1

L
Ờ
I

M
Ở

Đ
ẦU

1.

T
Í
N
H

C
Ấ
P

T
H
I
ẾT

C
ỦA
ĐỀ

trong khi giá than nhiên liệu chính để sản xuất xi măng đã tăng gấp 4 lần, giá
điện, xăng, dầu cũng điều chỉnh liên tục…Câu hỏi đặt ra đối với các nhà quản lý
là phải làm sao để phát huy được các nguồn lực hiện có, nâng cao năng lực cạnh
tranh để có thể tồn tại và phát triển được trong giai đoạn khó khăn này. Phát huy
vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị đối với quá trình ra quyết định
của các nhà quản lý nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng là một
trong những giải pháp hiệu quả.
Mặt khác, tác giả muốn phát triển ứng dụng của kế toán quản trị trong bối
cảnh cụ thể của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam để từ đó phát
triển lý thuyết (Các nhân tố tác động trong thiết kế mô hình kế toán quản trị) và
lựa chọn mô hình hiện đại để vận dụng phù hợp với các doanh nghiệp sản xuất
xi măng Việt Nam.
2

Từ những lý do trên đây, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Xây dựng mô hình kế
toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam”
làm đề tài luận án tiến sỹ của mình để có thể phát triển năng lực nghiên cứu
khoa học đồng thời giúp cho ngành sản xuất xi măng phát triển hơn nữa trong
công tác quản trị chi phí.
2.

T
Ổ
N
G

Q
UAN
ĐỀ
T

gắn liền với các ngành kinh doanh đặc thù theo hướng bổ khuyết. Các nội dung
được xây dựng như: xây dựng bộ máy kế toán QTCP, lập dự toán và định mức
chi phí, phương pháp xác định chi phí thực hiện, phân tích biến động chi phí.
Tuy nhiên, chưa có công trình nào nghiên cứu thiết kế mô hình kế toán quản trị
chi phí với các yếu tố cấu thành cho một doanh nghiệp hay một ngành kinh
doanh cụ thể.
Từ khoảng trống trong nghiên cứu của các công trình trong và ngoài nước
tác giả muốn tiếp tục khai thác để phát huy tính hữu hiệu của kế toán quản trị
trong công tác quản trị. Về mặt lý luận, tác giả gắn kết mối quan hệ giữa khoa
học kế toán quản trị và khoa học quản trị doanh nghiệp thông qua phân tích nhu
cầu thông tin cần thiết của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, là cơ sở để xây
dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận dụng cho các doanh nghiệp. Về mặt
thực tiễn, qua nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh
nghiệp sản xuất xi măng hiện nay, nhu cầu thông tin của các cấp quản trị trong
doanh nghiệp, tác giả hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh
nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam với hai nhân tố cấu thành là mô hình bộ máy
kế toán QTCP kết hợp với công nghệ sản xuất thông tin về chi phí (Các nội
3

dung và quy trình thực hiện KTQT CP và các phương pháp, kỹ thuật KTQT CP)
để sản phẩm khoa học sẽ mang tính ứng dụng cao.
3.

M
Ụ
C
ĐÍCH
VÀ

P

iê
n

c
ứu
Mục đích nghiên cứu của luận án là tổng hợp các vấn đề lý luận của kế toán
quản trị chi phí trong các doanh nghiệp và đặc điểm của các doanh nghiệp sản
xuất xi măng Việt Nam từ đó xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận
dụng cho các doanh nghiệp sản suất xi măng Việt Nam.
3.2.

P
h
ạ
m

vi

n
g
h
iê
n

c
ứu
Tác giả đã điều tra thông tin về kế toán quản trị chi phí từ các doanh nghiệp
SX xi măng Việt Nam trên phạm vi toàn quốc với mẫu đại diện là 71 doanh
nghiệp. Các doanh nghiệp được lựa chọn đại diện theo khu vực địa lý, quy mô
doanh nghiệp, loại hình sở hữu vốn. Với các số liệu chi tiết, tác giả tập trung


N
GH
I
Ê
N

C
Ứ
U

4.1.

Đối tượng

n
g
h
iê
n

c
ứu:
Nghiên cứu về mô hình kế toán quản trị chi phí tại
các doanh nghiệp sản xuất nói chung và các doanh nghiệp sản xuất xi măng
Việt Nam.
4.2.

P
hư

Khảo sát
: Các phiếu khảo sát được thiết kế để thu thập thông tin từ các DN
về: Quy mô và đặc điểm bộ máy quản lý, thẩm quyền và quy trình kiểm soát
thông tin về chi phí; Đặc điểm dây truyền công nghệ sản xuất; Mô hình tổ chức
sản xuất. Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp: Mô hình
bộ máy kế toán quản trị chi phí; thực trạng các nội dung và phương pháp kế
4

