1

LỜI MỞ ĐẦU
Kế toán là một bộ phận cấu thành trong hệ thống công cụ quản lí kinh tế,
tài chính, có vai trò tích cực trong việc quản lí đIều hành và kiểm soát các
hoạt động kinh tế tài chính, tổ chức thông tin hữu ích trong các quyết định
kinh tế. Vì vậy, kế toán không chỉ có vai trò quan trọng đối với hoạt động tài
chính nhà nước mà còn với tài chính doanh nghiệp của mọi thành phần kinh
tế. Một trong những bộ phận quan trọng của kế toán là kế toán chi phí - giá
thành. Nó được tách ra từ kế toán quản trị và kế toán tài chính nhằm đảm bảo
nhu cầu thông tin chi phí trong hoạt động sản xuấtt kinh doanh; bao gồm cung
cấp thông tin nhanh cho kế toán quản trị phục vụ cho các quyết định quản trị
trong nội bộ doanh nghiệp và cung cấp thông tin chi phí sản xuất cho việc
tổng hợp công bố công khai cho tình hình tài sản, giá vốn, lợi nhuận cho các
đối tác bên ngoài. Tuỳ theo điều kiện cụ thể và nhu cầu thông tin ở mỗi doanh
nghiệp mà giai đoạn tập hợp chi phi sẽ được tiến hành theo những phương
pháp khác nhau, ứng dụng những kĩ thuật phân tích khác nhau.
Ngày nay cùng với sự phát triển mạnh mẽ của khoa học kĩ thuật và
môi trường kinh tế, các doanh nghiệp đang phải đối mặt với sự cạnh tranh
ngày càng tăng trên thị trường. Để thành công trong môi trường này, họ phải
thích ứng nhanh và tạo ra những sản phẩm với chi phi thấp và có chất lượng.
Đồng thời với sự phát triển đó, kế toán chi phi cũng tiến triển không ngừng từ
phương pháp truyền thống đến các phương pháp hiện đại như: phương pháp
chi phi mục tiêu, phương pháp chi phi theo hoạt động...
Trong các phương pháp đó, phương pháp tính chi phí theo hoat động
(ABC) là phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí vào giá thành sản phẩm
dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa chi phí - hoạt động - sản phẩm. Đây là
phương pháp cung cấp thông tin giá thành chính xác và hợp lý, chức năng của


2

I.Khái niệm chi phí và yêu cầu quản lí chi phí:
1. Khái niệm chi phí:
1.1.

Khái niệm:
Thuật ngữ chi phí có từ thời trung cổ (từ thế kỉ V sau công nguyên) từ

đó cho đến nay người ta vẫn quan niêm chi phí như là những hao phi phải bỏ
ra để đổi lấy sự thu về.
Hiện tại cũng có nhiều khái niêm khác nhau về chi phí.
Xét dưới góc độ kế toán, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam – Chuẩn
mực số 01 “Chuẩn mực chung”: Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi
ích kinh tế trong kì kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản
khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở
hữu, không bao gồm khoản phân phối cho các cổ đông hoặc chủ sở hữu.
Theo quan điểm của các trường đại học khối kinh tế: chi phí của doanh
nghiệp được hiểu là toàn bộ các hao phí về lao động sống, lao động vật hoá và
các chi phi cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình hoạt
động kinh doanh, biểu hiện bằng tiền và tính cho 1 thời kì nhất định.
Các khái niệm trên đây tuy có khác nhau về cách diễn đạt, về mức độ
khái quát nhưng đều thể hiện bản chất của chi phí là nhữmg hao phi phải bỏ ra
để đổi lấy sự thu về, có thể thu về dưới dạng vệt chất, có thể định lượng được,
hoặc dưới dạng tinh thần hay dịch vụ được phục vụ.
Để hiểu rõ hơn khái niệm chi phí cần phân biệt chi phí với chi tiêu.
Chi phí là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng
sản phẩm sản xuất ra trong kì chứ không phải mọi khoản chi ra trong kì kế


