LỜI MỞ ĐẦU
Trong nền kinh tế thị trường, những mặt tích cực và hạn chế luôn tồn
tại.Một trong những ưu điểm của nền kinh tế thị trường là quy luật đào thải,
chính mặt tích cực này đã làm cho nền sản xuất luôn vận động theo chiều
hướng đi lên.Sự cạnh tranh không chỉ diễn ra giữa các doanh nghiệp với
nhau mà còn với các doanh nghiệp nước ngoài.Vì thế một yếu tố quan
trọng cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp là khả năng cạnh tranh
và khẳng định được vị thế của sản phẩm trên thị trường. Để sản phẩm của
doanh nghiệp có thể đứng vững trên thị trường,thì bán thân của doanh
nghiệp phải có những quyết định đúng đắn, phù hợp với quy luật của thị
trường. Chúng ta đã biết giá thành của sản phẩm là cơ sở định giá bán sản
phẩm do đó một biện pháp hữu hiệu thúc đẩy khả năng cạnh tranh là quản
lý chặt chẽ và sử dụng tiết kiệm hợp lý chi phí sản xuất và hạ thấp giá
thành sản phẩm.Vì vậy công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm là một trong những nội dung quan trọng hàng đầu của công tác
kế toán,là yếu tố quyết định đến hiệu quả của công tác kế toán cũng như
công ty kế toán cung cấp.
Từ khi chuyển từ cơ chế quản lý kinh tế tập trung bao cấp sang kinh té
thị trường,Công ty cổ phần may Chiến Thắng vẫn luôn đứng vững và
khẳng định mình là một doanh nghiệp năng động ngày càng lớn mạnh về
quy mô và chất lượng.Với mặt hàng phong phú về cả chủng loại và quy
cách phẩm chất, việc quản lý, sử dụng chi phí và tính giá thành sản phẩm là
phức tạp chính vì thế công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm giữ vị trí là khâu trung tâm trong toàn bộ công tác kế toán
của công ty.
Sau thời gian thực tập tai Công ty cổ phần may Chiến Thắng được đi
sâu và tìm hiểu tình hình thực tế và nhận thức được tầm quan trọng của
công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm và
1
được sự hướng dẫn của cô giáo Trần Ngọc Anh cùng sự giúp đỡ tận tình
của các cô trong phòng tài vụ của công ty em đã lựa chọn và đi sâu nghiên
1.1.1.1 Chi phí sản xuất
Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp thực chất là quá trình tiêu
dùng các yếu tố sản xuất kinh doanh ( tư liệu lao động , đối trường lao
động . .) để tạo ra các sản phẩm, công việc và lao vụ nhất định nhằm đáp
ứng những nhu cầu sản xuất và tiêu dùng của xã hội . Trong quá trình này,
một mặt doanh nghiệp đã tiêu dùng một bộ phận nguồn lực ( làm phát sinh
chi phí mặt khác tạo ra nguồn lực mới dưới dạng thành phẩm công việc, lao vụ)
Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động
sống và lao động vật hoá và các chi phí khác mà doanh nghiệp đã chi ra để
tiến hành những hoạt động sản xuất kinh doanh trong một kỳ nhất định
được kế toán ghi nhận trên cơ sở chúng từ, tài liệu, bằng chứng chứng minh
việc phát sinh của chúng .
Như vậy xét về bản chất thì Chi phí trong hoạt động của doanh nghiệp
luôn luôn được xác định là những hao phí về tài nguyên, vật chất, lao động
và gắn liền với mục đích kinh doanh. Mặt khác khi xem xét bản chất của
chi phí trong doanh nghiệp cần phải xác định rõ các mặt sau:
Chi phí của doanh nghiệp phải được đo lường tính toán bằng tiền trong
một khoảng thời gian nhất định
3
- Độ lớn của Chi phí phụ thuộc vào 2 nhân tố chủ yếu : khối lượng các
yếu tố sản xuất đã tiêu hao trong kì và giá cả của 1 đơn vị yếu tố sản xuất
đã hao phí.