toán quản trị như dự toán chi phí
Tham vấn ý kiến chuyên gia:
Tham vấn ý kiến chuyên gia sẽ được thực
hiện thông qua tham vấn ý kiến chuyên gia có trình độ chuyên môn sâu về lý
luận (Các chuyên gia là nhà nghiên cứu có am hiểu sâu sắc về kế toán quản trị
chi phí) để hình thành hệ thống lý luận về mô hình kế toán quản trị chi phí cho
các doanh nghiệp sản xuất và mô hình cụ thể cho ngành xi măng.
- Phương pháp tổng hợp, xử lý thông tin.
+ Các thông tin, tài liệu thu thập được sắp xếp theo từng nội dung nghiên
cứu và phân thành 2 nhóm: lý luận, thực tiễn để hệ thống và triển khai viết nội
dung lý luận và thực trạng của ngành.
+ Các thông tin, tài liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn
sâu là cơ sở để từ đó tác giả sử dụng phương pháp thống kê đối với từng nội
dung sau đó mô tả thực trạng hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh
nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam. Số liệu thu thập được từ phiếu điều tra tác
giả sẽ phân tích để từ đó khẳng định các nhân tố ảnh hưởng và sự phù hợp của
mô hình lựa chọn đối với các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam.
Cách tiếp cận các nội dung nghiên cứu:
Để có thể thực hiện được mục tiêu nghiên cứu tác giả sẽ thực hiện nghiên
cứu theo quy trình công việc như sau:
Tác giả nghiên cứu tổng quan các công trình nghiên cứu và cơ sở lý luận về
chi phí, kế toán quản trị chi phí. Từ đó xây dựng khái quát mô hình kế toán

Về mặt lý luận: Luận án đã trình bày về mô hình kế toán quản trị chi phí
trong doanh nghiệp sản xuất đặt trong mối quan hệ với chức năng quản trị chi
phí trong doanh nghiệp và nhu cầu thông tin về chi phí của các nhà quản trị.
Luận án trình bày 3 dạng mô hình KTQT CP là mô hình tách biệt, mô hình kết
hợp và mô hình hỗn hợp. Đồng thời đã nêu rõ mô hình kế toán quản trị chi phí về
mặt lý thuyết được cấu thành từ các yếu tố: Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi
phí và công nghệ sản xuất thông tin về chi phí.
Về mặt thực tiễn: Tác giả đã trình bày thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các
doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam với những nội dung KTQT CP đang được thực
hiện, các phương pháp đang vận dụng; Các nhân tố ảnh hưởng như mô hình tổ chức
bộ máy quản lý, đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất xi măng. Từ đó, tác giả xây
dựng mô hình kế toán quản trị chi phí phù hợp với các DN SX xi măng Việt Nam.
5

6.

B
Ố

C
Ụ
C

C
ỦA

L
UẬN

ÁN

định
nhu cầu thông tin về chi phí
của các nhà quản trị là cơ sở xây dựng quá
trình
kế toán quản trị chi phí
.

Mô hình kế toán quản trị chi phí thể hiện khái quát hai yếu tố cấu thành
gồm sự phối hợp của bộ máy nhân sự thực hiện kế toán quản trị chi phí và nội
dung, quy trình cùng các phương pháp, kỹ thuật KTQT chi phí vận dụng nhằm
thực hiện mục tiêu cung cấp thông tin chi phí cho các cấp quản trị nội bộ đơn
vị.
Từ khái niệm đưa ra trên đây cho thấy mô hình kế toán quản trị chi phí gồm
hai yếu tố cấu thành cơ bản là
Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí
và
công
nghệ sản xuất thông tin về chi phí (các nội dung công việc, quy trình thực hiện,
các phương pháp kỹ thuật kế toán quản trị chi phí)
.
1.2. Yêu cầu và nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
1.2.1. Yêu

cầu xây dựng mô hình

kế toán

quản

trị


khách

quan
: Thông tin kế toán quản trị cung cấp phải phản
ánh thực tế về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong đơn vị.
Nguyên

tắc

phù

hợp
: Thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí đặc biệt
là bộ máy nhân sự thực hiện phải phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh
doanh cũng như trình độ quản lý của nhà quản trị.
Nguyên tắc tiết kiệm và hiệu quả
: Vận dụng mô hình kế toán quản trị
chi phí trong doanh nghiệp cần xem xét tính tiết kiệm trong quá trình tổ
chức bộ máy nhân sự, tận dụng những điều kiện hiện có trong doanh nghiệp.
Nguyên

tắc

phối

hợp
: Bộ phận đảm nhiệm kế toán quản trị chi phí và các
bộ phận khác trong doanh nghiệp cần trao đổi thông tin thường xuyên để có
thể cung cấp thông tin cho kế toán quản trị.

Mô hình hỗn hợp
là mô
hình mà hệ thống kế toán vừa có phân hệ KTTC, vừa có phân hệ KTQT cả về
bộ máy kế toán và công tác kế toán.
1.4.1. Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí

Các mô hình tổ chức bộ máy KTQTCP.
*Mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí dạng kết hợp
:
Đây là mô hình kết hợp hệ thống KTQT và hệ thống KTTC trong cùng
một hệ bộ máy kế toán của đơn vị. Về mặt tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình
này không phân chia thành bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị riêng
biệt mà chỉ chia thành các bộ phận kế toán thực hiện từng phần hành công việc
kế toán theo nhiệm vụ được phân công. Mô hình này có ưu điểm là tiện lợi, dễ
7

điều hành, gọn nhẹ.
* Mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí tách biệt.

