BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
TRẦN HỒNG VÂN SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ
QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT – TỪ
CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Tp.Hồ Chí Minh – Năm 2014
i BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
LỜI CÁM ƠN
Viết luận án tiến sỹ là một quá trình dài, khó khăn, vất vả nhưng mang đến không ít
niềm vui. Bên cạnh những niềm vui khi khám phá, tích lũy được những kiến thức, kinh
nghiệm trong lĩnh vực nghiên cứu, là những phấn khởi khi thấy khả năng tư duy, lập
luận và trình bày có những bước tiến bộ, ngày càng tự tin hơn. Khi viết những dòng
này, nhớ lại từ những ngày đầu tìm hiểu, nghiên cứu đề tài
đến nay, tôi thấy luận án
không thể hoàn thành nếu không có sự giúp đỡ vô cùng quý báu của những thầy cô,
những người đồng nghiệp, bạn bè và những người thân trong gia đình tôi,…
Trước hết, tôi xin bày tỏ sự cảm động và biết ơn sâu sắc đến PGS.TS Bùi Văn Dương
và PGS.TS Hà Xuân Thạch, hai người thầy đã giảng dạy tôi từ khi tôi là sinh viên đại
học, và cũng là những người hướng dẫn khoa học trong quá trình nghiên cứu và viết
luậ
n án này. Được làm việc dưới sự định hướng, chỉ dẫn và hỗ trợ tận tình của các thầy
là yếu tố không thể thiếu để tôi hoàn thành luận án. Sự kiên nhẫn, lắng nghe của các
thầy khi tôi trình bày, những điểm mấu chốt mà các thầy chỉ ra cho tôi trong các bước
khảo sát, nghiên cứu tổng hợp và trình bày nội dung luận án. Sự khuyến khích, động
viên và hơn nữa, tầm cao hiểu biết và bề dày kinh nghiệ
m của các thầy trong nghiên
cứu khoa học, phương pháp nghiên cứu logic, thấu đáo và tận tâm, những chỉ dẫn và
tiêu chuẩn khoa học nghiêm túc của các thầy là nguồn động viên, là mục tiêu để tôi
phấn đấu, luôn làm tôi cảm động và biết ơn, và là những tấm gương sáng để tôi noi
theo.
Tôi xin bày tỏ sự trân trọng và biết ơn sâu sắc đối với PGS.TS Võ Văn Nhị, người
luôn quan tâm, chỉ bảo và tận tâm hỗ trợ tôi trong quá trình viết lu
ận án. Tôi sẽ luôn
nhớ những góp ý chân thành, sâu sắc, những chỉ dẫn tận tình, thời gian quý báu mà
thầy đã dành ra để giúp đỡ tôi hoàn thành luận án, dù thầy công việc bộn bề.
Tôi xin trân trọng cảm ơn các thầy cô Khoa Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học
Kinh tế Tp.HCM. Các thầy cô đã góp ý, chia sẻ và tạo mọi điều kiện tốt nhất cho tôi

của luận án này chưa được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác
Nghiên cứu sinh

Trần Hồng Vân

iv MỤC LỤC
LỜI CÁM ƠN i
LỜI CAM ĐOAN iii
MỤC LỤC iv
DANH MỤC KÝ HIỆU CÁC CHỮ VIẾT TẮT xi
DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU xvi
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ xx
PHẦN MỞ ĐẦU 1
1. Tính cấp thiết của đề tài 1
2. Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu 2
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 4
4. Tính mới và những đóng góp của luận án 6
4.1. Về phương diện khoa học 6
4.2. Về phương diện thực tiễn 6
5. Kết cấu của luận án 6
CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÒA HỢP KẾ TOÁN TRONG VIỆC LẬP
VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7

1.1. Giới thiệu 7
1.2. Tổng quan về hòa hợp kế toán 7
1.2.1. Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hòa hợp kế toán 7
1.2.1.1. Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán 7

