Ch ơng I : Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình
Bán hàng -Thu tiền.
A. Bản chất của kiểm toán.
1. Bản chất của kiểm toán.
Kiểm toán đó là một lĩnh vực còn mới do vậy việc nêu ra kiểm toán là gì còn
là một vấn đề phải bàn luận. Đã có nhiều quan điểm về kiểm toán chẳng hạn có
3 quan điểm sau:
Quan điểm 1: Quan điểm về kiểm toán của vơng Quốc Anh.
Kiểm toán đó là một sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản
khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên đợc bổ nhiệm để thực
hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ nhất định có liên quan.
Với nội dung trên, định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các mặt đặc trng cơ bản
của kiểm toán. Tuy nhiên, quan niệm này chỉ phù hợp với kiểm toán tài chính có
đối tợng là bản khai tài chính, do kiểm toán viên độc lập hoặc đợc bổ nhiệm tiến
hành trên cơ sở những chuẩn mực chung.
Quan điểm 2: kiểm toán đợc đồng nghĩa với kiểm tra kế toán một chức
năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán, nội dung của hoạt
động này là rà soát các thông tin kế toán, chứng từ kế toán, định khoản và ghi sổ
kế toán, tính giá các đối tợng kế toán và tổng hợp cân đối kế toán.
Quan điểm này mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm toán cha
phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này Nhà nớc
vừa là chủ sở hữu vừa lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó chức năng kiểm tra
của Nhà nớc đợc thực hiện trực tiếp với mọi thực thể kinh tế xã hội thông qua
nhiều khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra tài chính thờng xuyên qua giám sát
viên của Nhà nớc đặt tại xí nghiệp đó là kế toán trởng đến việc quyết toán và
thanh tra các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên quan điểm này mâu thuẫn với việc
công nhận kiểm toán là một hoạt động độc lập có phơng pháp riêng và đợc thực
hiện bởi một bộ máy riêng biệt.
Quan điểm 3: Quan điểm hiện đại.
Ta thấy trong quá trình phát triển kiểm toán không chỉ giới hạn ở kiểm

b. Chức năng bày tỏ ý kiến đợc bày tỏ dới 2 góc độ.
Góc độ t vấn đa ra các lời khuyên trong th quản lý về vến đề thực hiện
các quy tắc kế toán và hoạch định các chính sách, thực thi các chế độ, pháp luật,
về hiệu quả kinh tế và hiệu năng quản lý.
Góc độ bày tỏ ý kiến đợc thể hiện qua việc phán sử nh một quan toà hoặc
kết hợp với xử lí tại chỗ nh công việc của thanh tra.
Nh vậy, có thể nói: Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực
trạng hoạt động đợc kiểm toán bằng hệ thống các phơng pháp kỹ thuật của kiểm
toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có nghiệp vụ tơng xứng
trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
3. Phân loại kiểm toán .
Có nhiều cách phân loại kiểm toán trong đó có phân loại kiểm toán theo
đối tợng cụ thể. Theo cách phân loại này gồm có:
2

a. Kiểm toán bảng khai tài chính.
Kiểm toán bảng khai tài chính đối với một doanh nghiệp gồm có .
- Bảng cân đối tài sản.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
- Báo cáo lu chuyển tiền tệ .
Những bảng khai tài chính này trình bày tình hình tài chính, thu nhập,
những luồng tiền và những chú thích kèm theo nên nó là đối tợng quan tâm trực
tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, nó cũng là đối tợng trực tiếp, thờng xuyên
của kiểm toán.
Đặc trng cơ bản của kiểm toán tài chính là ngợc với trình tự kế toán và
ngời thực hiện kiểm toán tài chính là những kiểm toán viên chuyên nghiệp.
b. Kiểm toán nghiệp vụ. Là việc thẩm tra những trình tự và phơng pháp
tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị đợc kiểm toán nhằm mục đích đánh giá tính
hiệu lực và hiệu quả của các nghiệp vụ từ đó đa ra các kiến nghị để cải tiến và
hoàn thiện các hoạt động của doanh nghiệp.

chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và bảng cân đối kết quả kinh doanh(doanh
thu, các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu
nhập bất thờng có đợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ
tiêu cơ bản mà những ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp
dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển
vọng phát triển cũng nh những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu
này thờng bị phản ánh sai lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu
trình bán hàng và thu tiền thì trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính
của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên
chỉ tiêu này dễ bị xuyên tạc.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, công nợ dây da khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang
tính chủ quan và thờng dựa vào khả năng ớc đoán của Ban Giám đốc nên rất khó
kiểm tra và thờng bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.
4

- Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo nhiều chiều h-
ớng khác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ
của doanh nghiệp hoặc một số cá nhân. Chẳng hạn khoản phảI thu có thể bị khai
tăng để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục
đích trốn thuế, và khai tăng nhằm cảI thiện tình hình tàI chính doanh nghiệp. Vì
thế việc kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền tơng đối tốn kém và mất thời
gian. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tàI chính nói

Bộ
phận
cung
ứng
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán trư
ởng
Bộ
phận
quản lý
hàng
Kế
toán
thanh
toán
Lưu
chứng
từ
Lập
chứng
từ bán
hàng
Ký
duyệt
hoá đơn
bán
hàng
Giao

dịch vụ
Kế
toán
bán
hàng
Lưu
chứn
g từ
Lập hoá
đơn
cung cấp
dịch vụ
Ký
duyệt
hoá đơn
dịch vụ
Thu
tiền
Cung
cấp
dịch vụ
Ghi sổ
doanh
thu và
các sổ
khác
Thủ
quỹ

b. Các tài khoản sử dụng.

d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ
111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 TK111,112

Chiết khấu K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay
Giảm giá, hàng trừ doanh thu bán trả lại
TK3387

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trớc
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ TK131,136 TK642
Nay đòi đợc Doanh Xoá nợ phải
thu cha thu khó đòi
thu tiền
Tk721 TK139
hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu phải thu khó đòi
khó đòi
e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng
cân đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác
quản lý. Từ đó nắm rõ đợc nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình
Bán hàng-Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
II. Chu trình Bán hàng-Thu tiền với công tác kiểm toán.
II.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình Bán hàng-Thu
tiền.
a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu

pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi trờng kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn
vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu
của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ
yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đờng lối quản trị ảnh
hởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu h-
ớng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hớng đối lập nhau
đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những ngời
9

táo bạo trong việc ra quyết định thì thờng dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn nếu
ban quản trị là những ngời quá rụt rè thì thờng có những ảnh hởng không tốt
đến hoạt động kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hớng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ
cấu tổ chức hợp lý xẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh đ-
ợc những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách
nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dỡng cán bộ và quá
trình sử dụng, bồi dỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây
dựng đợc đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng đợc một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có
chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lợc một hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá
là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lợc trớc mắt và lâu dài. Kế hoạch
và chiến lợc hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hớng phát

phân công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong
hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2 : Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một
số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm
dụng quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm
hoặc cố ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3 : Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền đợc thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
II.2. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán .
Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác
minh và theo thông lệ quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá
thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà
các mục tiêu có thể khác nhau.
Còn theo văn bản chuẩn mực kiểm toán 1 thì Mục tiêu của cuộc kiểm tra
bình thờng các báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập là sự trình bày
một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tài chính,
các kết quả độc lập và sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán
đã đợc thừa nhận . Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra
nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập hợp đầy đủ bằng chứng cần
11


kiểm toán tài chính nh sau:
1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các
mục tiêu đặc thù cho chu trình Bán hàng- Thu tiền nh sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ ( tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa
váo báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu
đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán
và các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày
trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng nh trên các báo cáo tài chính theo
đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành.
6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu,
hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... đợc tính toán đúng đắn
và chính xác.
7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Cụ thể doanh thu và các khoản phải thu phải
đợc ghi chép đúng kỳ, không đợc ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh
thu kỳ sau và ngợc lại.

toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả
thì việc tập hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy
trình.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phơng pháp của quá trình tổ chức
một cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một
cách đầy đủ .
Chu trình Bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính, vì vậy để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính. mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Bớc 2. Thực hiện kiểm toán.
14

Bớc 3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
I. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, nó chiếm một vị trí quan
trọng trong toàn bộ cuộc kiểm toán do mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở
pháp lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định
việc lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp khoa học và có hiệu
quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ
đợc tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn
này bao gồm các bớc chủ yếu sau:
I.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán:
Mục tiêu và phạm vi kiểm toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm
toán. Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả
kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với
mục tiêu riêng, yêu cầu của quản lý. Do vậy mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ

- Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan.
- Các báo cáo kiểm toán lần trớc, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý
các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
- Các tài liệu khác có liên quan
II.4. Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu đợc thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là
các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và
xác định thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả 2 quá trình đó, cần
thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà
còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời
hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù
hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng
với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần
phải đảm bảo về chất lợng của các thiết bị và các phơng tiện kiểm toán. Do đó
nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lợng, cơ cấu,
chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm vụ kiểm toán.
Ngoài ra cần phaỉ xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
ngời theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần
xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán cần đợc cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách
nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện
kế hoạch.
II.5. Xây dựng trơng trình kiểm toán.
16

tàI chính. Phơng pháp kiểm toán có vai trò quan trọng trong bất kỳ cuộc kiểm
toán nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm
toán và liên quan, quyêt định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tàI chính, ngời ta có thể dựa vào rủi
ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phơng pháp kiểm toán. Theo cách thức
này, các phơng pháp cơ bản đợc vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắc
nghiệm.
17

Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm
toán là việc kết hợp hai phơng pháp thử nghiệm tuân thủ và phơng pháp thủ
nghiệm cơ bản. Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn
liệu và các mục tiêu kiểm toán do đó việc thực hiện hai phơng pháp trên là nhằm
đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay cha.
Phơng pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng
chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu.
Nh vậy thử nghiệm tuân thủ đợc sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng
rủi ro kiểm soát là thấp. Ngợc lạI khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì kiểm
soát nội bộ là không hữu hiệu, từ đó kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.
Phơng pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể
hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự từ số d khoản mục, số d tàI
khoản, đến số d phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp vụ
này có thể xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc tình huống cụ
thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là nhỏ
hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hớng khác nhau: Dùng ph-
ơng pháp tuân thủ hay phơng pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.

để đánh giá về độ chính xác cuả các số d tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát
sinh. Trắc nghiệm này đợc thực hiện nh sau:
*Phân tích số d thành từng bộ phận hay theo từng đối tợng.
*Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với
các tàI liệu thu đợc từ bên thứ ba.
*Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ.

+ Trắc nghiệm phân tích: (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thông tin
tàI chính, các chữ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trờng hợp bất
thờng. Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trờng hớp sau:
* So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thông
tin tàI chính của doanh nghiệp với thông tin của toàn ngành...
* Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tàI chính, giữa
thông tin tàI chính và thông tin kong mang tính chất tàI chính.
* Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động
kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế
hoạch, xác định các trờng hợp bất thờngvà giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết khi
thực hiện phạm vi kiểm toán.
Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là chắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm
phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản.
Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đợc thiết kế trong trơng
trình kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp
trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát,
19

kiểm toán viên sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. nếu rủi ro kiểm soát không đúng
với dự kiến nghĩa là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so
với những nhận định ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc
giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã đợc thiết kế trong trơng trình kiểm toán.
Trong quá trình thiết kế hay thực hiện các phơng pháp kiểm toán, về cơ bản

vụ bán hàng.
20

+ Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán
hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng
chức năng một.
- Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán
hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng
tiêu thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trờng) lập.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi đợc,
quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do giám đốc hoặc ngời có thẩm quyền của
đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trờng hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát
viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tơng ứng với các
bộ phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật
ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho),
chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các
loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tơng ứng với từng nghiệp vụ bán
hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết đợc chứng từ nào thiếu
hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ nh xem một chuỗi
lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm
phiếu xuất kho hay không.
+ các loạI chứng từ đợc đánh số trớc: Sử dụng chứng từ đợc đánh số trớc
nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu đợc do bán hàng hoặc sai sót do ghi

+ Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tàI sản hoặc ghi giảm doanh thu để
chốn thuế... thì doanh thu thờng bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thờng kiểm toán viên thực hiện các công việc
sau
Trớc hết, kiểm toán viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm tr-
ớc xem có biến động gì lớn. Thờng thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ với
tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử nh doanh
nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất ra trên
thị trờng đợc a chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó doanh thu
của công ty lạI giảm sút so với năm trớc. Chính từ đặc đIểm này khiến cho kiểm
toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt khác khi phân
tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của doanh thu bao
gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong những
nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay đổi doanh
thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích(trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị nh thế nào.
22

khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trớc)kết hợp với
việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự
buông lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc
nghiệm trực tiếp các số d) với số lợng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các
thủ tục kiểm soát đã đợc thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý
do nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm
toán viên có thể giảm số lợng mẫu chọn đI so với trờng hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trớc nhng
sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang đợc a chuộng trên thị trờng, sản lợng