Mô hình tổ chức KTQT tách biệt với KTTC cả về bộ máy kế toán và
công tác kế toán. Bộ máy kế toán trong doanh nghiệp theo mô hình này sẽ gồm
hai bộ phận chính là bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị. Hai bộ phận
này có thể ở trong cùng một phòng và cũng có thể thành hai phòng chức năng.

*Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng hỗn hợp.
Mô hình là sự kết hợp cách thức tổ chức của hai mô hình kết hợp và mô
hình tách biệt. Với mô hình này thì một số bộ phận kế toán quản trị được tổ
chức tách biệt với kế toán tài chính, trong khi một số bộ phận khác lại tổ chức
kết hợp.


Định phí, biến
phí
và
chi phí hỗn hợp.
Cách phân loại chi phí này dựa trên mối quan hệ của
quy mô các loại chi phí phát sinh với biến động mô hoạt động sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp. Phân loại chi phí theo mức độ hoạt động là cơ sở để
đưa ra các quyết định điều hành các hoạt động SXKD trong doanh nghiệp.
Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với đối tượng tập hợp chi
phí
: Cơ cấu chi phí theo cách phân loại này bao gồm: Chi phí trực tiếp và chi
phí gián tiếp. Cách phân loại này giúp cho kế toán thu thập, xử lý thông tin chi
phí được phù hợp. Với những chi phí trực tiếp, kế toán xác định trực tiếp toàn
8

bộ cho đối tượng chịu chi phí đó; đối với các chi phí gián tiếp. Kế toán cần tổ
chức tập hợp chung cho các đối tượng chịu chi phí và sau đó lựa chọn tiêu thức
phân bổ phù hợp cho từng đối tượng chịu chi phí.
Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với báo cáo tài chính:

Phân loại chi phí theo tiêu thức này, chi phí bao gồm: Chi phí sản phẩm và chi
phí thời kỳ. Đây là cách phân loại chi phí có tác dụng đánh giá mối quan hệ của
chi phí với báo cáo tài chính. Cách phân loại này cho thấy không phải mọi chi
phí phát sinh là ảnh hưởng đến lãi, lỗ của kỳ phát sinh chi phí. Cách phân loại
cho phép đánh giá tổng quát về giá trị của tài sản và tình hình hoạt động sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong một kỳ, đánh giá kết quả hoạt động sản
xuất kinh doanh ở các kỳ tương lai.
Phân loại chi phí căn cứ vào mức độ kiểm soát của nhà quản trị
: Theo
cách phân loại này, các chi phí trong doanh nghiệp bao gồm: Chi phí kiểm soát

kiểm soát chi phí. Xây dựng định mức chi phí phải có cơ sở là hệ thống định
mức kinh tế- kỹ thuật đảm bảo tính tiên tiến và hiện thực của doanh nghiệp.
Triển khai xây dựng hệ thống định mức chi phí có thể vận dụng
phương pháp
thống kê kinh nghiệm
hoặc
phương pháp kinh tế kỹ thuật
.
Dự toán chi phí
9

Dự toán là kế hoạch sử dụng nguồn lực trong một kỳ, thể hiện là những
dự kiến chi tiết về tình hình huy động và sử dụng các yếu tố sản xuất, các nguồn
tài chính nhằm đảm bảo cho hoạt động của DN diễn ra một cách bình thường,
góp phần nâng cao hiệu quả của mọi hoạt động. Hệ thống dự toán được lập
trong các doanh nghiệp chủ yếu là
dự toán tĩnh
, được lập cho một mức độ hoạt
động cụ thể.
Dự toán linh hoạt
là dự toán được xây dựng trên một loạt mức độ
hoạt động nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí, doanh thu và lợi nhuận
doanh nghiệp có thể đạt được theo các phương án kinh doanh và khả năng có
thể xảy ra.
1.4.2.3. Xác định chi phí sản xuất sản phẩm
Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất

Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là khâu đầu tiên trong việc tổ
chức kế toán chi phí sản xuất. Thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp
chi phí sản xuất là xác định nơi phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản

chi tiết thông tin của từng sản phẩm riêng biệt hoặc của nhóm sản phẩm tương
tự nhau. Theo phương pháp này, chi phí sản xuất sản phẩm được chia thành các
10