1.3.6.1. Các nguyên tắc chung khi lập và trình bày báo cáo tài chính 34
1.3.6.2. Các nguyên tắc cho việc lập và trình bày BCTC HN 35
1.3.6.2.1. Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN 35
1.3.6.2.2. Phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính 35
1.3.6.2.3. Phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 39
1.3.7. Tổng hợp một số kết quả nghiên cứu khác về BCTC HN 57
1.3.7.1. Kết quả nghiên cứu về tính thích hợp của BCTC HN 58
1.3.7.2. Kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc lập và trình bày BCTC
HN 58

1.3.7.3. Kết quả nghiên cứu về tác động của các phương pháp kế toán khác nhau đến
thông tin do BCTC HN cung cấp 58

1.4. Tổng quan về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN 58
1.4.1. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế
kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN 58

1.4.2. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán trong việc lập và
trình bày BCTC HN với chất lượng BCTC HN của các doanh nghiệp 59

vi 1.4.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán về lập và trình bày
BCTC HN. 59

1.5. Hạn chế trong các nghiên cứu đã được thực hiện và những vấn đề cần tiếp tục
nghiên cứu về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày
BCTC HN 59


2.2.1. Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 66
2.2.1.1. Hệ số Jaccard có điều chỉnh 67
2.2.1.2. Chỉ số Absence 67
2.2.1.3. Chỉ số Divergence 67
2.2.1.4. Khoảng cách Average 68
vii 2.2.1.5. Mối quan hệ giữa JACC với ABSE và DIV 68
2.2.1.6. Đánh giá sự thay đổi mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với các bộ
IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 68

2.2.2. Dữ liệu cần thiết 69
2.3. Đo lường mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam áp dụng VAS
trong việc lập và trình bày BCTC HN. 69

2.3.1. Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 69
2.3.1.1. Đo lường mức độ hòa hợp 69
2.3.1.2. Đo lường mức độ mức độ tuân thủ 70
2.3.2. Dữ liệu cần thiết 71
2.3.3. Đánh giá mối quan hệ giữa mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt
Nam với mức độ tuân thủ và với mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với
IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 71

2.4. Đánh giá sự khác biệt giữa thông tin do BCTC HN được lập theo CMKT của
Việt Nam cung cấp và BCTC HN được lập theo IAS/IFRS cung cấp cho cùng một
nhóm công ty mẹ - công ty con. 71

2.4.1. Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 71
2.4.2. Dữ liệu cần thiết 72

3.2.3.3. Bước 3: Xử lý các khác biệt về chính sách kế toán, kỳ kế toán, đơn vị tiền tệ
kế toán giữa BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với BCTC
của công ty mẹ. 87

3.2.3.4. Bước 4: Hợp cộng các chỉ tiêu trong BCĐKT, BC KQHĐKD, BC LCTT 88
3.2.3.5. Bước 5: Ghi nhận các bút toán loại trừ, điều chỉnh vào bảng tổng hợp các
bút toán điều chỉnh 88

3.2.3.6. Bước 6: Lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. 89
3.2.3.7. Bước 7: Lập BCTC hợp nhất 89
3.3. Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam. 90
3.3.1. Những vấn đề chung về nhóm công ty mẹ - công ty con tại Việt Nam 90
3.3.1.1. Nguồn gốc hình thành các nhóm công ty mẹ - công ty con 90
3.3.1.2. Các dạng liên kết trong nhóm công ty mẹ - công ty con 91
3.3.1.3. Kết cấu tổ chức của nhóm công ty mẹ - công ty con. 91
3.3.2. Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam tại các
DN Việt Nam 92

3.3.2.1. Hệ thống BCTC HN và nguyên tắc lập BCTC HN 92
3.3.2.2. Phạm vi hợp nhất 93
3.3.2.3. Lý thuyết hợp nhất áp dụng khi lập và trình bày BCTC HN 94
3.3.2.4. Kế toán HNKD 95
3.3.2.5. Kế toán tái cơ cấu DN thành công ty mẹ - công ty con 97
3.3.2.6. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN: 97
3.3.2.7. Kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở ở nước ngoài 98
3.4. Thực tế lập và trình bày BCTC HN theo IAS/IFRS tại các DN Việt Nam. 99
ix TÓM TẮT CHƯƠNG 3 99