4




5

+ Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí gắn liền với các sản phẩm được
sản xuất ra hoặc mua vào để bán lại.
* Phân theo cách ứng xử của phí
- Biến phí (variable cots) là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ
thuận với biến đông về mức độ hoạt đông. Xét về tính chất tác động, biến phí
chia làm 2 loại:
+ Biến phí tỷ lệ (true variable cots) là những khoản chi phí có quan hệ tỷ
lệ thuân trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động căn cứ như chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp...
+ Biến phí cấp bậc (step variable costs) là những khoản chi phí chỉ thay
đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng như chi phí lao động gián
tiếp, chi phí bảo trì...
- Định phí (fixed costs) là những khoản chi phí không biến đổi khi mức
độ hoạt động thay đổi.
- Chi phí hỗn hợp (mixed cots) là chi phí mà bản thân nó bao gồm cả các
yếu tố biến phí lẫn định phí.
2. Yêu cầu quản lí chi phí:
Một doanh nghiệp không thể tồn tại nếu thiếu công tác quản trị
doanh nghiệp. Tuy nhiên, để đạt được mục tiêu điều hành và quản lí một cách
có hiệu quả trong hoạt động kinh doanh, công tác quản trị doanh nghiệp đòi
hỏi một lượng thông tin rất lớn từ kế toán quản trị. Một trong những thông tin
quan trọng đối với các nhà quản lí doanh nghiệp là các thông tin về chi phí, vì
mỗi khi chi phí tăng thêm sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận Nhu cầu
thông tin chi phí, đặc bịêt là thông tin chi phí sản xuất luôn gia tăng về tốc độ,
tính linh hoạt, chính xác để phục vụ các quyết định kinh tế, liên quan đến giá
trị thành phẩm, giá vốn, giá bán, lợi nhuận, hoàn thiên định mức chi phi của

phần lớn là kế toán chi phí sản xuất thực tế và cuối kỳ mới tính được giá
thành sản phẩm. Các doanh nghiệp SX nước ta thường lập giá thành định


7

mức đơn vị sản phẩm ứng với một mức sản xuất nhất định, không linh hoạt
theo nhiều mức độ sản xuất khác nhau. Điều này gây khó khăn cho nhà
doanh nghiệp trong việc định ra giá bán cạnh tranh, giá bỏ thầu … tại một
thời điểm bất kỳ trong kinh doanh.
Việc tập hợp chi phí, phương pháp này cũng tập hợp theo các khoản
mục, gồm có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp
và chi phí sản xuất chung.
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp hầu
như có thể tính ngay được do các chứng từ nội bộ công ty cung cấp, như
các phiếu yêu cầu nguyên vật liệu, lệnh sản xuất, phiếu thời gian ...
- Quá trình tập hợp, tính toán chi phí sản xuất chung thực tế thông
thường cuối kỳ (cuối tháng) mới xác định được. Chi phí sản xuất chung
phụ thuộc chủ yếu vào các chứng từ bên ngoài như hóa đơn tiền điện,
nước, điện thoại, chất đốt, … các hóa đơn này đến cuối kỳ các nhà cung
cấp mới tính và báo cho doanh nghiệp hoặc có thể đầu kỳ sau mới gởi cho
doanh nghiệp.
Để tính nhanh giá thành sản phẩm, nhân viên kế toán cần phải có
thông tin chính xác 3 khoản mục chi phí, trong đó chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp dễ dàng xác định, còn chi phí sản
xuất chung thì khó khăn hơn, thường công ty phải ước tính chi phí sản xuất
chung, do đó việc tính toán chi phí có thể không phản ánh đúng mức độ
phát sinh.
2. Hạch toán CPSX theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí dự toán
Kế toán chi phí sản xuất theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí SX

- Khái niệm hoạt động (Activity): Hoạt động là một sự kiện hoặc một
nghiệp vụ gây ra sự phát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Quá trình sản
xuất sản phẩm và cung ứng dịch vụ của doanh nghiệp thực chất là sự hợp


