
một biến độc lập khác.
Kiểm tra tính hợp lý khác với phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất Mô
hình phân tích xu hướng là theo chuỗi thời gian trong khi đó kiểm tra tính hợp lý
lại xem xét tại một khoảng thời gian xác định. Trong khi đó kiểm tra tính hợp lý lại
sử dụng các dữ liệu phi tài chính để ước tính ra dữ liệu tài chính. Vì kiểm tra tính
hợp lý liên quan đến các dữ liệu phi tài chính nên chúng thường hiệu qủa trong phân
tích các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hơn là trên bảng cân
đối kế toán .
Kiểm tra tính hợp lý cũng rất hiệu quả trong việc xác minh tính đầy đủ điều
này rất khó khi áp dụng các thủ tục phân tích khác. Ví dụ, kiểm toán viên muốn
đưa ra doanh số ước tính của một công ty điện dựa vào số kw.h sử dụng và đơn giá
điện thì kiểm tra tính hợp lý của một thủ tục có hiệu quả để xác minh rằng tất cả
doanh thu đã được ghi sổ.
III. ứng dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán.
Như đã đề cập ở phần trên các thủ tục phân tích bắt buộc được áp dụng
trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán hoặc soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm
toán, tuy nhiên các thủ tục phân tích này cũng có thể áp dụng trong giai đoạn thực

toán hay không.
Các thủ tục phân tích ban đầu thường áp dụng với những tài khoản hay
khoản mục tổng hợp hơn là áp dụng với từng tài khoản cụ thể. Sử dụng các thủ tục
bàn đầu không nhằm mục đích đảm bảo cơ bản đối với các báo cáo tài chính, nó
cũng không nhằm mục đích đảm bảocơ bản đối với các nhân tố nội tại của các
khoản mục trên báo cáo tài chính. Phân tích ban đầu thường thực hiện đối với các
thông tin tài chính trong kỳ. Nếu khách hàng không lập báo cáo tài chính giữa kỳ,
kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu dựa trên các thông tin
tài chính thu được từ các nguồn khác như sổ cái, bảng cân đối phát sinh. Trong
những trường hợp này các thủ tục phân tích bị giới hạn về phạm vi và phải được hỗ
trợ thông qua trao đổi với người quản lý của đơn vị.
Các thủ tục phân tích ban đầu khác về bản chất đối với các thủ tục phân tích
cơ bản.Khi thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu trọng tâmcủa kiểm toán viên là
xác định những biến động bất thường có thể đưa tới rủi ro trọng yếu của sai sót. Do
đó bản chất của việc so sánh, sự khắt khe trong việc ước tính biến động và mức độ
phân tích không đủ để cung cấp độ đảm bảo cơ bản. Ngược lại, các thủ tục phân
tích cơ bản liên quan đến một mức ước tính cụ thể, bằng tài liệu về các giá trị được
ghi sổ và giải thích sự khác biệt về giá trị đó.
Các thủ tục phân tích ban đầu là bắt buộc phải được thực hiện, tuy nhieen tuỳ
theo từng cách tiếp cận mà các thủ tục này nằm ở vị trí nào trong giai đoạn lập kế
hoạch và được thực hiện theo trình tự như thế nào. Dưới đây đưa ra hai cách tiếp
cận, một là theo cách tiếp cận của Delotte Touche Tomatshu DTT (được đề cập
trong Audit System/2 – the Audit approach & the Audit approach: Detailed
guidance), hai là cách tiếp cận được đề cập trong Modern Auduting in
AUSTRALIA.
Theo hướng dẫn của DTT các thủ tục phân tích được áp dụng trong giai đoạn
thực hiện kế hoạch ban đầu như sau :

Kết luận và báo
cáo
Tìm hiểu môi
trường kiểm soát

Tìm hiểu hoạt
động kinh doanh
của đơn vị

Tìm hiểu giá
thành kế toán

Thực hiện phân
tích ban đầu

Xác định trọng
yếu kế hoạch

Lập và trao đổi
v
ới khách hàng

Phát triển kiểm
toán

oanh c
ủa khách hàng

Đưa ra các phán đoán về mức
trọng yếu ban đầu
Thu thập hiểu biết về cấu
trúc hệ thống kiểm soat nội
b
ộ của khách hàng

Đưa ra các chiến lược kiểm
toán ban đầu đ
ối với một sô
tiêu chí quan tr
ọng

Xem xét rủi ro kiểm toán
 Thực hiện trước khi xác định mức trọng yếu kế hoạch.
 Sau khi thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu mới lập kế hoách cho toàn bộ
hay từng bộ phận của cuộc kiểm toán.
Các thủ tục phân tích ban đầu thường sử dụng các dữ liệu tổng hợp. Mức độ,
quy mô và tính phức tạp của hoạt động kinh doanh ,tình hình tài chính của khách
hàng.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích ban đầu cũng rất
hiệu quả trong việc trợ giúp cho kiểm toán viên xác định mức rủi ro. Ví dụ, thông
qua việc phân tích xu hướng biến động của các tài khoản thu nhập, các tỷ suất thanh
toán, tỷ suất có khả năng sinh lời có thể giúp kiểm toán viên xác định mức rủi ro

khác nhau tuỳ vào từng cách thức.
Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích do DTT đưa ra bao gồm 6 bước:
 Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra.
 Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra.
 Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được.
 Xác định chêng lệch trọng yếu cần kiểm tra.
 Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu.
 Đánh giá kết quả kiểm tra.
Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích do EUROTAPVIET đưa ra bao gồm
5 bước:
 Phát hiện một mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động ảnh
hưởng tới tài khoản.
 Xem xét tính độc lập và tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt
động được sử dụng trong mô hình.
 Tính toán ra giá trị ước tính và so sánh nó với giá trị ghi sổ.
 Giải thích những chênh lệch đáng kể và minh chứng cho những vấn đề quan
trọng.
 Xem xét những phát hiện kiểm toán.
Cả hai cách tiếp cận trên về cơ bản là giống nhau, chỉ khác nhau ở chỗ chúng
chú trọng, tập trung kỹ vào phần nào: Phần ước tính hay phần kiểm tra những chênh
lệch đáng kể và tuỳ thuộc vào sự linh hoạt trong vận dụng của người thực hiện.
3. Giai đoạn kết thúc
Theo IAG số 12 phương pháp phân tích khi hình thành kêt luận tổng quát về
tổng thể các thông tin tài chính và nhất quán với hiểu biết của kiểm toán viên về đặc
điểm kinh doanh của doanh nghiệp và các điều kiện kinh tế hiện hành, kiểm toán
viên nên áp dụng phương pháp phân tích vào cuối hoặc gần cuối cuộc kiểm toán.
Các kết luận rút ra từ kết quả áp dụng phương pháp phân tích sẽ củng cố cho các kết