khoản mục chi phí sau: CPNVLTT, CPNCTT, CPSXC. Trong đó, CPNVLTT,
CPNCTT được tập hợp theo chi phí thực tế phát sinh; còn CPSXC được ước
tính và phân bổ theo tiêu thức phân bổ đã lựa chọn.
Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất:
Phương pháp này
được vận dụng đối với những DN sản xuất sản phẩm theo quy trình công nghệ
sản xuất liên tục qua nhiều bước chế biến. Sản phẩm được sản xuất ra mang tính
đồng loạt với số lượng lớn, không thể hạch toán riêng chi phí cho từng loại sản
phẩm, quá trình tập hợp chi phí theo từng bộ phận, từng giai đoạn sản xuất và
thực hiện tính giá thành theo kỳ sản xuất, cuối kỳ kế toán phải thực hiện tính chi
phí cho sản phẩm dở dang cuối kỳ theo các phương pháp khác nhau.
Các phương pháp xác định chi phí hiện đại
Để khắc phục các hạn chế trên DN của các nước phát triển đã bỏ qua các
phương pháp kế toán chi phí truyền thống, vận dụng các phương pháp kế toán chi
phí hiện đại như: kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity Based Costing-
ABC), kế toán chi phí theo phương pháp “chi phí mục tiêu” (target cost).
1.4.2.4. Phân tích thông tin cung cấp cho công tác quản trị chi phí trong các DN
Quá trình thực hiện phân tích thông tin chi phí sử dụng các phương pháp
chung trong phân tích hoạt động kinh doanh như phương pháp so sánh, phương
pháp loại trừ để xác định mức biến động và nguyên nhân gây ra. Sử dụng
phương pháp so sánh để xác định sự biến động và mức biến động của các chỉ
tiêu: chi phí thực hiện sơ với chi phí định mức và dự toán chi phí, lợi nhuận
thực tế và lợi nhuận dự toán… Đồng thời, phương pháp loại trừ được sử dụng
để tìm ra nguyên nhân và mức ảnh hưởng của từng nhân tố đến các biến động
chi phí trong doanh nghiệp.
1.4.2.5. Báo cáo bộ phận trong các doanh nghiệp.

Sản xuất xi măng là một trong những cơ sở sản xuất công nghiệp được hình
thành và phát triển sớm nhất ở Việt Nam. Sau ngày 30/4/1975 ngoài nhà máy
xi măng Hải Phòng với một số cơ sở xi măng lò đứng, ngành xi măng còn tiếp
quản nhà máy xi măng Hà Tiên với công suất 300.000 tấn/năm, sản xuất theo
phương pháp ướt đã được xây dựng từ thời Mỹ - Ngụy. Sau đó miền Bắc có hai
nhà máy xi măng hiện đại, công suất lớn là Bỉm Sơn (Thanh Hóa) và Hoàng
Thạch (Hải Dương) được xây dựng và đi vào sản xuất năm 1981 và 1983…
Chặng đường phát triển của ngành xi măng đã khẳng định qua số lượng các
doanh nghiệp sản xuất xi măng trải dài từ Bắc tới Nam với số lượng đến thời
điểm năm 2013 là 91 doanh nghiệp. Quá trình phát triển của ngành SX xi măng
và các doanh nghiệp xi măng gắn liền với sự phát triển của công nghệ SX xi
măng. Các doanh nghiệp SX xi măng hiện nay 100% là doanh nghiệp có quy
mô lớn và công nghệ hiện đại.
2.1.2. Khát quát về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và tổ chức bộ
máy quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng

Để nghiên cứu về thực trạng và đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh
của các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam, tác giả đã tiến hành chọn mẫu
gồm 71 doanh nghiệp trên tổng số 91 (chiếm 78%). Nội dung khảo sát tại các
doanh nghiệp tìm hiểu đặc điểm chung và thực trạng kế toán quản trị chi phí tại
doanh nghiệp (phụ lục 2.2). Hiện nay 100% các doanh nghiệp SX xi măng là
những đơn vị sản xuất kinh doanh có quy mô lớn và sử dụng công nghệ lò quay
phương pháp khô. Do đó tác giả lựa chọn các doanh nghiệp để phát phiếu khảo
sát với 2 tiêu chí là khu vực địa lý và loại hình sở hữu.
2.1.2.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp sản xuất
xi măng Việt Nam
Ngành sản xuất xi măng là ngành công nghiệp có dây truyền sản xuất phức
tạp, chế biến liên tục. Các doanh nghiệp sản xuất xi măng là những đơn vị có
quy mô lớn. Đây là ngành SX đặc thù chỉ có thể tổ chức sản xuất ở những địa
điểm có điều kiện tự nhiên gắn liền với vùng cung cấp nguyên liệu là núi đá vôi,

toán của doanh nghiệp, phòng kế toán của doanh nghiệp sẽ tiến hành tổng
hợp số liệu và lập các báo cáo cần thiết. Bộ máy kế toán trong các doanh
nghiệp được sự hỗ trợ của các phần mềm kế toán và một số phần mềm ứng
dụng đã giúp cho công tác kế toán ghi nhận được các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh tốt hơn.
2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí của các DNSX xi măng Việt Nam
2.2.1. Thực trạng tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí
Qua số liệu khảo sát cho thấy 100% các doanh nghiệp sản xuất xi măng
được điều tra không tổ chức bộ máy kế toán quản trị riêng. Trong doanh nghiệp
chỉ tổ chức duy nhất bộ phận kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm làm
đồng thời các công việc của kế toán tài chính và cung cấp thông tin về chi phí
và giá thành cho kế toán trưởng khi có yêu cầu. Các đơn vị không tổ chức bộ
máy kế toán quản trị riêng mà những người làm công việc của kế toán tài chính
thực hiện tập hợp chi phí và tính giá thành đảm nhiệm luôn công việc của kế
toán quản trị chi phí.
13

