BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO
ðẠI HỌC ðÀ NẴNG

BÙI THỊ NGÂN HÀ

VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
TẠI BỆNH VIỆN ðA KHOA TỈNH ðĂKLĂK

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN
Người hướng dẫn khoa học:TS. ðoàn Ngọc Phi Anh

ðÀ NẴNG - NĂM 2016


LỜI CAM ðOAN
Tôi xin cam ñoan ñây là công trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các số liệu, kết quả phương án nêu trong luận văn là trung thực và
chưa từng ñược ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác.
Tác giả luận văn
Bùi Thị Ngân Hà


MỤC LỤC
MỞ ðẦU .......................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của ñề tài...................................................................... 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ........................................................................... 2
3. ðối tượng và phạm vi nghiên cứu ...................................................... 2
4. Phương pháp nghiên cứu .................................................................... 2

2.1.2. Chức năng, nhiệm vụ của Bệnh viện .......................................... 28
2.1.3. Cơ cấu tổ chức và lĩnh vực hoạt ñộng Bệnh viện ña khoa Tỉnh
ðăk Lăk ........................................................................................................... 29
2.1.4. ðặc ñiểm tổ chức kế toán tại Bệnh viện ..................................... 35
2.2. THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI BỆNH VIỆN
ðA KHOA TỈNH ðĂK LĂK ......................................................................... 39
2.2.1. Công tác lập dự toán ................................................................... 39
2.2.2. Kiểm tra, kiểm soát, ñánh giá tình hình thực hiện dự toán......... 53
2.2.3. Cung cấp thông tin thích hợp cho việc ra quyết ñịnh................. 57
2.2.4. ðánh giá thực trạng kế toán tại Bệnh viện ña khoa tỉnh ðăkLăk
......................................................................................................................... 60
Kết Luận Chương 2......................................................................................... 63
CHƯƠNG 3. GIẢI PHÁP TĂNG CƯỜNG VẬN DỤNG KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ TẠI BỆNH VIỆN ðA KHOA TỈNH ðĂKLĂK ................... 64
3.1. TÍNH TẤT YẾU VÀ YÊU CẦU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
ðỐI VỚI BỆNH VIỆN ðA KHOA TỈNH ðĂKLĂK ................................... 64
3.2. TỔ CHỨC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI BỆNH VIỆN ðA
KHOA TỈNH ðĂKLĂK................................................................................. 65


3.2.1. Hoàn thiện công tác lập dự toán theo yêu cầu của kế toán quản trị
......................................................................................................................... 65
3.2.2. Hoàn thiện công tác kiểm tra kiểm soát, ñánh giá phân tích chi.71
3.2.3. Cung cấp thông tin hỗ trợ việc ra quyết ñịnh ............................. 73
3.2.4. Hoàn thiện tổ chức kế toán tại Bệnh viện................................... 78
3.3. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ ðỂ THỰC HIỆN VẬN DỤNG KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ TẠI BỆNH VIỆN ðA KHOA TỈNH ðĂKLĂK........................ 80
3.3.1. ðối với nhà nước và các cơ quan chức năng.............................. 80
3.3.2. ðối với Bệnh viện ña khoa Tỉnh ðăk Lăk.................................. 81
Kết Luận Chương 3......................................................................................... 82


VP

: Viện phí

BV

: Bệnh viện

BVðK

: Bệnh viện ña khoa

TBYT

: Thiết bị y tế

CNV

: Công nhân viên

TSCð

: Tài sản cố ñịnh


DANH MỤC CÁC BẢNG
Số hiệu

Tên bảng

Các khoản chi của Bệnh viện giai ñoạn 2011 - 2015

56

3.1

Dự toán chi thường xuyên theo quý năm 2015

67

3.2
3.3
3.4

Dự toán thu chi linh hoạt theo quy mô giường bệnh tại
mỗ khoa trong một ngày
Bảng lập dự toán linh hoạt chi phí mở lớp liên kết với
trường ðại Học Tây Nguyên
Báo cáo kiểm soát Nguồn Thu năm 2015