9

thành một cách có hệ thống, có tổ chức của nhiều hoạt động khác nhau.
- Khái niệm nguồn phát sinh chi phí hay kích tố chi phí (Cost driver):
Nguồn phát sinh chi phí là một nhân tố, một khía cạnh của hoạt động có thể
định lượng được và gây ra sự phát sinh chi phí. Một hoạt động có thể được
xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau nhưng chỉ những khía cạnh nào
gây ra sự phát sinh chi phí và có thể định lượng được mới có thể được coi
là nguồn phát sinh chi phí.
- Khái niệm trung tâm hoạt động (Activities center): Trung tâm hoạt
động được hiểu là một phần của quá trình sản xuất mà kế toán phải báo cáo
một cách riêng biệt tình hình chi phí của các hoạt động thuộc trung tâm đó.
Phương pháp ABC (Activity-Based Costing) trước hết quy tập toàn bộ
chi phí gián tiếp (các chi phí khác chi phí nguyên liệu trực tiếp, và chi phí
lao động trực tiếp) đối với mỗi hoạt động của tổ chức, sau đó phân bổ các
chi phí theo hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ, hay vào các đối
tượng tạo ra hoạt động đó, thông qua các kích tố chi phí (nguồn hình thành
chi phí). Khoản chi phí gián tiếp được phân bổ vào giá thành sản xuất cùng
với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp.
Robin Cooper, Robert Kaplan, và H. Thomas Johnson là những người
đầu tiên đưa ra phương pháp ABC. Theo Turney, ABC có thể thay đổi toàn
diện cách thức những nhà quản lý ra quyết định về cơ cấu sản phẩm, giá cả
sản phẩm, và đánh giá công nghệ mới (Turney, 1989). Từ những năm cuối
của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã áp dụng ABC như
sau:

Sản phẩm V 5.000
Cộng
-

Số giờ
công/sp
(giờ)
2
2
-

Chi phí nguyên Chi phí nhân
Tổng giờ

vật liệu trực

công trực tiếp

công

tiếp đơn vị sản

đơn vị sản phẩm

20.000
10.000
30.000

phẩm (1000đ)
45

Sản phẩm V
45
25
20
20
30
30
95
75
công ty RIVYCO chỉ xem xét đến

thời gian lao động mà không xem xét đến ảnh hưởng của các yếu tố khác
đến chi phí sản xuất chung của công ty. Do vậy, vì hai sản phẩm này có
cùng lượng thời gian lao động như nhau nên chúng được phân bổ một
lượng chi phí sản xuất chung bằng nhau (= 30).
Giả sử công RIVYCO vận dụng phương pháp ABC và thực hiện việc
phân tích các hoạt động được xác định có 4 hoạt động xem như là các nhân
tố nguyên nhân của sự phát sinh chi phí sản xuất chung.
- Các số liệu có liên quan đến 4 hoạt động này được phân bổ cho các
hoạt động như sau:


12

Chi phí sản Khối lượng thực hiện hoặc
Hoạt động

Tiêu thức phân bổ

xuất chung


14.000 20.000
80
200

-

-

-

Tiếp tục xác định tỷ lệ chung cho các hoạt động:
Chi phí
Hoạt
động

A

sản xuất
Tiêu thức phân bổ

Tổng số lần

Tỷ lệ cho 1 lần

chung phát thực hiện hoặc hoặc 1 công

B

Số máy móc (cái)


20.000

10

10.000
450.000

200

50

Xác định chi phí chung cho từng sản phẩm:

Hoạt Tiêu thức phân bổ
động

Sản phẩm R
Số lần Tổng

Sản phẩm V
CPSXC Số lần Tổng

CPSXC


13

thực


224.000

CPSXC đơn vị

công
việc

1,8
14

200
5.000

12.000
70.000

2,4
1,4
28

6 14.000 140.000
0,6
80
4.000
22,4

Sản phẩm R

226.000


2. Mô hình hạch toán chi phí theo hoạt động
Nhiều người thực hành ABC cho rằng ABC có thể tận dụng các cơ chế
tiêu chuẩn tương tự như cách tiếp cận ghi kép vào sổ cái tổng hợp. Thực tế,
ABC đòi hỏi một mức độ chiến lược, khả năng phân tích và cách suy nghĩ
theo hệ thống để có thể thực hiện hiệu quả. Thiết kế hệ thống thay đổi tuỳ
theo từng ngành, loại hình kinh doanh, theo đặc điểm kinh doanh của mỗi
doanh nghiệp trong nền kinh tế.
Dưới đây là mô hình ABC có thể dùng trong doanh nghiệp sản xuất:
Mô hình ABC đòi hỏi quá trình phân bổ CPSXC cho từng loại sản
phẩm, dịch vụ được tiến hành theo hai giai đoạn phân biệt:
Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí sản xuất chung theo các bộ phận và hoạt
động. Trong giai đoạn này, trước hết CPSXC cũng được tập hợp theo các
trung tâm chi phí là các bộ phận tương tự như mô hình sử dụng một tiêu
chuẩn phân bổ duy nhất và mô hình phân bổ CPSXC theo bộ phận. Tuy
nhiên, không dừng lại ở đó, chi phí sản xuất chung còn tiếp tục được quy
nạp theo từng hoạt động của quá trình sản xuất.
Giai đoạn 2: Phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm, dịch vụ. Ở giai
đoạn này, chi phí đã được tập hợp theo các hoạt động sẽ tiếp tục được phân
phối cho từng sản phẩm, dịch vụ.
Sơ đồ 3: Mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung trên cơ sở hoạt động