2.2.2. Thực trạng phân loại chi phí trong các DNSX xi măng
Công tác phân loại chi phí là cơ sở cho việc ghi nhận và kiểm soát chi phí,
sử dụng số liệu để phân tích thông tin chi phí cho quá trình ra quyết định trong
các doanh nghiệp sản xuất xi măng. Theo số liệu khảo sát từ 71 doanh nghiệp
sản xuất xi măng cho thấy, hiện nay công tác phân loại chi phí đang được tiến
hành theo các tiêu thức như: . Theo chức năng hoạt động, theo tính chất kinh tế.
Với cách phân loại chi phí sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp sản xuất xi
măng mới chỉ đáp ứng được thông tin cho công tác hạch toán chi phí sản xuất kinh
doanh và xác định giá thành sản phẩm của kế toán tài chính, xác định kết quả kinh
doanh, lập báo cáo tài chính cuối kỳ. Cách phân loại này chưa phục vụ thông tin
trực tiếp cho công tác phân tích thông tin của kế toán quản trị CP.
2.2.3. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí
2.2.3.1. Thực trạng xây dựng hệ thống định mức tại các DNSX xi măng Việt Nam


phòng kế toán thực hiện tập hợp chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm hoàn
thành và lên báo cáo kế toán về giá thành sản phẩm. Tất cả các chi phí trên đều
được tập hợp trên toàn doanh nghiệp và chi tiết cho từng bộ phận thực hiện
nhiệm vụ sản xuất. Bảng 2.8 thể hiện đối tượng tập hợp chi phí của từng bộ
phận sản xuất. Để minh họa cho quá trình hạch toán chi phí sản xuất tác giả
trình bày quy trình tại các doanh nghiệp được khảo sát và phỏng vấn sâu và thu
thập số liệu cụ thể là điển hình chung cho các DNSX xi măng Việt Nam.
*
Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm chi phí về nguyên vật liệu
chính, nguyên vật liệu phụ, nhiên liệu phục vụ trực tiếp cho việc sản xuất sản
phẩm tại DN. Việc kiểm soát chi phí nguyên vật liệu phát sinh trong các doanh
nghiệp sản xuất xi măng đã theo các tiêu thức khác nhau nhằm cung cấp thông
tin cho công tác quản lý chi phí tại các DN.
* Kế toán chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm các khoản tiền lương, phụ cấp, tiền
làm thêm, các khoản trích theo lương phải trả cho công nhân sản xuất trực tiếp
tại các phân xưởng sản xuất xi măng. Thực tế cho thấy chủ yếu các doanh
nghiệp sản xuất xi măng vận dụng phương thức trả lương theo khối lượng sản
phẩm hoàn thành. Cuối tháng, căn cứ vào khối lượng và chất lượng sản phẩm
hoàn thành (Sản lượng đạt được trong tháng) để kế toán tính lương cho lao động
sản xuất trực tiếp ở từng phân xưởng sản xuất. Hình thức trả lương cho công
nhân sản xuất theo sản phẩm.
* Kế toán chi phí sản xuất chung.
Chi phí sản xuất chung là chi phí phục vụ cho công tác quản lý sản xuất tại
các phân xưởng, tổ sản xuất. Chủ yếu các doanh nghiệp phân bổ chi phí sản
xuất chung theo tỷ trọng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của từng đối tượng tập
hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm. Tuy nhiên, vẫn còn 10 doanh nghiệp sử
dụng tỷ trọng chi phí nhân công trực tiếp để phân bổ chi phí sản xuất chung

cuối kỳ kế toán để phục vụ nhu cầu thông tin quản lý. Hệ thống báo cáo được kế
toán các phần hành chi phí, giá thành lập vào thời điểm cuối kỳ và báo cáo cho
kế toán trưởng. Khi giám đốc doanh nghiệp cần thông tin về chi phí và giá
thành sẽ yêu cầu kế toán trưởng cung cấp. Hiện nay, quá trình cung cấp thông
tin cho các cấp lãnh đạo doanh nghiệp chỉ được lập tại thời điểm cuối năm. Khi
hoạt động sản xuất kinh doanh được xác định kết quả, kế toán tập hợp thông tin
lập báo cáo theo yêu cầu của giám đốc doanh nghiệp.
2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí cho việc quản trị nội bộ về chi
phí của DN
* Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, sản lượng, lợi nhuận.
Khi khảo sát các công ty xi măng thông qua phiếu điều tra về nội dung các
đơn vị đã thực hiện phân tích mối quan hệ chi phí- sản lượng- lợi nhuận, 100%
các đơn vị đều trả lời là đã thực hiện. Nhưng khi phỏng vấn sâu để tìm hiểu thực
tế thông qua 10/71 công ty(công ty CP xi măng Tiên Sơn Hà Tây, công ty CP xi
măng Bỉm Sơn, Công ty CP xi măng FICO Tây Ninh, công ty cổ phần xi măng
Tam Điệp…) kết quả cho thấy là ngược lại. Tại các đơn vị đã thực hiện phân
tích về chi phí, sản lượng sản xuất và lợi nhuận riêng biệt từng chỉ tiêu mà
không đặt chúng trong mối quan hệ tác động qua lại. Nguyên nhân của thực
trạng trên là do lãnh đạo chịu trách nhiệm chính tại các đơn vị đều chưa biết đến
công cụ phân tích của kế toán quản trị. Cuối năm tài chính, kế toán tại các đơn vị
đều thực hiện so sánh ngang về các chỉ tiêu: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; chi
phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung; chi phí bán hàng; chi phí quản lý
doanh nghiệp; giá thành sản phẩm; doanh thu; lợi nhuận. Qua so sánh để tìm ra
chênh lệch và biến động so với kỳ trước và số liệu kế hoạch từ đó tìm ra nguyên
nhân của biến động. So sánh mối quan hệ giữa các chỉ tiêu chỉ một chiều: Từ sản
lượng đến chi phí phát sinh và lợi nhuận đạt được. Thông tin phân tích chỉ mang
16