69
70
73


DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ
Số hiệu

Tên hình vẽ




1

MỞ ðẦU
1. Tính cấp thiết của ñề tài
Kế toán có vai trò tích cực trong việc quản lý ñiều hành và kiểm soát
hoạt ñộng kinh tế tài chính. Tuy nhiên, ñể kế toán phát huy toàn diện chức
năng thông tin và chức năng kiểm tra thì cần phải xây dựng một hệ thống kế
toán hoàn chỉnh bao gồm cả hai phần là kế toán tài chính và kế toán quản trị.
Trong ñó kế toán tài chính phản ánh thông tin xảy ra trong quá khứ mang tính
chất khách quan. Thông tin do kế toán quản trị cung cấp mang tính linh hoạt,
phản ánh xu hướng biến ñộng, có tính dự báo, có thể phục vụ cho việc ñánh
giá và xây dựng kế hoạch tài chính phù hợp với mục tiêu ñã ñược xác lập. Vì
vậy, việc xây dựng hệ thống kế toán hoàn chỉnh trong ñó ñề cao vai trò của kế
toán quản trị là một vấn ñề quan trọng cho mọi ñơn vị kế toán.
Với xu thế ngày càng phát triển như hiện nay, Việt Nam ñang ñưa ra
những giải pháp ñể cải cách tài chính, trong ñó có Nghị ñịnh 16/2015/ND_CP
có hiệu lực từ ngày 06/04/2015, nghị ñịnh này quy ñịnh các nguyên tắc, quy
ñịnh chung về cơ chế tự chủ của ñơn vị sự nghiệp công lập trong các lĩnh vực:
Giáo dục ñào tạo; dạy nghề; y tế; văn hóa, thể thao và du lịch; thông tin
truyền thông và báo chí; khoa học và công nghệ; sự nghiệp kinh tế và sự
nghiệp khác, ñồng thời Nghị ñịnh này ban hành ñưa ra rõ lộ trình sử dụng giá
dịch vụ sự nghiệp công sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước buộc các ñơn vị
sự nghiệp có thu phải tự chủ kinh tế ñặc biệt là các ñơn vị sự nghiệp có thu
như Bệnh viện ña khoa tỉnh ðăk Lăk, thì việc ñiều chỉnh quản lý các họat
ñộng thu chi một cách hợp lý trong thời gian cải cách các họat ñộng của ñơn
vị sao cho phù hợp với Nghị ñịnh 16/2015/ND-CP là một ñiều còn rất khó
khăn và nan giải. Vì vậy muốn chủ ñộng kiểm soát thu chi hiện tại, chúng ta
cần ñưa ra các giải pháp ñể nâng cao hiệu quả quản lý tài chính. Tuy nhiên



3
KTQT, làm rõ bản chất của KTQT, khẳng ñịnh vai trò của KTQT trong tổ
chức. Làm rõ ñặc ñiểm hoạt ñộng, yêu cầu quản lý tài chính của các ñơn vị sự
nghiệp có thu.
- Về ý nghĩa thực tiễn:
+ Luận văn ñã phản ánh, phân tích, ñánh giá thực trạng công tác kế
toán tại Bệnh Viện ða Khoa Tỉnh ðăk Lăk.
+ Vận dụng những nội dung KTQT phù hợp tại Bệnh Viện ða Khoa
Tỉnh ðăk Lăk, giúp hình thành hệ thống KTQT, cung cấp thông tin hữu ích,
kịp thời cho nhà quản lý trong quá trình ñiều hành, kiểm soát các hoạt ñộng
tại bệnh viện.
6. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở ñầu, kết luận, luận văn ñược trình bày thành 3 chương:
Chương 1: Lý luận cơ bản vềkế toán quản trị tại các Bệnh viện công
lập.
Chương 2: Thực trạngkế toán quản trị tại Bệnh viện ña khoa tỉnh
ðăkLăk.
Chương 3: Vận dụng kế toán quản trị tại Bệnh viện ña khoa tỉnh ðăk
Lăk.
7. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
Kế toán quản trị ngày càng có vai trò quan trọng trong các tổ chức dù là
các công ty doanh nghiệp tư nhân hay các ñơn vị hành chính sự nghiệp có thu
bởi vì bất cứ tổ chức nào cũng phải cần thông tin thích hợp do kế toán quản trị
cung cấp trong việc hoạch ñịnh, tổ chức thực hiện, kiểm tra kiểm soát và ra
quyết ñịnh. Việc nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị tại các ñơn vị sự
nghiệp có thu cũng ñược nhiều tác giả quan tâm nghiên cứu, ñặc biêt là về
trường học. Trong ñó có thể kể ñến:
ðầu tiên có thể kể ñến ñó là ñề tài: “Vận dụng kế toán quản trị vào các