119
4.2.3. Kiểm định giả thuyết về sự khác biệt giữa BCTC HN được lập theo CMKT
của Việt Nam và BCTC HN được lập theo IAS/IFRS của cùng một nhóm công ty mẹ -
công ty con 121

4.2.3.1 . Kết quả kiểm định 121
4.2.3.2 . Kết luận về giả thuyết H
3
123
4.2.4. Kiểm định giả thuyết tính thích hợp của BCTC HN của các DN Việt Nam 123
4.2.4.1 . Kết quả kiểm định 123
4.2.4.2 . Kết luận về giả thuyết H
4
126
TÓM TẮT CHƯƠNG 4 126
x CHƯƠNG 5. MỘT SỐ ĐỀ XUẤT NHẰM GÓP PHẦN THỰC HIỆN TIẾN TRÌNH
HÒA HỢP VỚI KẾ TOÁN QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC
HN – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN TẠI VIỆT NAM 129

5.1. Giới thiệu 129
5.2. Quan điểm đề xuất 129
5.2.1. Quan điểm về xu hướng hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc
lập và trình bày BCTC HN. 129

5.2.2. Quan điểm về tác động của hòa hợp CMKT đến hòa hợp thực tế kế toán. 129
5.3. Một số đề xuất cụ thể 130
5.3.1. Đề xuất đối với Bộ Tài chính 130

thay thế bởi FASB năm 1973)
ARB Accounting Research
Bulletin
Thông cáo nghiên cứu kế toán
ASB Accounting Standards Board Hội đồng Chuẩn mực kế toán
Anh.
ASBE Accounting Standards for
Business Enterprises
Chuẩn mực kế toán doanh
nghiệp (Trung Quốc)
ASBJ Accounting Standards Board
of Japan
Hội đồng Chuẩn mực kế toán
Nhật Bản
ASBJ guide Accounting Standards Board
of Japan Guide
Hướng dẫn của Hội đồng
chuẩn mực kế toán Nhật Bản
ASBJ Statement Accounting Standards Board
of Japan Statement
Chuẩn mực kế toán tài chính
Nhật Bản
ASC Accounting Standards
Codification
Chuẩn mực kế toán Hoa Kỳ
(thay thế cho SFAS từ cuối
năm 2009)
ASRB Accounting Standards
Review Board
Ủy ban xem xét và phê chuẩn

Ủy ban về Phương pháp kế
toán (Hoa Kỳ)
CM BCTC Chuẩn mực báo cáo tài chính
CMKT Chuẩn mực kế toán
CMKT của Việt
Nam
Chuẩn mực kế toán của Việt
Nam, bao gồm các VAS, chế
độ kế toán, thông tư hướng dẫn
và các văn bản pháp luật kế
toán khác.
CON Statement of Financial
Accounting Concepts
Khái niệm Kế toán tài chính
(Hoa Kỳ)
CTCP Công ty cổ phần
DN Doanh nghiệp
DNNN Doanh nghiệp nhà nước
EEA European Economic Area Khu vực kinh tế Châu Âu
EU European Union Liên minh Châu Âu
xiii Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt
FASB Financial Accounting
Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán
tài chính (Hoa Kỳ)
FIN Financial Accounting
Standards Board

quốc tế
IASC International Accounting
Standards Committee
Ủy ban Chuẩn mực kế toán
quốc tế
ICAA Institute of Chartered
Accountants in Australia
Viện kế toán viên công chứng
tại Úc
ICANZ Institute of Chatered
Accountants of New Zealand
Hiệp hội các kế toán viên New
Zealand
xiv Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt
IFRS International Financial
Reporting Standard
Chuẩn mực báo cáo tài chính
quốc tế
IFRS for SMEs The International Financial
Reporting Standard for Small
and Medium sized Entities
Chuẩn mực báo cáo tài chính
quốc tế dành cho doanh nghiệp
nhỏ và vừa
IFRS Framework International Financial
Reporting Standard
Framework