tính chất phản ánh quá khứ (kết quả thực hiện được trong kỳ).
* Phân tích thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn.

có 04 đơn vị tổ chức theo mô hình vừa tập trung vừa phân tán, những chi nhánh
có quy mô phù hợp được hạch toán và lên báo cáo để chuyển về phòng kế toán
trung tâm. Kế toán quản trị chi phí tại các đơn vị chưa được thực hiện bài bản.
Vai trò tham mưu cho giám đốc doanh nghiệp về các thông tin cần thiết cho quá
trình ra quyết định phụ thuộc toàn bộ vào kế toán trưởng và kế toán phần hành
chi phí, giá thành.
Quy trình sản xuất thông tin kế toán quản trị chi phí.
Tiền đề để thực hiện quy trình sản xuất thông tin về chi phí cần thiết theo
nhu cầu quản trị nội bộ, các doanh nghiệp đã vận dụng các phương pháp phân
loại chi phí để nhận diện các chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh: Phân loại
chi phí theo chức năng và phân loại chi phí theo yếu tố. Đây là hai cách phân
17

loại chủ yếu phục vụ cho việc ghi nhận của kế toán tài chính, tính giá thành sản
phẩm. Các báo cáo về chi phí được lập cũng dựa trên cách phân loại này nhằm
kiểm soát chi phí theo yếu tố. Các đơn vị chưa thực hiện phân loại chi phí theo
các phương pháp hiện đại như: Phân loại chi phí theo mức độ kiểm soát chi phí
của nhà quản trị DN; phân loại chi phí phục vụ quá trình ra quyết định…
Lập tiêu chuẩn kiểm soát CP
- Xây dựng định mức chi phí, dự toán chi phí
và các dự toán khác: Các DN đã xây dựng định mức chi phí căn cứ vào định
mức kinh tế kỹ thuật của Tổng công ty xi măng Việt Nam và điều kiện sản xuất
riêng của DN mình. Đây là tiêu chuẩn được sử dụng để đo lường chi phí thực tế
phát sinh của quá trình sản xuất kinh doanh. Hệ thống dự toán được lập tại các
doanh nghiệp vào đầu năm định hướng cho quá trình sản xuất và kinh doanh
trong suốt năm tài chính. Hệ thống dự toán được lập trong các doanh nghiệp là
hệ thống dự toán tĩnh. Doanh nghiệp dự kiến cho mức hoạt động căn cứ vào kết
quả kinh doanh của kỳ trước và điều kiện sản xuất kinh doanh cụ thể của kỳ
tương lai. Trong giai đoạn thị trường cạnh tranh như hiện nay nhưng chưa có
doanh nghiệp nào vận dụng dự toán linh hoạt để ứng phó với những biến động

CHƯƠNG 3: XÂY DỰNG MÔ HÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
CHO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM
3.1. Chiến lược phát triển dài hạn của các doanh nghiệp sản xuất xi
măng Việt Nam
Theo trung tâm thông tin của Bộ Xây dựng, tính đến hết năm 2013, cả
nước có 129 dây chuyền SX xi măng đã được đầu tư và đi vào khai thác với
công suất thiết kế là 83,4 triệu tấn. Dự kiến đến năm 2020, sản lượng xi măng
trong nước sản xuất khoảng 112 triệu tấn, cao hơn nhu cầu 19 triệu tấn. Như
vậy với ngành sản xuất xi măng trong các năm tới, khả năng cung vượt cầu, vì
vậy Bộ xây dựng đã có văn bản đề nghị UBND các tỉnh, TP trực thuộc Trung
ương không đăng ký thêm các dự án xi măng trong giai đoạn từ nay đến năm
2020. Về dự báo nhu cầu xi măng của nước ta đến năm 2020 của nhiều chuyên
gia với các con số đưa ra có khác nhau, tuy nhiên mức độ chênh lệch không lớn,
nhìn chung dự báo mức tiêu thụ thị trường xi măng nước ta trong thời gian tới
theo các vùng miền thể hiện qua bảng 3.2.
Về đầu tư:
Đầu tư phát triển công nghiệp xi măng bền vững, góp phần phát
triển kinh tế - xã hội, sử dụng tài nguyên hợp lý, bảo vệ môi trường sinh thái, di
tích lịch sử văn hóa, cảnh quan và bảo đảm an ninh, quốc phòng. Ưu tiên các dự
án xi măng đầu tư ở các tỉnh phía Nam; các dự án đầu tư mở rộng; các dự án
công suất lớn, công nghệ hiện đại, tiêu hao nguyên liệu và năng lượng thấp. Các
dự án xi măng thuộc danh mục đầu tư kèm theo Quyết định này, chỉ được phép
đầu tư xây dựng công đoạn nghiền xi măng có công suất tương ứng với năng
suất lò nung clinhke; không đầu tư các trạm nghiền độc lập, riêng lẻ.

