Chương 3
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
1. CÁC QUYẾT ĐỊNH VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
− Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán là tất cả các
tài liệu, thông tin xác thực mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc
kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của
mình.
− Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa quan trọng ảnh hưởng quyết định tới thành
công của cuộc kiểm toán. Đối với một số tổ chức kiểm toán như kiểm toán độc lập
và kiểm toán Nhà nước, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát chất lượng
hoạt động của các kiểm toán viên trong thực hiện kiểm toán.
− Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:
“Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm
toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đợn
vị được kiểm toán”.
− Để đạt được kết quả kiểm toán mong muốn trong giới hạn về qui mô cũng như về
chi phí kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định số lượng bằng chứng kiểm toán
thích hợp cần thu thập để đánh giá toàn diện về đối tượng kiểm toán. Quyết định này
của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia thành 4 loại :
 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng: Thể thức kiểm toán là hướng
dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải
thu thập ở một điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán.
Ví dụ, hướng dẫn về chi tiết quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật tư, tiền tại két,
hay hướng dẫn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi phiếu thanh toán với
các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay các chi tiết trong chứng từ vận
chuyển.
 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định: Sau khi
đã chọn được thể thức kiểm toán , kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy
mô mẫu có thể gồm một phần tử, một phần tử hay tất cả các phần tử trong tổng
thể đang nghiên cứu.
1

− - Đầy đủ: là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm
toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán.
− Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng và chủng loại bằng
chứng kiểm toán cần thu thập. Không có bất cứ một chuẩn mực nào quy định một
cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà nó phụ thuộc vào sự phán quyết chủ
quan của kiểm toán viên. Sự phán quyết đó tuỳ thuộc vào từng tình huống cụ thể và
khi ấy kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của
bằng chứng kiểm toán.
− Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm:
 Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng.
 Thứ hai là tính trọng yếu.
 Thứ ba là mức độ rủi ro.
3. CÁC LOẠI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT ĐỂ
THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
3.1 Kiểm tra vật chất
− Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh
nghiệp.
− Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì
kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn
nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của
kiểm toán.
− Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhầt định:
 Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị kỹ
thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở
hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài
sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp
 Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự
tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp
đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện.
3

4
Thông tin Nơi xác nhận
Tài sản
Tiền gửi ngân hàng
Khoản phải thu
Phiếu nợ phải thu
Hàng tồn kho sở hữu ngoài sổ kỹ gửi
Hàng tồn kho gửi trong Công ty lưu kho
Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ
Công nợ
Khoản phải trả
Phiếu nợ phải trả
Trả trước của khách hàng
Cầm cố phải trả
Trái phiếu phải trả
Vốn chủ sở hữu
Cổ phần đang lưu hành
Các loại thông tin khác
Loại bảo hiểm
Nợ ngoài ý muốn
Hợp đồng trái khoán
Vật ký quỹ cho chủ nợ
Ngân hàng
Con nợ
Người lập phiếu
Người ký gửi
Công ty lưu kho
Công ty bảo hiểm
Chủ nợ
Người cho vay

nguồn gốc của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm
toán); các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan
nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác.
3.4 Quan sát
− Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn
vị được kiểm toán.
− Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán; bằng chứng
thu được đáng tin cậy. Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát
chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung
cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc
chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. Bằng chứng thu được từ kỹ
thuật này gọi là kiểu mẫu quan sát.
3.5 Điều tra
− Là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua
việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm.
− Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn:
6
Giai đoạn thứ nhất: lập kế hoạch phỏng vấn. Kiểm toán viên phải xác định được
mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hóa ra thành những
trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn …
Giai đoạn thứ hai: thực hiện phỏng vấn. Kiểm toán viên giới thiệu lí do cuộc phỏng
vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể
dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi ‘đóng’ hoặc câu hỏi ‘mở’.
Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử
dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin. Loại câu hỏi này thường có
các cụm từ ‘thế nào’, ‘cái gì?’, ‘tại sao?’.
Câu hỏi ‘đóng’ giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn; được sử dụng khi
kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này
thường có các cụm từ ‘có hay không’, ‘tôi (không) biết rằng…’
Giai đoạn thứ ba: kết thúc phỏng vấn. Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ

 So sánh: Là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo.
 Đánh giá: Là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn, và các kỹ thuật khác
(phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh.
− Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực
gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất.
a. Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh giữa số
liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán… Từ kết quả so sánh, việc điều tra những
sai khác lớn giữa số thực tế và số kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những
sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh
doanh của đơn vị.
So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân trong ngành.
Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính.
So sánh số liệu của đơn vị được kiểm toán và kết quả dự kiến của kiểm toán viên.
b. Phân tích xu hướng: là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài
khoản, hay nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được kiểm toán viên sử dụng qua
so sánh thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trước hay so sánh thông
tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài
8
khoản cần xem xét giữa các kỳ, nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập
trung kiểm tra, xem xét.
c. Phân tích tỉ suất: là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình
nghiệp vụ. Phân tích tỉ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của
một Công ty nào đó với Công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó. Thông
thường khi phân tích tỉ suất cũng phải xem xét xu hướng của tỉ suất đó.
Bảng số 3-2: Quan hệ giữa kỹ thuật phân tích và độ tin cậy của bằng chứng thu
thập được
−
− Khi sử dụng kỹ thuật phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên
cần giải quyết bốn vấn đề:
Bảng số 3.3. Hướng dẫn chọn loại hình phân tích