các bộ phận đến phòng kế toán, cùng trình độ của kế toán viên tơng ứng.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết thông thờng sẽ chọn một số hoá đơn chứng
từ lập trớc và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm tra việc ghi sổ với từng
hoá đơn và phát hiện xem có hoá đơn nào đợc chuyển sang ghi kỳ sau hoặc có
một số chứng từ của năm sau đợc ghi nhận sang năm trớc hay không.
+ Doanh thu bán hàng đợc phân loạI và trình bày đúng đắn .
Việc phân loạI và trình bày các loạI doanh thu thờng gắn chặt chẽ với cơ
cấu doanh thu. Để thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc
so sánh cơ cấu của các loạI doanh thu nh doanh thu tiêu thụ nội bộ, doanh thu
các loạI hàng hoá dịch vụ, doanh thu từ bên thứ ba... của năm kiểm toán và năm
trớc đó, nếu thấy có sự biến động lớn thì có thể tiến hành so sánh phân tích về
tình hình sản xuất (thể hiện ở số lợng nhập kho hàng hoá thành phẩm) và tình
hình tiêu thụ (thể hiện ở số lợng hàng hoá, thành phẩm xuất kho). Do việc phân
loạI và trình bày có liên quan tới việc tính toán thuế doanh thu, ứng với mỗi loạI
hàng hoá, dịch vụ khác nhau sẽ đợc áp dụng các mức thuế khác nhau, kiểm toán
viên có thể tiến hành tính toán lạI các loạI thuế, đối chiếu lạI với mức thuế đã
ghi nhận, nếu phát hiện thấy sự chênh lệch đáng kể thì phảI tiến hành kiểm tra
tổng doanh thu với số tổng hợp chi tiết từng loạI hàng bán và các hình thức tiêu
thụ trong kỳ để phát hiện sai sót khi kế toán viên không phân loạI và trình bày
đúng đắn doanh thu.
+ Doanh thu bán hàng đợc đánh giá đúng đắn.
Để kiểm toán mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện các bớc phân
tích và tìm hiểu về thủ tục kiểm soát nh trên. Còn việc tiến hành kiểm tra chi tiết
sẽ đợc thực hiện nh sau:
Với số hoá đơn mẫu đợc chọn, kiểm toán viên tiến hành thính toán lạI số
liệu trên hoá đơn bán hàng (số tiền = số lợng hàng bán* đơn giá), đối chiếu xem
giá bán trên hoá đơn có phảI đợc quy định trên bảng yết giá của doanh nghiệp
hay không đồng thời đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng (đã đợc tính lại)
với các bút toán tơng ứng trên sổ nhật ký bán hàng, ngoàI ra còn đối chiếu số
liệu trên hoá đơn bán hàng và số liệu trên chứng từ vận chuyển với các đơn dặt

khách. Việc phê duyệt phảI đợc thực hiện bởi ngời có thẩm quyền nh Giám đốc
và kế toán trởng. Chính vì thế khi thực hiện thử nghiệm tuân thủ, kiểm toán viên
có thể phỏng vấn nhân viên của doanh nghiệp và tiến hành xem xét các loạI hoá
đơn chứng từ bán chịu hàng hoá liệu đã có đầy đủ chữ ký của ngời có thẩm
quyền hay không, hoặc quan sát một nghiệp vụ cụ thể phát sinh.
Việc thực hiện bán chịu hay bán hàng thu tiền ngay phảI đợc tiến hành
theo một trình tự hợp lý, có sự phối hợp chặt chẽ và thống nhất của các bộ phận.
Chú ý đến việc luân chuyển chứng từ bán hàng giữa các bộ phận, liệu các chứng
từ đợc lập tạI phòng kinh doanh có đợc chuyển đến cho phòng kế toán đúng lúc
để ghi sổ hay không. Thông thờng tính đúng lúc của quy trình luân chuyển
chứng từ gắn liền với việc ghi chép đúng kỳ của các loạI doanh thu và các khoản
phảI thu. Để thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với vấn đề này, kiểm toán viên
tiến hành quan sát một số nghiệp vụ cụ thể về việc bán hàng cho khách hàng để
thấy đợc việc lập và luân chuyển chứng từ nh thế nào, kết hợp với các tàI liệu do
khách hàng cung cấp về chính sách bán hàng, sơ đồ mô tả việc bán hàng.
25