Về công nghệ:
Sử dụng công nghệ tiên tiến với mức độ tự động hóa cao,
tiết kiệm tối đa nguyên liệu, năng lượng trong sản xuất. Lựa chọn thiết bị phù
hợp nhằm đảm bảo sản xuất ổn định, sản phẩm chất lượng cao, giá thành hợp
lý, tăng sức cạnh tranh trong điều kiện hội nhập kinh tế khu vực và quốc tế. Đầu

3.2.1. Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí
Sau quá trình nghiên cứu về mô hình kế toán nói chung và mô hình kế toán
quản trị chi phí nói riêng. Khảo sát nhu cầu thực tế quy mô và trình độ nguồn
nhân lực của bộ phận kế toán. Tác giả thấy rằng mô hình kết hợp giữa kế toán
quản trị chi phí và kế toán tài chính trong cùng một bộ máy kế toán để có thể kế
thừa thông tin và các công việc từ kế toán tài chính cung cấp. Nhân sự của
phòng kế toán ngoài công việc của kế toán tài chính có thể đảm nhiệm thêm các
công việc kế toán quản trị chi phí để cung cấp thông tin cho các cấp quản lý
trong nội bộ. Đối với các cấp quản lý kế toán quản trị chi phí cần được xem như
một chức năng bổ sung của bộ phận kế toán.
Với mô hình này quá trình kiểm soát chi phí được thực hiện phân cấp
theo 3 mức trách nhiệm:
Đối với chi phí sản xuất
: Quản đốc phân xưởng sản xuất chịu trách
nhiệm kiểm soát chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng mình phụ trách
và báo cáo lên phó giám đốc phụ trách sản xuất. Giám đốc sẽ nhận thông tin
về chi phí từ các phó giám đốc.
Đối với chi phí bán hàng
: Chi phí phát sinh tại các trung tâm tiêu thụ và
các chi nhánh thuộc quyền kiểm soát của giám đốc trung tâm và chi nhánh.
Giám đốc trung tâm tiêu thụ hoặc chi nhánh báo cáo thông tin về chi phí liên
quan tới khâu tiêu thụ cho phó giám đốc phụ trách kinh doanh. Giám đốc
doanh nghiệp nhận báo cáo từ phó giám đốc kinh doanh.
Đối với chi phí quản lý
: Chi phí quản lý phát sinh tại các phòng ban chịu
sự kiểm soát của trưởng phòng và báo cáo trực tiếp lên giám đốc doanh
nghiệp.
Quy trình sản xuất thông tin chi phí được thực hiện ở các vị trí công việc
trong doanh nghiệp.
* K

quyền của các quản đốc phân xưởng. Đây là cơ sở để vận dụng phương pháp chi
phí mục tiêu (Target Cost) và phương pháp Kaizen, kiểm soát để giảm chi phí tối đa
trong quá trình thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp.
Ngoài ra, trong những tình huống cụ thể công ty có thể vận dụng cách
phân loại chi phí để phục vụ thông tin ra quyết định quản trị nội bộ như: Chi phí
chìm, chi phí cơ hội …để có thể tính toán đưa ra các quyết định phù hợp nhất.
3.2.3. Xây dựng định mức chi phí
Các doanh nghiệp sản xuất xi măng đã thực hiện xây dựng hệ thống định
mức gồm: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; Định mức chi phí nhân
công trực tiếp; Định mức chi phí sản xuất chung. Quy trình xây dựng định mức
chi phí căn cứ trên định mức kỹ thuật của các DNSX xi măng đảm bảo tính hiện
thực và tiên tiến. Theo tác giả để kiểm soát chi phí theo các trung tâm chi phí
cần lập bổ sung định mức chi phí bán hàng các chi phí quản lý doanh nghiệp.
Định mức chi phí bán hàng là tiêu chuẩn để đánh giá quá trình thực hiện kiểm
soát chi phí tại các chi nhánh, trung tâm tiêu thụ. Định mức chi chí quản lý
doanh nghiệp cần lập cho từng phòng ban chức năng. Các DN SX xi măng có
đủ các định mức chi phí là cơ sở để lập dự toán chi phí cho từng bộ phận.
3.2.4. Lập hệ thống dự toán chi phí
Theo tác giả doanh nghiệp cần lập cả dự toán chi phí linh hoạt mà cơ sở là
định mức về mặt lượng của các yếu tố đầu vào, khi có sự biến động về giá cả
các yếu tố đầu vào qua các tháng trong năm có thể điều chỉnh cho phù hợp với
thay đổi để có thể phản ánh thực tế hơn kế hoạch cụ thể từng thời điểm. Hoặc
trong tình huống doanh nghiệp nhận được các đơn hàng bổ sung, thay đổi sản
lượng sản phẩm sản xuất thì có thể điều chỉnh dự toán linh hoạt cho phù hợp với
21