tài chính.
Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai.
Thứ ba, dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được
kiểm toán. Nếu có chênh lệch, có thể do các nguyên nhân: có những sai sót trong mô
hình của kiểm toán viên; hoặc có sai sót đáng kể trong số dư tài khoản.
Thứ tư, sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán
thu thập được
Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn
rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên không thu được bằng
chứng kiểm toán như dự tính. Khi đó kiểm toán viên phải điều tra tính chất và
nguyên nhân của chênh lệch và xem xét ảnh hưởng của nó tới hoạt động kinh doanh
của đơn vị được kiểm toán.
Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên kết
luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần xem
xét xem liệu những phát hiện của kiểm toán viên có thu được từ những theo dõi
thích hợp đối với kiểm soát nôị bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác hay
không.
Nếu chênh lệch này xấp xỉ độ chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sẽ sử
dụng đánh giá của mình để xem xét có nên :
Chấp nhận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt
những chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh;
Tiếp tục hoàn thiện dự đoán của mình, đưa vào nhiều biến hơn và đưa ra ít số xấp xỉ
hơn, cho đến khi số chênh lệch đạt đến mức có thể chấp nhận được.
Tiến hành kiểm tra chi tiết.
− Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao vì ít tốn
thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng
bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán; giúp kiểm toán viên đánh giá được tổn
10
thể không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích do đó được sử dụng
trong tất cả các giai đoạn của qui trình kiểm toán và được xem là rất hữu ích. Tuy

kết luận về các vấn đề liên quan trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thu thập
bằng chứng về các bên hữu quan qua vận dụng một số thủ tục:
 Xem xét lại các thư xác nhận khoản phải thu, khoản phải trả và các xác nhận của
ngân hàng. Việc này giúp kiểm toán viên hiểu tốt hơn mối quan hệ bản chất giữa
đơn vị các bên hữu quan;
 Xem xét lại các nghiệp vụ đầu tư, huy động vốn quan trọng của đơn vị như mua,
bán cổ phần với qui mô lớn;
 Xác minh những nghiệp vụ bất thường mà kiểm toán viên có nghi vấn. Điều này
có thể giúp kiểm toán viên nhận biết thêm được bên hữu quan mới;
 Xác minh hay thu thập thông tin qua điều tra, phỏng vấn, gửi thư xác nhận tới các
luật sư, ngân hàng, cơ quan thuế, hải quan …
 Xác minh khoản mục và tổng giá trị các nghiệp vụ với các bên hữu quan.
3.4. HỒ SƠ KIỂM TOÁN VỚI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
− Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do
kiểm toán viên lập, phân loại, sử dụng và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. Hồ sơ
kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ
sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc kiểm
toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn
mực quốc tế được chấp nhận).
− Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim ảnh, phương
tiên tin học hay bất cứ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật
hiện hành.
− Hồ sơ kiểm toán không bao hàm tất cả tài liệu, thông tin liên quan đến cuộc kiểm
toán. Việc lưu trữ tất cả các tài liệu, thông tin liên quan này sẽ trở thành không hiệu
quả và thực tế là không thể. Phạm vi và nội dung của từng hồ sơ kiểm toán do kiểm
toán viên xác định tuỳ theo sự đánh giá của kiểm toán viên. Yêu cầu cơ bản là hồ sơ
kiểm toán phải bảo đảm đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận, bảo
đảm cho kiểm toán viên khác và những người không tham gia vào cuộc kiểm toán
12
cũng như người kiểm tra, soát xét công việc kiểm toán hiểu được công việc kiểm

liệu pháp lý, thoả thuận và biên bản quan trong như: quyết định thành lập, Giấy
phép đăng ký kinh doanh, Điều lệ Công ty, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp
Ban giám đốc, bố cáo…
- Các tài liệu về thuế: các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của
khách hàng, các tài liệu về việc thực hiện chế độ thuế hàng năm;
- Các tài liệu về nhân sự: các thoả ước lao động, các qui định riêng của đơn vị
được kiểm toán về lao động, các qui định về quản lý và sử dụng quĩ lương …
- Các tài liệu về kiểm toán (các nguyên tắc kiểm toán áp dụng, báo cáo tài
chính…), các phân tích về các tài khoản quan trọng như: TSCĐ, nợ dài hạn, vốn
chủ sở hữu để xem xét tính biến động qua các kỳ, và kết quả kiểm toán những năm
trước.
- Các hợp đồng hoặc thoả thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít
nhất hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, Hợp đồng cho thuê, Hợp đồng bảo
hiểm, thoả thuận vay…
- Các tài liệu khác.
Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan
đến các tài liệu đề cập trên đây.
Hồ sơ kiểm toán năm: là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng chỉ
liên quan đến cuộc kiểm toán một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các
dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán:
- Các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán;
- Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,… của cơ quan Nhà nước và cấp trên có
liên quan đến năm tài chính;
- Báo cáo kiểm toán, Thư quản lý, báo cáo tài chính,…
- Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, Phụ lục Hợp đồng (nếu có) và Biên bản
thanh lý hợp đồng;
- Bằng chứng về kế hoạch chiến lược, chương trình kiểm toán và những thay đổi
(nếu có);
14
- Những bằng chứng về sự thay đổi hệ thống kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