Đối với doanh nghiệp sản xuất thì Chi phí sản xuất là các chi phí phục
vụ cho quá truân sản xuất ra sản phẩm nó được tài trợ từ từ vốn kinh doanh
và được bù đắp từ thu nhập của hoạt động sxkd. Chi phí sản xuất là yếu tố
quyết định trực tiếp đến giá thành sản phẩm sản xuất.
1.1.1.2 Phân loại Chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất của doanh nghiệp gồm nhiều loại khác nhau để thuận
tiện cho công tác quản lý, hạch toán, kiểm tra Chi phí cũng như phục vụ
cho việc ra quyết định kinh doanh, Chi phí sản xuất cần phải được phân bổ
khoản trích theo lương như BHXH, BHYT theo tỉ lệ tiền lương phát sinh.
- Chi phí sản xuất chung: bao gồm toàn bộ chi phí phát sinh trong việc
quản lý phục vụ chung tại các phân xưởng, tổ, đội sản xuất, bao gồm các
khoản sau:
+ Chi phí nhân viên phân xưởng
+ Chi phí vật liệu.
+ Chi phí dụng cụ sản xuất
+ Chi phí khấu hao tài sản cố định.
+ Chi phí dịch vụ mua ngoài.
+ Chi phí bằng tiền khác.
5
Cách phân loại này giúp cho các nhà quản lý Chi phí sản xuất theo
định múc cung cấp cơ sở cho việc tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm theo khoản mục, căn cứ để phân tích tình hình thực hiên kế hoạch
giá thành và định mức Chi phí sản xuất cho kỳ sau. Tuy nhiên chưa chính
xác do Chi phí sản xuất còn gồm một phần chi phí quản lý doanh nghiệp.
Ngoài cách phân loại trên còn có thể phân loại chi phí theo cách phân loại
khác như sau:
•Phân loại theo khả năng quy nạp chi phí vào các đối tượng kế toán
chi phí.
- Chi phí trực tiếp.
- Chi phí gián tiếp .
•Phân loại theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động:
- Chi phí khả biến.
- Chi phí bất biến.
- Chi phí hỗn hợp
Mỗi cách phân loại chi phí có ý nghĩa riêng phục vụ cho từng yêu cầu
quản lý và từng đối tượng cung cấp thông tin cụ thể nhưng chúng luôn bổ
xung cho nhau nhằm quản lý có hiệu quả nhất toàn bộ chi phí phát sinh
trong toàn doanh nghiệp.
sản phẩm.
7
- Giá thành sản xuất thức thực tế: Là giá thành sản xuất sản phẩm
được tính trên cơ sở số liệu Chi phí sản xuất thực tế đã phá sinh do kế toán
tập hợp và sản lượng sản phẩm được san xuất thực tế trong kỳ.
•Phân loại theo phạm vi chi phí trong giá thành:
Theo cách phân loại này giá thành được chia thành các loại sau:
- Giá thành sản xuất: Là phần chi phí bao gồm chi phí nguyên vật liệu,
chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung tính cho khối lượng sản phẩm đã
hoàn thành nhất định.
- Giá thành toàn bộ: Bao gồm chi phí sản xuất cộng với chi phí bán
hàng chi phí quản lý doanh nghiệp tính cho khối lượng sản phẩm đó. Giá
thành toàn bộ của sản phẩm chỉ được tính toán, xác định khi sản phẩm,
công việc, lao vụ, dịch vụ đã được xác định là tiêu thụ. Bởi vậy giá thành
toàn bộ được xem là giá thành tiêu thụ.
1.1 3 Mỗi quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm:
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là những chỉ tiêu kinh tế quan
trọng trong các chỉ tiêu kinh tế phục vụ cho công tác quản lý doanh nghiệp
vì vậy nó là đối tương quan tâm hàng đầu. Chi phí sản xuất và giá thành
sản phẩm có mối quan hệ mật thiết với nhau.