TM BCTC HN Thuyết minh báo cáo tài chính
hợp nhất
TNDN Thu nhập doanh nghiệp
TNHH Trách Nhiệm Hữu Hạn
xv Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt
TS Tài sản
VAS Vietnamese Accounting
Standard
Chuẩn mực kế toán Việt Nam
(các CMKT cụ thể do Bộ Tài
chính Việt Nam ban hành)
VCSH Vốn chủ sở hữu
VIE Variable Interest Entities Thực thể có lợi ích biến thiên
xvi DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU
Bảng 1.1. Các dạng BCTC cho nhóm công ty đã được áp dụng 23
Bảng 1.2. Các quan điểm về đối tượng sử dụng BCTC và mục đích của BCTC. 24
Bảng 1.3. Quan điểm về các đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán. 26
Bảng 1.4. Định nghĩa “kiểm soát” và cơ sở nhận biết kiểm soát 36
Bảng 1.5. Các trường hợp công ty con không phải hợp nhất theo quy định 39
Bả
ng 1.6. Bảng tổng hợp các phân tích về lý thuyết HN áp dụng trong IAS/IFRS và
CMKT của một số quốc gia 46
Bảng 1.7. Bảng tổng hợp nhận định về lý thuyết HN áp dụng trong IAS/IFRS và trong
CMKT của một số quốc gia 47

Bảng 3.9.2. Bảng tổng hợp các dạng liên kết ngang của công ty con khi so sánh với hoạt
động chính của công ty mẹ (công ty mẹ hoạt động đa lãnh vực) 91
Bảng 3.10.1. Bảng tổng hợ
p các trường hợp công ty mẹ xây dựng kết cấu tổ chức nhóm
công ty mẹ - công ty con theo cấu trúc đơn giản (phân tích sơ bộ) 92
Bảng 3.10.2. Bảng tổng hợp các trường hợp nhóm công ty (công ty mẹ, công ty con
và/hoặc công ty liên kết, liên doanh niêm yết trên HNX hoặc HOSE) được thiết kế theo
cấu trúc hỗn hợp 92
Bảng 3.11. Bảng tổng hợp thực tế áp dụng mẫu BCTC HN tại các công ty niêm yết 93
Bảng 3.12.1. Bảng t
ổng hợp số trường hợp không cung cấp BCTC HN năm 2011 93
Bảng 3.12.2. Bảng tổng hợp các dạng kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con 94
Bảng 3.12.3. Bảng tổng hợp các trường hợp công ty con không HN vào BCTC HN 94
Bảng 3.13. Bảng tổng hợp lý thuyết hợp nhất được áp dụng để trình bày lợi ích của cổ
đông thiểu số trên BCTC HN của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE 95
Bảng 3.14.1. Bảng tổng hợp thự
c tế kế toán HNKD theo phương pháp mua hình thành
quan hệ công ty mẹ - công ty con của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE. 96
Bảng 3.14.2. Bảng tổng hợp thực tế kế toán HNKD khi hình thành công ty liên kết, liên
doanh theo phương pháp mua trên BCTC HN của các công ty mẹ niêm yết. 96
Bảng 3.15. Bảng tổng hợp thực tế kế toán HNKD theo phương pháp cộng vốn hình thành
quan hệ công ty mẹ - công ty con của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE. 97
Bảng 3.16. Bảng tổng hợp thực tế kế toán tái cơ cấu DN hình thành quan hệ công ty mẹ -
công ty con c
ủa các công ty niêm yết trên HNX và HOSE. 97
Bảng 3.17. Bảng tổng hợp các trường hợp các phương pháp kế toán công ty liên kết, liên
doanh BCTC HN của các công ty niêm yết HNX và HOSE 98
Bảng 3.18. Bảng tổng hợp thực tế kế toán chuyển đổi BCTC của các công ty con, công ty
liên doanh, liên kết ở nước ngoài của các công ty mẹ niêm yết tại HNX và HOSE 98
Bảng 4.1. Các nguyên tắc, phương pháp kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT

ống kê mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam đối với CMKT của Việt
Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 118
Bảng 4.9. Thử nghiệm Wilcoxon cho mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt
Nam với mức độ tuân thủ CMKT của Việt Nam của các DN 118
Bảng 4.10. Bảng phân tích đặc điểm CMKT của Việt Nam trong mối tương quan giữa
mức độ hòa hợp giữa các DN Vi
ệt Nam và mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam 119
Bảng 4.11. Tổng hợp phương pháp kế toán áp dụng trong BCTC HN năm 2011 được lập
theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN năm 2011 được lập theo IAS/IFRS của Tập đoàn
Vingroup 121
Bảng 4.12. Tổng hợp phương pháp kế toán áp dụng tương đồng và khác biệt giữa hai bộ
BCTC HN của Tập đoàn Vingroup 122
xix Bảng 4.13. Bảng tổng hợp một số giá trị được cung cấp bởi BCTC HN lập theo CMKT
của Việt Nam và BCTC HN được lập theo IFRS của Tập đoàn Vingroup. 122
Bảng 4.14.1. Kết quả kiểm định F của mô hình 2.9 124
Bảng 4.14.2. Kết quả kiểm định F của mô hình 2.9 125
Bảng 4.15.1. Kết quả hệ số xác định điều chỉnh của mô hình 2.10. 125
Bảng 4.15.2. Kết qu
ả hệ số xác định điều chỉnh (Adjusted R Square) của mô hình 2.10.
125
Bảng 5.1. Bộ BCTC đầy đủ theo quy định của VAS 21 và IAS 1 (2007) 137

xx DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ
Hình 0.1. Khung nghiên cứu của luận án 4

Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt
Nam. Đến cuối năm 2005, 26 VAS (Vietnamese Accouting Standard – CMKT Việt Nam)
đã được ban hành. Tuy nhiên, từ khi được chính thức áp dụng cho đến nay, mặc dù nội
dung đã có những lạc hậu nhất định so với các IAS (International Accounting Standard –
tạm d
ịch: CMKT quốc tế) và IFRS (International Financial Reporting Standard – tạm
dịch: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) nhưng các VAS vẫn chưa lần nào được sửa
đổi, bổ sung. Nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của nền kinh tế thị trường đang trong giai
đoạn hoàn thiện và yêu cầu hội nhập kinh tế, tháng 5 năm 2011, Bộ Tài chính công bố
quyết định thành lập Ban nghiên cứu, xây dựng, ban hành, công bố VAS. Theo định
hướng, đến năm 2015, Việ
t Nam sẽ công bố đầy đủ các chuẩn mực liên quan, cần thiết và
phù hợp với nền kinh tế thị trường, tiệm cận được các IAS/IFRS.
Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các doanh nghiệp (DN) Việt Nam vẫn lập
và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC
HN) nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi. Việc các VAS được sửa đổi, bổ sung theo
hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chính đang tiế
n hành có thể sẽ
làm phát sinh không ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thời gian và công sức đối với cả
các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan. Trên quan điểm xu hướng hội tụ kế toán
với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức độ hòa hợp của kế toán Việt
Nam, trước hết ở góc độ BCTC HN nhằm góp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán
Việt Nam với kế toán quốc tế ở hai khía cạ
nh: chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ
đó có thể đưa ra các giải pháp vừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù
hợp với thực tế tại Việt Nam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố
là hết sức cấp thiết. Xuất phát từ lý do này, tác giả chọn đề tài “Sự hòa hợ
p giữa kế toán
2


(1) Bản chất của hòa hợp kế toán, hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán là gì ?
Hòa hợp CMKT có dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán hay không ? Tăng hòa hợp kế toán có
thực sự làm tăng chất lượng BCTC do các DN cung cấp ? Các nhân tố nào có ảnh hưở
ng
đến tiến trình hòa hợp kế toán ?
(2) Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc
lập và trình bày BCTC HN ? Kết quả thu được từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về
BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN cho thấy điều gì ? Các vấn đề