15

3. So sánh phương pháp ABC với phương pháp truyền thống
Khác với phương pháp truyền thống, phương pháp ABC tập hợp toàn
bộ chi phí gián tiếp trong quá trình sản xuất được tập hợp trên các tài khoản
chi phí chung của kế toán tài chính, sau đó phân bổ các chi phí theo hoạt
động này vào từng sản phẩm, dịch vụ tạo ra hoạt động đó theo các tiêu thức
phân bổ thích hợp như: số giờ máy hoạt dộng, số giờ công lao động trực

pháp

Lương

thống

$100

Thiết

bị

$80

Dụng

cụ

$20

Chi

phí

sx

TỔNG

chung


phương pháp ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ được xây
dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát
sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá
trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm, thay vì chỉ sử dụng một tiêu thức
phân bổ (ví dụ chi phí nhân công trực tiếp) như phương pháp truyền thống.
Các tiêu thức phân bổ do đó phản ánh chính xác hơn mức độ tiêu hao
nguồn lực thực tế của từng sản phẩm. Theo đó, ABC sẽ giúp các nhà quản
lý tránh được những quyết định sai lầm do sử dụng thông tin không chính
xác về giá thành.


18

SỔ CÁI

ABC
Bộ phận A
Lương nhân công
Khấu hao thiết bị
Chi phí đi lại
Nguyên vật liệu
Thuê nhà xưởng

Tổng
SỬ DỤNG GÌ?

$710
$100
$40
$50

Robin Cooper, Robert Kaplan, và H. Thomas Johnson là những người đầu
tiên đưa ra phương pháp ABC. Trong thời đại công nghiệp từ 1890 đến 1940 một
số nhà quản trị tài chính đã tiến hành các phân tích theo mô hình ABC thô sơ. Tuy
nhiên phải đến những năm 80 khi có sự kết hợp của máy tính cá nhân và sự thay
đổi mạnh mẽ của cấu trúc chi phí, chi phí sản xuất chung tăng cao chiếm tỉ trọng
lớn trong toàn bộ chi phí của doanh nghiệp thì đã có hàng loạt các cuộc nghiên
cứu thử nghiệm được tiến hành nghiêm túc.Theo Turney, ABC có thể thay đổi
toàn diện cách thức những nhà quản lý ra quyết định về cơ cấu sản phẩm, giá cả
sản phẩm, và đánh giá công nghệ mới (Turney, 1989). Những năm 90 người ta đi
sâu vào việc phân tích các dữ liệu về chi phí hoạt động của ABC để phục vụ cho
quản lý điều hành. Hiện nay ABC được áp dụng rất phổ biến trên thế giới đặc biệt
là Mỹ, Anh , Australia..
Sau đây chúng tôi sẽ đưa ra một số mô hình ABC cụ thể được áp vào các
doanh nghiệp.
a. Mô hình ABC tại công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ
Từ những năm cuối của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã áp
dụng ABC như sau:
- Bước đầu tiên là nghiên cứu các hoạt động tạo phí, lập danh sách các đơn
vị tính phí có thể, cho mỗi hoạt động. Các đơn vị tính phí của Elgin bao gồm: tiền
công lao động ($), giờ lao động, số lượng hàng gửi đi, số lượng thành phẩm, số
đơn đặt hàng, doanh thu, ngày làm việc, thông báo thay đổi kỹ thuật, thời gian lao
động kỹ thuật,... Các chi phí thay đổi với từng đơn vị tính phí được nhận dạng và
tính toán.
- Tiếp theo, Elgin thiết lập báo cáo về dây truyền sản xuất cho phép đánh giá
hiệu quả của các quyết định phân bổ nguồn lực. Kết quả của việc áp dụng hệ
thống xác lập chi phí là sự tham gia của các giám đốc sản xuất vào việc nhận
dạng kích tố chi phí và sự xoá bỏ các hoạt động không tạo ra giá trị gia tăng.