6
2011 và ñưa ra các giải pháp góp phần nâng cao hiệu quả công tác kế toán tại
BV ða khoa Thành phố Buôn Ma Thuột. Từ ñó ñề ra những giải pháp và kiến
nghị ñể nâng cao hiệu quả quản lý tài chính tại BV ða khoa Thành phố Buôn
Ma Thuột, ñáp ứng nhu cầu người dân ñịa phương và khai thác tiềm năng của
bệnh viện. Luận văn ñưa ra ñược những ñề xuất ñể phát triển bệnh viện như:
xây dựng hệ thống ñịnh mức, tiêu chuẩn chế ñộ chi tiêu nội bộ hợp lý; nâng
cao hiệu quả công tác tài chính - kế toán của BV ða khoa thành phố Buôn Ma
Thuột; xây dựng ñội ngũ cán bộ tài chính kế toán chuyên trách có tinh thần
trách nhiệm, có nghiệp vụ cao; tận dụng các tiện ích của công nghệ ngân hàng
hiện ñại ứng dụng vào công tác kế toán; rà soát sắp xếp lại cơ cấu các khỏan
chi theo nguyên tắc tiết kiệm và hiệu quả.
Một nghiên cứu khác liên quan tới công tác kế toán tại bệnh viện là
“Hoàn thiện công tác kế toán tài chính tại Bệnh viện Hữu Nghị Việt Nam –
Cu Ba ðồng Hới” tác giả ðoàn Nguyên Hồng, năm 2010. Luận văn ñề cập
ñến thực trạng công tác kế toán tại tài chính tại Bệnh viện, từ ñó ñưa ra
những giải pháp bổ sung, hoàn thiện công tác tài chính tại Bệnh ñơn vị, nâng
cao hiệu quả hoạt ñộng, khắc phục những hạn chế tồn tại trong công tác quản
, hướng ñến việc nâng cao năng lực quản lý, sử dụng ñược nguồn kinh phí
một cách hiệu quả , tránh ñược thất thoát.
Tuy nhiên cả hai ñề tài liên quan ñến bệnh viện này hầu như không hề
nhắc ñến việc vận dụng công tác kế toán quản trị trong hoạt ñộng tài chính tại
bệnh viện, và ñây là một thiếu sót bởi KTQT giúp cho lãnh ñạo ñơn vị có cái
nhìn mới trong cách quản lý, KTQT ñưa ra những thông tin hữu ích giúp nhà
quản lý lập kế hoạch và quản lý ñơn vị một cách dễ dàng hơn.Vì thế, việc
nghiên cứu vận dụng KTQT trong các bệnh viện còn nhiều hạn chế. ðó chính
là lý do ñề tài này ñược thực hiện.


nghĩa khác nhau về kế toán quản trị. Tuy nhiên sự khác nhau là không nhiều.
Các ñịnh nghĩa trên ñều nhìn nhận kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành


8
không thể tách rời của hệ thống kế toán, có nhiệm vụ tổ chức thông tin kế
toán trong ñơn vị, KTQT có quan hệ chặt chẽ với KTTC trong việc sử dụng
số liệu kế toán chi tiết của KTTC, song KTQT không phải là kế toán chi tiết.
Có thể nói, nhìn từ góc ñộ phục vụ cho việc quản lý và ra quyết ñịnh thì kế
toán quản trị là công việc ghi chép, thu thập, ño lường, phân tích và xử lý các
thông tin kinh tế tài chính nhằm phục vụ cho các nhà quản lý doanh nghiệp
trong việc hoạch ñịnh, kiểm soát và ra quyết ñịnh kinh doanh.
1.1.2. Lịch sử phát triển của kế toán quản trị
Lịch sử phát triển của kế toán quản trị ñược chia làm 4 giai ñoạn như
sau:
-Giai ñoạn1: Trước năm 1950, Kế toán quản trị tồn tại duới hình thức
kế toán chi phí. Cùng với sự phát triển của sản xuất và các doanh nghiệp, kế
toán chi phí cũng phát triển với nhiều nôi dung khác nhau như áp dụng kỹ
thuật phân bổ chi phí sàn xuất chung vào giá thành sản phẩm, ñành giá sàn
phẩm dở dang, ñành giá hàng tồn kho,... Mục tiêu chủ yếu của kế toán quản
trị là xác ñịnh chi phí và kiểm soát tài chính bằng cách sử dụng phương pháp
lập dự toán và phương pháp tính giá thành sản phẩm. Tuy nhiện, giá thành sản
phẩm ñươc xác ñịnh trong giai ñoạn này chủ yếu phục vụ cho việc lập báo
cáo tài chính. Trong giai ñoạn này, kế toán quản trị ñược xem như là một hoạt
ñộng kế toán cần thiết nhằm ñạt ñươc mục tiêụ của tổ chức.
-Giai ñoạn 2: Vào những năm 1960, Càc nhà kế toán nhận ra rằng các
thông tin chi phí sử dụng cho muc ñích quản trị có sự khác biệt với các thông
tin chi phí cho mục ñích lập báo cáo tài chính. ðiều này dẫn ñến sự chuyển
hướng kế toán chi phí thành kế toàn quản trị, việc cung cấp thông tin cho các
muc tiêu lập kế hoạch và kiểm soát của nhà quản trị bằng cách sử dụng các

+ Tham gia vào quá trình quản trị: quá trình quản trị bao gồm ra quyết
ñịnh chiến lược, chiến thuật vả tác nghiệp.


10
- Nhiệm vụ của kế toán quản trị:
+ Thống kê các nguồn lực của tổ chức với mục ñích kiểm soát và nâng
cao hiệu quả sử dụng nguồn lực.
+ Kiểm soát và phân tích hoạt ñộng kinh doanh, cung cấp dịch vụ nhằm
ñiều chỉnh các hoạt ñộng cần thiết ñể ñạt ñược mục tiêu ñề ra.
+ Hoạch ñịnh: ñây chính là quá trình xây dựng mục tiêu.
+ Dự báo và ñánh giá dự báo.
1.1.4. Vai trò của kế toán quản trị
Kế toán quản trị là công cụ ñánh giá việc thực hiện những mục tiêu
thông qua việc phân tích chi phí, là công cụ kiểm tra quá trình thực hiện quá
trình hoạt ñộng theo kế hoạch ñã ñề ra, từ ñó có những quyết ñịnh hợp lý ñể
họat ñộng ngày càng ñạt hiệu quả cao hơn.
- Vai trò của kế toán quản trị là cung cấp thông tin hữu ích liên quan
ñến việc lập kế hoạch, tổ chức ñiều hành hoạt ñộng, kiểm tra kiểm soát và ñưa
ra quyết ñịnh.
- Cung cấp thông tin cho quá trình lập kế hoạch: Việc lập kế hoạch
trong một tổ chức phụ thuộc vào 2 yếu tố là mục tiêu hoạt ñộng của tổ chức
và dự toán ngân sách. Do ñó kế toán quản trị phải cung cấp thông tin liên
quan ñến từng họat ñộng về chi phí, doanh thu, hiệu quả công việc cho nhà
quản trị ñể lập kế hoạch trong tương lai nhằm phát triển tổ chức.
- Cung cấp thông tin cho quá trình tổ chức ñiều hành hoạt ñộng: Kế
toán quản trị phải tổ chức ghi chép, xử lý thông tin, sắp xếp thông tin phù hợp
cho từng tình huống khác nhau ñể các nhà quản trị xem xét ra quyết ñịnh
ñúng ñắn nhất trong quá trình ñiều hành hoạt ñộng.
- Cung cấp thông tin cho quá trình kiểm soát: ðể giúp các nhà quản trị