điều kiện thị trường có nhiều biến động bất thường như hiện nay.
3.2.5. Xác định chi phí sản xuất sản phẩm.
Trong giai đoạn hiện nay, khủng hoảng kinh tế toàn cầu và thị trường Việt
Nam, “cầu” của các hàng hóa bị thắt chặt, lượng cầu đối với xi măng trong năm

nghiệp có thể vận dụng kỹ thuật phân tích mối quan hệ giữa chi phí- sản lượng- lợi
nhuận để có thể lựa chọn các phương án kinh doanh tối ưu trong điều kiện sản xuất
cụ thể của doanh nghiệp. Việc đồng bộ hóa quy trình lập kế hoạch và hệ thống dự
toán ban đầu doanh nghiệp có thể vận dụng phương pháp phân tích C-V-P để xác
định sản lượng cần sản xuất để đạt được lợi nhuận kỳ vọng từ đó định hướng sự
phối hợp giữa các khâu, các công đoạn của quá trình sản xuất để từ đó hoàn thành
kế hoạch về lợi nhuận, doanh thu và chi phí một cách hài hòa, đồng bộ.
22

Phân tích thông tin chi phí cho việc ra quyết định ngắn hạn
.
Trong điều kiện cạnh tranh như hiện nay, các DN SX xi măng phải tự giải
quyết những khó khăn theo các hướng: Kiểm soát để giảm chi phí sản xuất, chi
phí hành chính, áp dụng tiến bộ khoa học công nghệ hiện đại vào sản xuất, tìm
hướng xuất khẩu sản phẩm để giải quyết lượng tồn và tiếp tục đẩy mạnh tiêu thụ
nội địa. Ngành xi măng đi tìm sự hỗ trợ từ Chính phủ về chính sách vay vốn với
lãi xuất thấp và chủ trương xây dựng đường bê tông bằng xi măng. Tuy nhiên,
những giải pháp từ chính các doanh nghiệp sẽ là lối thoát quan trọng nhất để
từng doanh nghiệp giải quyết bài toán khó khăn của chính mình. Các cấp quản
trị cần thông tin cho quá trình ra quyết định ngắn hạn là rất cần thiết.
Phân tích đánh giá kết quả hoạt động của các trung tâm chi phí
.
Để kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh trong toàn doanh nghiệp, tác giả
đề nghị cần xây dựng các trung tâm chi phí theo mô hình quản trị dạng trực
tuyến chức năng trong doanh nghiệp. Các trung tâm chi phí được hình thành
theo 3 nhóm: Trung tâm chi phí thuộc khối sản xuất; Trung tâm chi phí thuộc
khối kinh doanh; Trung tâm chi phí thuộc khối quản lý. Từ đó xây dựng hệ
thống chỉ tiêu và phương pháp đánh giá trung tâm, lập hệ thống báo cáo đánh
giá trung tâm chi phí.
3.2.8. Đánh giá hiệu quả và phân tích thông tin để ra quyết định

có thể vận dụng hệ thống ERP là yếu tố tác động tích cực cho các tác nghiệp
của kế toán quản trị chi phí.
Thứ năm, rà soát lại bộ máy quản lý và chức năng của các phòng ban trong
doanh nghiệp.

3.3.2. Đối với Nhà nước.
Nhà nước tạo một môi trường tốt để các doanh nghiệp có điều kiện tiếp cận
và nhận thức đúng từ đó có thể vận dụng trong doanh nghiệp của mình cũng hết
sức quan trọng.
Thứ nhất, Nhà nước cần tạo môi trường thông tin mở để các doanh nghiệp
có thể tiếp cận và biết rằng có công cụ kế toán quản trị chi phí có thể giúp cung
cấp thông tin hữu ích cho các cấp quản trị nội bộ trong doanh nghiệp.
Thứ hai, Kế toán tài chính đã được luật hóa để quy định cách làm chuẩn chung
cho các doanh nghiệp trong toàn nền kinh tế nhưng đối với kế toán quản trị mới chỉ
có thông tư 53/2006/TT-BTC quy định hết sức cơ bản chung về kế toán quản trị,
nội dung của kế toán quản trị… Cần đầu tư để ban hành các hướng dẫn vận dụng cụ
thể nhưng vẫn mở đối với các doanh nghiệp để có thể tham khảo và vận dụng cho
phù hợp đối với đơn vị.
Thứ ba, các trường đào tạo ngành kế toán cần chuyên sâu hơn nữa đối với
học phần kế toán quản trị coi ngang bằng với kế toán tài chính để khi ra trường
có thể thực hiện được các kỹ thuật kế toán quản trị vào các đơn vị cụ thể.

24

KẾT LUẬN

Nền kinh tế Việt Nam trong giai đoạn khủng hoảng hiện nay đòi hỏi các
doanh nghiệp phải phát huy nội lực để vận dụng linh hoạt các giải pháp vượt
qua các khó khăn, thách thức. Quản lý các hoạt động sản xuất, kinh doanh trong
doanh nghiệp một cách bài bản bằng các quyết định sắc bén giúp doanh nghiệp