Về mặt bản chất thì Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là biểu
hiện hai mặt của một quá trình sản xuất kinh doanh. Chung giống nhau về
chất vì đều biểu hiện bằng tiền những hao phí lao động sống và lao động
vật hoá bỏ ra, nhưng khác nhau về mặt lượng.
Về mặt lượng có sự khác nhau là do phạm vi tính toán của mỗi chỉ
tiêu là khác nhau. Phạm vì tính toán của chi phí sản xuất là trong một kỳ
nhất định không phân biệt cho loại sản phẩm nào, đã hoàn thành hay chưa
8
còn phạm vi tính giá thành sản phẩm là xác định một khối lượng chi phí
nhất định, tính cho một đại lượng kết quả hoàn thành nhất định
doanh nghiệp là quản lý chi phí một cách chặt chẽ. Và để thực hiện mục
tiêu phấn đấu tiết kiệm Chi phí sản xuất và hạ giá thành sản phẩm thì doanh
nghiệp cần có các biện pháp quản lý chi phí 'sản xuất và giá thành sản
phẩm một cách hợp lý. Do đó cần thực hiện những yêu cầu sau:
- Kiểm tra tình hình thực hiện kế hoạch sản xuất ở từng bộ phận sản
xuất trong doanh nghiệp.
- Căn cứ vào đặc điểm tình hình sản xuất của doanh nghiệp, đặc điểm
sản xuất và quy trình công nghệ để xác định đối tượng tập hợp chi phí sản
xuất, đối tượng tính giá thành sản phẩm thích hợp, xác định phương pháp
tính giá thành sản phẩm phù hợp.
- Tổ chức tập hợp và phân bổ từng loại Chi phí sản xuất theo đúng đối
tượng đã xác định bằng phương pháp thích hợp để trên cơ sở đó tính giá
thành thực tế cho từng đối tượng, từng đơn vị theo đúng quy định, đúng kỳ
hạn, đúng phương pháp đảm bảo tinh chính xác.
- Kiểm tra việc thực hiện các định mức tiêu hao vật tư kỹ thuật dự
toán chi phí phục vụ. Quản lý sản xuất nhằm thúc đẩy việc sử dụng tiết
kiệm và hợp lý mọi chi phí cho quá trình sản xuất phục vụ yêu cầu hạch
toán ở doanh nghiệp.
10
Định kỳ kiểm tra việc thực hiện kế hoạch giá thành sản phẩm và
nhiệm vụ hạ giá thành hoặc chưa hoàn thành nhiệm vụ, . . . những khả năng
tiềm tàng có thể khai thác và phương hướng cần phấn đấu là không ngừng
hạ giá thành một cách hợp lý.
- Xác định kết quả kinh tên từng bộ phận và ở toàn doanh nghiệp.
Trong thực tế mỗi doanh nghiệp sản xuất lại có quy trình sản xuất
mang đặc tính khác nhau vì vậy tuỳ thuộc vào tình hình thực tế phát sinh
tại mỗi doanh nghiệp mà đề ra các yêu cầu quản lý Chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm sao cho hiệu quả nhất.
1.1 5 Vai trò và nhiệm vụ của công tác kế toán Chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất:
- Tổ chức luân chuyển chứng từ, hạch toán ban đầu, hệ thống tài
khoản và sổ kế toán phải phù hợp các nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế
toán ban hành.
- Tổ chức vận dụng các tài khoản để hạch toán Chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm phù hợp với phương pháp hàng tồn kho mà doanh nghiệp
lựa chọn.
- Xác định đúng đắn chi phí của sản phẩm dở dang cuối kỳ.
- Thường xuyên kiểm tra các thông tin về kế toán Chi phí sản xuất và
giá thành sản phẩm của các bộ phận kế toán liên quan và bộ phận kế toán
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm.
- Tổ chức lập và phân tích các Báo cáo tài chính và Báo cáo quản trị
về Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm giúp cho nhà quản trị doanh
12
nghiệp ra quyết định nhanh chóng, phù hợp với quá trình sản xuất kinh
doanh, và có biện pháp thích hợp để phấn đấu không ngừng 'tiết kiệm chi
phí hạ giá thành sản phẩm.
1 2 .Tổ chức công tác kế toán Chi phí sản xuất:
1.21. Đối tượng kế toán Chi phí sản xuất:
Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể phát sinh ở
nhiều nơi, nhiều địa điểm khác nhau, liên quan đến việc sản xuất chế tạo
các loại sản phẩm, lao vụ khác nhau. Các nhà quản trị cần biết được các chi
phí đó phát sinh ở đâu dùng vào việc sàn xuất sản phẩm nào? . . . chính vì
vậy, chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ phải được kế toán tập
hợp thao phạm vi, giới hạn nhất định. Đó chính là đối tượng tập hợp Chi
phí sản xuất
Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn để Chi phí sản
xuất được tập hợp theo đó. Xác định đối tượng tập hợp Chi phí sản xuất là
khâu đầu tiên trong việc tổ chức kế toán Chi phí sản xuất. Thực chất của
việc xác định đối tượng chi phi sản xuất là xác định nơi phát sinh chi
phí( phân xưởng, bộ phận sản xuất giai đoạn công nghệ . . . ) hoặc đối
sinh được phản ánh riêng cho từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất trên
chứng từ ban đầu để căn cứ chứng từ thực hiện hạch toán trực tiếp Chi phí
sản xuất cho từng đối tượng riêng biệt:
Theo phương pháp này, Chi phí sản xuất phát sinh được tính trực tiếp
cho từng đối tượng chịu chi phí nên đảm bảo mức chính xác cao vì vậy cần
14
sử dụng tối đa phương pháp tập hợp trực tiếp trong điều kiện có thể cho
phép.
•Phương pháp phân bổ gián tiếp :
Phương phát này áp dụng trong trường hợp chi phí phát sinh liên quan
đến nhiều đối tượng tập hợp Chi phí sản xuất, không tổ chức ghi chép ban
đầu Chi phí sản xuất phát sinh riêng cho từng đối tượng được.
Trong trường hợp này, phải tập hợp Chi phí sản xuất chung cho nhiều
đối tượng theo từng nơi phát sinh chi phí. Sau đó lựa chọn tiêu thức chuẩn
phân bổ thích hợp để khoản chi phí được phân bổ cho từng đối tượng chịu
chi phí.
Việc phân bổ được tiến hành trình tự:
1 Xác định hệ số phân bổ :
Hệ số phân bổ =
Tổng chi phí cần phân bổ
Tổng đại lượng tiêu chuẩn phân bổ
2. Xác định mức chi phí phân bô cho từng đối tượng:
Ci = T
i
* H
C
i
: Là chi phí phân bổ cho đối tượng i.
Ti: Là đại lượng tiêu chuẩn phân bổ của đối tượng i.
H: Là hệ số phân bổ.
quát bằng sơ đồ 1 . 1
16
1 2.3.2 Kế toán chi phí nhân công trực tiếp:
Chi phí nhân công trực tiếp là những khoản tiền phải trả cho công
nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm hoặc trực tiếp thực hiện các loại lao vụ,
dịch vụ gồm:
Tiền lương chính, tiền lương phụ, các khoản phụ cấp, tiền trích
BHXH, BHYT, KPCĐ theo số tiền lương của công nhân sản xuất.
Khi phát sinh các khoản Chi phí nhân công trực tiếp, kế toán căn cứ
vào các chứng từ có liên quan để phân loại, tính toán và tổng hợp Chi phí
nhân công trực tiếp dùng cho sản xuất chế tạo sản phẩm.
Doanh nghiệp thường quản lý Chi phí nhân công trực tiếp theo định
mức đã xây dựng. Chi phí nhân công trực tiếp thường sử dụng cho sản xuất
sản phẩm thường liên quan đến từng đối tượng tính giá thành sản phẩm.,
nên thường sử dụng phương pháp ghi trực tiếp để phản ánh Chi phí nhân
công trực tiếp từ các chứng từ ( Bảng tổng hợp chứng từ, Bảng phân bổ )
về Chi phí nhân công trực tiếp để ghi vào số chi tiết theo từng địa điểm
phát sinh chi phi( phân xưởng, đội sản xuất, ) cuối kỳ phân bổ Chi phí nhân
công trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành có liên quan trên chuẩn
phân bổ thường sử dụng là: Chi phí tiền lương theo định mức, hoặc giờ
công thực tế, khối lượng sản phẩm sản xuất thực
Chi phí về tiền lương được xác định cụ thể tùy vào hình thức tiền lương sản
phẩm hay thời gian mà doanh nghiệp áp dụng. Số tiền lương phải trả cho
người lao động thể hiện trên bảng tính và thanh toán tiền lương. Được tổng
hợp, phân bổ cho các đối tượng kế toán chi phí sản xuất trên bảng phân bổ
tiền lương. Các khoản trích theo lương tính vào Chi phí nhân công trực tiếp
được tính toán căn cứ vào tiền lương công nhân sản xuất của tùng đối
tượng và tỷ lệ trích theo quy chế tài chính hiện hành của từng thời kỳ.
17
Kế toán sử dụng TK622 ~ Chi phí nhân công trực tiếp" để theo dõi chi
thì được phân bổ hết trong kỳ theo chi phí thực tế.
Kế toán khi tập hợp Chi phí sản xuất chung căn cứ vào các chứng từ
sau: Bảng phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương, Bảng phân bổ
Nguyên vật liệu công cụ dụng cụ, Bảng tính và phân bổ khấu hao tài sản cố
định và các chứng từ có liên quan khác.
Kế toán sử dụng TK627 " Chi phí sản xuất chung" để theo dõi và tập
hợp chi phí sản xuất chung. TK627 được mở 6 tài khoản cấp II để tập hợp
theo yếu tố chi phí. Gồm có:
- TK627 1 - Chi phí nhân viên.
- TK6272 - Chi phí vật liệu.
- TK6273 - Chi phí dụng cụ sản xuất.
- TK6274 - Chi phí khấu hao tài sản cố định.
- TK6277 - Chi phí dịch vụ mua ngoài. ~
- TK6278 - Chi phí bằng tiền khác.
Trình tự kế toán Chi phí sản xuất chung được biểu diễn khái quát
bằng sơ đồ 1.3: :
1 2.3.4 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất:
Tuỳ theo tưng doanh nghiệp áp dụng phương pháp kế toán hàng tồn
kho theo
phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê định kỳ
để ghi nhận chi phí sản xuất cho phù hợp.
•Trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường
19
xuyên:
Cuối kỳ kế toán căn cứ vào khoản mục chi phí phát sinh để tập hợp
chi phí cho từng đối tượng tính giá thành có thể là đơn đặt hàng, giai đoạn
hoặc toàn bộ quy trình công nghệ. Các khoản mục chi phí liên quan đến
nhiều đối tượng thì trước hết được tập hợp theo địa điểm phát sinh, sau đó
tiến hành phân bổ chi phí theo từng đối tượng theo từng tiêu thức phân bổ
hợp lý.
tính giá thành là từng loạt sản phẩm thuộc từng đơn đặt hàng.
Đối với doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm giản
đơn thì đối tượng tính giá thành là sản phẩm hoàn thành cuối cùng của quy
trình công nghệ
- Các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất phức tạp thì đối
tượng tính giá thành có thể là nửa thành phẩm ở từng giai đoạn và thành
phẩm hoàn thành. Ờ giai đoạn công nghệ cuối cùng và cũng có thê là từng
bộ phận chi tiết sản phẩm và sản phẩm đã lắp ráp hoàn thành. Tuy nhiên
nửa thành phẩm tự chế có là đối tượng tính giá thành hay không còn phải
tính đến chu kỳ sản xuất sản phẩm dài hay ngắn, nửa thành phẩm có được
bán hay không, yêu cầu hạch toán kinh tế nội bộ doanh nghiệp đã đặt ra thế
nào .
1.3.2 Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang:
21
Sản phẩm dở dang là sản phẩm, công việc còng đang trong quá trình
sản xuất, gia công chế biến trên các giai đoạn của quy trình công nghệ,
hoặc đã hoàn thành một vài quy trình chế biến nhưng vẫn còn phải gia công
chế biến mới trở thành sàn phẩm hoàn thành.
Đánh giá sản phẩm dở dang là tính toán xác định phần chi phí sản xuất
mà sản phẩm dở dang cuối kỳ phải chịu.
Trong thực tế thì tại các doanh nghiệp sản xuất, thường tồn tại sản
phẩm chưa hoàn thành xong hết các giai đoạn công nghệ sản xuất. Chính vì
vậy để có thông tin phục vụ công việc tính giá thành sản phẩm, quản lý chi
phí kế toán phải xác định phần chi phí của số sản phẩm này thông qua việc
đánh giá sản phẩm dở dang.
Chi phí sản xuất sản phẩm dở dang có thể được đánh giá theo một
trong các phương pháp sau:
1.3.2. Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí vật liệu
chính trực tiếp hoặc chi phí vật liệu trực tiếp :
Trường hợp áp dụng: Phương pháp này được áp dụng trong trường
: Là chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
- C
v
: Chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp ( chi phí nguyên liệu trực
tiếp) phát sinh trong kỳ.
- Q
ht
: Khối lượng thành phẩm.
- Q
dck
: Khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Ưu điểm của phương pháp này là cho phép xác định được giá trị sản
phẩm làm dở nhanh chóng đơn giản.
Nhược điểm của phương pháp : Giá trị sản phẩm dở dang được xác
định kém chính xác nhất là khi tỉ trọng của chi phí sản xuất khác ngoài chi
phí nguyên vật liệu chính trực tiếp ( chi phí nguyên vật liệu trực tiếp) trong
chi phí sản xuất lớn.
1 3.2.2 Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo khối lượng sản phẩm
hoàn thành tương đương:
Trường hợp áp dụng: Phương pháp này được áp dụng đối với doanh
nghiệp có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tỷ trọng không quá lớn
trong chi phí sản xuất, khối lượng sản phẩm làm dở lớn và không ổn định
giữa các kỳ.
Nội dung phương pháp: các chi phí sản xuất đều được tính cho sản
phẩm dở dang cuối kỳ nhưng khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ được
23
quy đổi thành khối lượng hoàn thành tương đương theo mức độ chế biến
hoàn thành của nó.
Tuỳ theo yêu cầu quản lý, kiểm soát chi phí, doanh nghiệp có thể đánh
giá theo phương pháp nhập trước xuất trước hoặc theo phương pháp bình
: Chi phí thuộc lần sản xuất kỳ trước chuyển sang kỳ này.
+ C
1
: Chi phí đơn vị thuộc khối lượng sản phẩm bắt đầu từ chi phí
trong kỳ này.
+ Q
dđk,
Q
dck
: Khối lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ và cuối kỳ.
+ Q
bdht
: Khối lượng sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ.
24
Q
bht
=Q
ht
- Q
dđk
- Khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương:
+ Khối lượng tương đương của sàn phẩm dở dang đầu kỳ:
Q
dđk
* (1- m
đ
)
+ Khối lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ:
Q
dck
* m
c
=C
D
đk
+ C
Q
ht
+ Q
dck
m
c
25
Copyright: Tài liệu đại học ©