- ðào tạo cán bộ: bệnh viện là cơ sở thực hành ñể ñào tạo cán bộ y tế.
Các thành viên trong bệnh viện phải mẫu mực thực hiện quy chế bệnh viện và


12
quy ñịnh kỹ thuật bệnh viện.
- Nghiên cứu khoa học: bệnh viện là nơi thực hiện các ñề tài nghiên
cứu khoa học, ứng dụng, những tiến ñộ khoa học kỹ thuật vào việc khám
bệnh, chữa bệnh và chăm sóc sức khoẻ người bệnh.
- Chỉ ñạo tuyến:Hệ thống các bệnh viện ñược tổ chức theo tuyến kỹ
thuật. Tuyến trên có trách nhiệm chỉ ñạo kỹ thuật tuyến dưới.
- Phòng bệnh:Song song với khám bệnh, chữa bệnh phòng bệnh là
nhiệm vụ quan trọng của bệnh viện.
- Quản lý kinh tế trong bệnh viện: Thực hiện nghiêm chỉnh các quy
ñịnh của Nhà nước về thu, chi ngân sách của bệnh viện, từng bước tổ chức
việc hạch toán chi phí về khám bệnh, chữa bệnh trong Bệnh viện
- Hợp tác quốc tế: Theo ñúng các quy ñịnh của Nhà nước.
1.2.3. ðặc ñiểm hoạt ñộng tài chính của bệnh viện công lập
ðặc ñiểm hoạt ñộng của các bệnh viện công lập là việc triển khai thực
hiện nhiệm vụ chính trị, kinh tế - xã hội do Bộ Y Tế giao phó. ðể hoàn thành
nhiệm vụ trên ñòi hỏi các Bệnh viện công lập phải bảo ñảm ñược nguồn kinh
phí hoạt ñộng của mình và công tác thu, chi ngân sách là yếu tố góp phần tạo
nên nguồn kinh phí ñể hoạt ñộng. Theo cơ chế quản lý tài chính hiện nay nhà
nước vừa ban hành áp dụng cho ñơn vị sự nghiệp có thu thì ñặc ñiểm hoạt
ñộng tài chính của bệnh viện công lập ñược thể hiện như sau:
- Nguồn tài chính của các bệnh viện công lập bao gồm: Kinh phí do
ngân sách nhà nước cấp và nguồn thu từ viện phí, BHYT, Nguồn viện trợ, tài
trợ, quà biếu, tặng, cho theo quy ñịnh của pháp luật, nguồn khác.
- Nội dung chi của các ñơn vị sự nghiệp có thu.
+ Chi thường xuyên.

cá nhân, ñánh giá việc hoàn thành mục tiêu ñề ra và ra các quyết ñịnh thích
hợp. Hơn nữa, trong giai ñoạn nền kinh tế mở cửa hội nhập, ngày càng nhiều


14
bệnh viện tư nhân ñược mở ra ñể phục vụ nguời bệnh do ñó càng làm gia tăng
sự cạnh tranh ñã và ñang diễn ra trong lĩnh vực y tế.Vì vậy ñể thu hút người
bệnh và các nguồn tài trợ buộc các nhà quản lý phải xây dựng ñược thương
hiệu riêng cho bệnh viện của mình, nghĩa là chất lượng khám chữa bệnh phải
ngày càng tăng cao sẽ tạo ra phải ñạt chất lượng toàn diện, chứng tỏ ñược khả
năng quản lý thật sự hiệu quả.
Như vậy, có thể nói việc vận dụng kế toán quản trị vào các bệnh viện
công với những nội dung phù hợp trong bối cảnh hiện nay là một tất yếu
khách quan. Mặc dù việc vận dụng diễn ra có phần chậm hơn so với lĩnh vực
sản xuất kinh doanh vì y tế không vì mục tiêu lợi nhuận nhưng nó vẫn phải
diễn ra cho phù hợp với xu thế phát triển hiện nay.
Với công cụ KTQT sẽ giúp bệnh viện công lập về:
- Dự toán nguồn thu và chi hoạt ñộng của các ñơn vị.
- Thực hiện kiểm soát chặt chẽ tình hình thực hiện so với dự toán.
- Cung cấp thông tin thích hợp ñể lãnh ñạo các ñơn vị có những quyết
ñịnh mang lại hiệu quả tài chính cao.
Với những công cụ này việc vận dụng KTQT vào hoạt ñộng của các
bệnh viện công lập như hiện nay là hoàn toàn phù hợp với xu thế hội nhập
như hiện nay.
1.3.2. Vận dụng kế toán quản trị trong việc lập dự toán
Dự toán là cách diễn ñạt về lượng hóa các mục tiêu của quản lý và là
một công cụ ñược dùng ñể phân tích quá trình hướng ñến các mục tiêu kế
hoạch ñó. Một bảng dự toán hiệu quả phải gắn chặt với chức năng quản trị.
Dự toán là công cụ quan trọng cho việc hoạch ñịnh và kiểm soát.
Thông qua dự toán, nhà quản trị tiến hành ñánh giá tình hình thu, chi dựa theo