20


tính phí hiện tại của công ty thì giá thành của cả hai sản phẩm đúc này đều là
35,54$. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của hai loại sản phẩm đều là 12$, chi
phí nhân công trực tiếp giống nhau, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo
số giờ công lao động nên cả hai đều chịu chi phí sản xuất chung bằng nhau.
Các nhà quản lý đều cho rằng giá thành hai sản phẩm này khác nhau. Cả
hai sản phẩm đòi hỏi những dịch vụ chung như thiết kế mẫu, lắp đặt máy móc
nhưng cũng nhiều dịch vụ được dùng cho từng lô sản phẩm riêng. Sản phẩm
"Custom Cast tooth" sản xuất ít lô hơn, yêu cầu về chất lượng và độ phức tạp
cao hơn vì thế các nhà quản lý cho rằng chi phí sản xuất chung tính cho mỗi
sản phẩm này phải cao hơn "Hensley tooth".
Các nhà quản lý đã khẳng định phương pháp tính phí truyền thống đang
đánh giá cao giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ phổ biến với số lượng
sản xuất lớn và đánh giá thấp giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ ít và
số lượng sản xuất ít.
Giá thành sản phẩn xác định không chính xác đã làm cho việc định giá
bán sản phẩm không được chính xác. Để cạnh tranh trên thị trường thì công ty
đã quyết định giảm giá sản phẩm chủ đạo, và định giá cao hơn đối với sản
phẩm cá biệt. Tuy nhiên công ty vẫn không đạt được lợi nhuận mục tiêu. Việc
giảm giá sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn làm tăng số lượng hàng bán
nhưng vẫn làm giảm tổng giá trị doanh thu, những sản phẩm chủ đạo này
chính là nguồn doanh thu chính của công ty. Giá bán cao hơn đối với các sản
phẩm riêng biệt theo yêu cầu khách hàng cũng không bù trừ được sự sụt giảm
doanh thu của dòng sản phẩm chủ đạo.
Hệ thống tính phí truyền thống này đã được áp dụng từ những năm
1920 và có chút ít thay đổi trong khi đó hoạt động kinh doanh của công ty đã
có những thay đổi vượt bậc. Công ty được thành lập năm 1917 trong khi đó
công ty chỉ có một vài loại sản phẩm. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi




23

điểm sử dụng để tính phí, quản lý hoạt động hay cả hai, khác nhau còn do đối
tượng xác định phí , loại chi phí được xác định, khac nhau ở cách chi tiết các
nguồn lực, các hoạt động. Thiết kế mô hình ABC thích hợp với từng mục đích
và nhu cầu sử dụng.
Họ xác định vấn đề chính công ty gặp phải là sự sai lệch nghiêm trọng
trong giá thành tính toán so với giá thành thực tế. Để giải quyết vấn đề này
họ đưa ra 3 mô hình ABC để xem xét
-mô hình 1:mô hình ABC đơn giản , mô hình chỉ sử dụng để phân bổ chi
phí sx chung
-mô hình 2; dùng để phân bổ tất cả các chi phí gián tiếp liên quan đến
sản phẩm( bao gồm cả chi phí ngoài sản xuất
- mô hình 3: mô hình ABC thông minh dùng để phân bổ tất cả các chi
phí trừ chi phí NVL trực tiếp tức là gồm cả chi phí nhân công. Mô hình này
không chỉ dùng để tính phí mà còn để quản lý các hoạt động
Sau khi xem xét giữa chi phí và lợi ích thu được họ đã quyết định sử
dụng mô hình 3.


24

Mô hình ABC tại MASCON & COX
Bước 1: Đo lường chi phí cho các hoạt động: tức là phân bổ chi phí các
nguồn lực đến các hoạt động.Để đơn giản hóa quá trình này họ đã sử dụng các
trung tâm hoạt động nghĩa là sẽ được phân bổ đến các trung tâm hoạt động
sau đó đến các hoạt động.
- Phân bổ chi phí đến các trung tâm hoạt động.Họ đã chia công ty thành
các trung tâm hoạt động, mỗi trung tâm hoạt động có cùng mục đích.Mỗi

chi phí nhà xưởng 10,000 USD cho trung tâm này.
Cuối cùng phân bổ các chi phí khác theo tỉ lệ số nhân viên làm việc,trung
tâm quản lý được phân bổ 7,000 USD.
-Xác định và tính phí cho các hoạt động tiến hành ở mỗi trung tâm.