cầu, các khoản thu hợp pháp khác,...
Với những nguồn thu khám chữa bệnh theo yêu cầu ñơn vị dựa trên
lượng bệnh nhân ñăng ký khám yêu cầu của năm trước và mức chỉ tiêu ñề ra
cho năm tới và giá khám chữa bệnh yêu cầu ñã ñược thông qua cấp thẩm
quyền cũng như lãnh ñạo bệnh viện ñể tính dự toán mức thu khán chữa bệnh
theo yêu cầu.


16
ðối với các khoản thu này thì căn cứ vào nhu cầu tài chính của ñơn vị,
căn cứ vào chi phí bỏ ra và dựa vào quy ñịnh của nhà nước ñể xây dựng dự
toán với các khoản thu, mức thu cụ thể theo nguyên tắc ñảm bảo bù ñắp chi
phí và có tích lũy.
b. Dự toán chi sự nghiệp
- Dự toán chi hoạt ñộng thường xuyên của ñơn vị: theo chức năng,
nhiệm vụ ñược cấp có thẩm quyền giao và chi các hoạt ñộng sự nghiệp. Dự
toán chi bao gồm chi từ ngân sách nhà nước và chi từ nguồn thu ñược ñể lại.
+ Dự toán chi thanh toán cá nhân ñược xây dựng dựa vào số lượng cán
bộ CNV hiện có, các dự toán còn lại ñược xây dựng chủ yếu vào số thực hiện
của năm trước và nhu cầu cụ thể của năm dự toán.
+ Dự toán nhóm chi cho con người (nhóm thanh toán cá nhân): bao
gồm các khoản chi về lương, phụ cấp về lương (ñược tính theo chế ñộ hiện
hành, kể cả nâng bậc lương hàng năm trong từng ñơn vị hành chính sự
nghiệp), tiền thưởng, phúc lợi tập thể và các khoản nộp theo lương: Bảo hiểm
y tế, bảo hiểm xã hội, bảo hiểm thất nghiệp, kinh phí công ñoàn. ðây là khoản
bù ñắp hao phí sức lao ñộng, ñảm bảo duy trì quá trình tái sản xuất sức lao
ñộng cho y bác sỹ, y tá, cán bộ công nhân viên của bệnh viện.
+ Dự toán nhóm chi về hàng hóa, dịch vụ: bao gồm các khoản chi: tiền
ñiện, tiền nước, văn phòng phẩm, thông tin liên lạc, hội nghị, ñoàn ra, ñoàn
vào, xăng xe, chi mua hàng hoá, vật tư dùng cho công tác ñiều trị và khám

triển hoạt ñộng sự nghiệp, Quỹ phúc lợi, Quỹ khen thưởng, Quỹ dự phòng ổn
ñịnh thu nhập.
d. Dự toán phân phối kết quả hoạt ñộng tài chính
ðược xây dựng sau khi ñã có dự toán kết quả hoạt ñộng tài chính thu
lớn hơn chi. Dự toán phân phối kết quả hoạt ñộng tài chính ñược xây dựng và
sử dụng theo khoản 3 ñiều 12 của nghị ñịnh 16/2015/Nð-CP quy ñịnh như
sau: