Lời mở đầu
Sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là xu hớng tất
yếu, khách quan có tính quy luật của kinh tế thị trờng. Kiểm toán độc lập chính
là một công cụ quản lý kinh tế, tài chính đắc lực góp phần nâng cao tính hiệu
quả của kinh tế thị trờng. Hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những
ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp mà còn góp phần hớng
dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng cao hiệu quả
kinh doanh cho các đơn vị đợc kiểm toán.
Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang vận
hành theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của Nhà nớc, kiểm toán đã đợc hình
thành và đI vào hoạt động ở Việt Nam. Sự phát triển nhanh chóng của các Công
ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần
thiết của hoạt động này. Một trong những loạI hình nghiệp vụ chủ yếu mà công
ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán báo
cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính
của đơn vị.
Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh
nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các
thông tin có đợc từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các
bộ phận, các khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt đợc mục đích
kiểm toán toàn diện các báo cáo tài chính nói chung kiểm toán viên cần phảI
xem xét, kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng.
Chu trình bán hàng- thu tiền là một bộ phận có liên quan đến rất nhiều chỉ
tiêu trọng yếu trên báo cáo tài chính, nó có quan hệ mật thiết với báo cáo kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu
tiền là một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Nhận thức
đợc đIều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tạI Công ty Dịch vụ T vấn
TàI chính Kế toán và Kiểm toán em đã chọn đề tàI:

Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Ch ơng I Cơ sở lí luận về kiểm
toán và kiểm toán chu trình Bán hàng - Thu
tiền.
A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền.
I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế toán.
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ đợc thực
hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã đợc chuyển giao cho ngời mua, đợc ngời
mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện
giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo
vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh
nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện đợc giá trị thặng d - một nguồn thu
quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở
rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống ngời lao động.
Dới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu,
các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập
bất thờng có đợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ
bản mà những ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để
phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát
triển cũng nh những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu này thờng
bị phản ánh sai lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán
hàng và thu tiền thì trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính của chu
kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên


Trờng hợp 2: Hàng
hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân chuyển chứng từ đợc tổ chức
theo sơ đồ sau.
Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ
Nhu
cầu
bán
hàng
Bộ
phận
cung
ứng
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán trư
ởng
Bộ
phận
quản lý
hàng
Kế
toán
thanh
toán
Lưu
chứng
từ
Lập

Tài khoản 521 - Chiết khấu bán hàng.
Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trớc
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng
Tài khoản 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 721 - Thu nhập bất thờng.
Tài khoản 3331 - Thuế giá trị gia tăng đầu ra.
Tài khoản 111 - Tiền mặt tại quỹ.
Tài khoản 112 - Tiền gửi ngân hàng
Tài khoản 004 - Nợ khó đòi đã xử lý
Nhu
cầu
cung
cấp
dịch
vụ
Bộ
phận
kinh
doanh
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán
trưởng
Bộ
phận


c. Hệ thống sổ sách sử dụng.
Trong trờng hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ
thống sổ bao gồm các sổ sách sau.
- Sổ nhật ký chung.
- Sổ nhật ký thu tiền.
- Sổ cái các khoản phải thu.
- Sổ chi tiết các khách hàng nợ.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng.
d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ
111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 TK111,112

Chiết khấu K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay

Giảm giá, hàng trừ doanh thu
bán trả lại TK3387

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trớc
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ TK131,136 TK642
Nay đòi đợc Doanh Xoá nợ phải
thu cha thu khó đòi
thu tiền
Tk721 TK139
hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu
phải thu khó đòi
khó đòi

Theo cách thực cụ thể của quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra hoặc
dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho ngời tiêu dùng theo phơng thức bán
lẻ hoặc gián tiếp theo phơng thức bán buôn, bán hàng qua đạI lý... Với mỗi ph-
ơng thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục
giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát
cũng khác nhau. Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác
nhau.
Với bản chất và hình thức biểu hiện nói trên, có thể cụ thể hoá chu trình
bán hàng - thu tiền thành các chức năng với các bớc công việc tơng ứng nh:
Xem xét nhu cầu và quyết định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và
quyết định bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng,
ghi sổ hàng bán, ghi sổ khoản phảI thu và thu tiền. Mỗi bớc công việc nói trên
lạI bao gồm nhiều nghiệp vụ với các minh chứng bằng các chứng từ tơng ứng.
Hiểu đợc các chức năng, các chứng từ cùng quá trình luân chuyển của chúng
mới có thể đa ra đợc những quyết định đúng đắn trong kiểm toán. Tất nhiên, với
mỗi loạI hình doanh nghiệp cơ cấu các chức năng và chứng từ kế toán về bán
hàng- thu tiền cũng có những đIểm khác nhau và đòi hỏi phảI cụ thể hoá trong
từng cuộc kiểm toán. Thông thờng với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ
thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm những chức năng đó có khác
nhau song chung nhất, chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng
chính nh: Xử lý đơn đặt hàng của ngời mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao
hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về
thu tiền; xoá sổ các khoản phảI thu không thu hồi đợc; lập dự phòng nợ khó đòi.
* Xử lý đặt hàng của ngời mua: Đặt hàng của ngời mua có thể là đơn đặt
hàng, phiếu yêu cầu mua hàng, yêu cầu qua th, fax, đIện thoạI và sau đó là hợp
đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ... Về phơng diện pháp lý đó là sự bày tỏ
việc sẵn sàng mua hàng hoá theo những yêu cầu xác định. Do đó, có thể xem

đây là đIểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Trên cơ sở pháp lý này, ngời bán có
thể xem xét để đa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập háo đơn bán hàng.

bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ này cần thực hiện tiếp các chức
năng thu tiền cả trong đIều kiện bình thờng và không bình thờng. Trong mọi tr-
ờng hợp đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thờng về thu tiền bán hàng.
Trong việc xử lý này, cần đặc biệt chú ý khả năng bỏ sót hoặc dấu diếm các
khoản thu nhất là thu tiền mặt trực tiếp.
* Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lạI và khoản bớt giá: Xảy ra khi ngời mua
không thoả mãn về hàng hoá. Khi đó, ngời bán có thể nhận lạI hàng hoặc bớt
giá. Trong trờng hợp này phảI lập bảng ghi nhớ hoặc có th báo có hoặc hoá đơn
chứng minh cho việc ghi giảm các khoản phảI thu. Trên cơ sở đó ghi đầy đủ và
kịp thời vào nhật ký hàng bị trả lạI và các khoản bớt giá đồng thời ghi vào sổ
phụ.
* Thẩm định và xoá sổ các khoản không thu hồi đợc: Có thể có những tr-
ờng hợp ngời mua không chịu thanh toán. Sau khi thẩm định, nếu thấy khoản

phảI thu này thực sự không có khả năng thu hồi thì cần xem xét xoá sổ khoản
phảI thu đó.
* Dự phòng nợ phảI thu khó đòi: Đợc lập với yêu cầu đủ trang trảI các
khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu đợc cả trong tơng lai. Tuy
nhiên, ở nhiều Công ty, dự phòng này là số d do đIều chỉnh cuối năm của quản
lý về bớt giá đối với các khoản không thu đợc tiền.
II.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình bán hàng - thu
tiền.
Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán Quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội
bộ là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 04 mục tiêu.
- Bảo vệ tàI sản của đơn vị.
- Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
- Bảo đảm để thực hiện các qui định pháp lý.
- Bảo đảm hiệu quả của hoạt động.
Trong đó chính sách bao gồm các chế độ về quản lý các nội dung về bảo vệ tàI
sản, quỹ, vật t, và các qui trình về những mặt quản lý cụ thể ví dụ nh qui trình

pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi trờng kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn
vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu
của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ
yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đờng lối quản trị ảnh
hởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu h-
ớng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hớng đối lập nhau
đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những ngời
táo bạo trong việc ra quyết định thì thờng dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn nếu
ban quản trị là những ngời quá rụt rè thì thờng có những ảnh hởng không tốt
đến hoạt động kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hớng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ
cấu tổ chức hợp lý sẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh đ-
ợc những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách
nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dỡng cán bộ và quá
trình sử dụng, bồi dỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây
dựng đợc đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng đợc một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có
chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lợc một hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá
là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lợc trớc mắt và lâu dài. Kế hoạch
và chiến lợc hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hớng phát
triển lâu dài.
Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao

Nguyên tắc 2 : Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một
số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm
dụng quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm
hoặc cố ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3 : Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền đợc thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: Trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
III. Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền.
III.1. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán .
Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác
minh và theo thông lệ Quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá
thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà
các mục tiêu có thể khác nhau.
Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thờng các báo cáo tài chính của các kiểm
toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo
phản ánh tình hình tài chính, các kết quả độc lập và sự lu chuyển dòng tiền mặt
theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận. Đối với bất kỳ một cuộc kiểm
toán nào các mục tiêu đặt ra nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập
hợp đầy đủ bằng chứng cần thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ
đến việc xác nhận của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn

của đặc tính thông tin đã trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thờng các bớc

Các mục tiêu kiểm toán chung đối với
các chu trình kiểm toán.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI
với các chu trình kiểm toán.

1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa
vào báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu
đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán
và các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày
trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng nh trên các báo cáo tài chính theo
đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành.
6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu,
hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... đợc tính toán đúng đắn
và chính xác.
7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu phải đợc ghi
chép đúng kỳ, không đợc ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh thu kỳ sau
và ngợc lại.
Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù
riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên,
với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình bán hàng -
thu tiền là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trờng hợp cụ thể mà kiểm toán

cách đầy đủ .
Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì
khi kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo
các bớc cơ bản sau:
1. Chuẩn bị kiểm toán.
2. Thực hiện kiểm toán.
3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng
trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp
lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc
lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu
quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ
đợc tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn
này bao gồm các bớc chủ yếu sau:
1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán:
Mục tiêu và phạm vi kiểm toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm
toán. Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả
kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt
với mục tiêu riêng và với yêu cầu của quản lý. Do vậy, mục tiêu của kiểm
toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, tuỳ
thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng
kiểm toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hớng
cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối
tợng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân kế toán sản hay toàn bộ các bản khai tài
chính...

khách hàng mới, kiểm toán viên phảI tăng cờng thu thập thông tin cơ bản về
khách hàng nh lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tàI chính, lý do mà doanh nghiệp
muốn mời kiểm toán. còn đối với những khách hàng cũ thì kiểm toán viên sử
dụng những nhận xét, đánh giá trong những lần kiểm toán trớc cùng với những
thông tin mới cập nhật về khách hàng để xem xét.
b. Thoả thuận sơ bộ với khách hàng.
Kiểm toán viên chính sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm
vi kiểm toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách
hàng trong việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán.
4. Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu đợc thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là
các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và
xác định thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả 2 quá trình đó, cần
thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà
còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời
hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù

hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng
với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần
phải đảm bảo về chất lợng của các thiết bị và các phơng tiện kiểm toán. Do đó
nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lợng, cơ cấu,
chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm vụ kiểm toán.
Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
ngời theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần

đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên là
xác định xem báo cáo tàI chính có sai phạm trọng yếu không. Trong trờng hợp
phát hiện ra các sai phạm trọng yếu kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng đIều
chỉnh lạI, nếu khách hàng từ chối thì kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm
toán có loạI trừ tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Để xác định mức trọng
yếu kiểm toán viên phảI thực hiện các bớc sau.

1. Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu
là mức sai tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tuởng là không
làm cho báo cáo tàI chính bị sai lầm nghiêm trọng, gây ảnh hởng đến nhận định
của ngời sử dụng.
Việc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu là căn cứ để kiểm toán viên xây
dựng kế hoạch, thu thập các bằng chứng kiểm toán. Mức trọng yếu càng thấp thì
yêu cầu về độ chính xác càng cao nên số lợng bằng chứng thu thập phảI càng
nhiều từ đó chi phí kiểm toán lớn.
2. Phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Khi có
đợc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên thực hiện phân phối ớc tính
đó cho các khoản mục hoặc các bộ phận của báo cáo tàI chính. Chu trình bán
hàng - thu tiền gồm các khoản mục doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu,
các khoản phảI thu, tàI khoản tiền và các khoản phảI thu khó đòi. Các khoản
mục này xẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu. Việc phân
phối sẽ đợc thực hiện theo cả hai chiều hớng mà các sai phạm có thể sẩy ra là
khai tăng và khai giảm và phảI căn cứ vào bản chất, các rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát đối với khoản mục. Đặc biệt việc phân phối này phụ thuộc phần lớn
vào kinh nghiệm của kiểm toán viên nên nó mang tính chất chủ quan.
Xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên có
nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính là đIều luôn có thể xảy ra, từ đó
ngời ta đa ra kháI niệm về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán (AR) đợc hiểu là
những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phảI khi đa ra những ý kiến nhận xét
không thích hợp về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Ví dụ, kiểm toán

càng thấp.
Việc đánh giá rủi ro là rất quan trọng nên ngời ta đã thiết lập ra mô hình rủi
ro kiểm toán để phản ánh mối quan hệ giữa các loạI rủi ro.
AR = IR x CR x DR
AR
DR =
IRxCR
Theo công thức trên ta có rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng không thể thay đổi do nó căn cứ vào: Bản
chất kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban quản trị, động cơ của
khách hàng, kết luận của những lần kiểm toán trớc, tính nhậy cảm với sự tham ô,
số tiền của số d tàI khoản, quy mô tổng thể, cấu tạo tổng thể. Nhng rủi ro kiểm
soát lại có thể hạn chế đợc thông qua hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nguyên nhân có rủi ro phát hiện là do kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng
các phơng pháp kiểm toán không thích hợp, giảI thích sai hoặc nhận định sai về
kết quả kiểm tra.
d. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: Kiểm toán viên cần
phảI có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để lập kế
hoạch kiểm toán và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên
cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các
qui trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc. Do đó,
kiểm toán viên tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua việc
tìm hiểu về các vấn đề sau.
- MôI trờng kiểm soát.
- Hệ thống kế toán.
- Các thủ tục kiểm soát.
- Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Sau khi kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì

chủ quan nh rủi ro kiểm soát cao, trung bình, thấp khi nào kiểm toán viên cho
rằng kiểm soát nội bộ là yếu kém thì họ sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao và ngợc
lại.
I.5. Xây dựng chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số
lợng và các bớc kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính
là việc xác định số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc.
Nh vậy, quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể tr-
ớc hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểm
toán.
Bớc II: Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế
hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuật
trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức
vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây
dựng. Trong mọi trờng hợp, kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.

Hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép
những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...
nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ
những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện
thuộc đối tợng kiểm toán.
Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so
với khối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê
xác minh.
Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải
có ý kiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th

hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hớng khác nhau. Dùng ph-
ơng pháp tuân thủ hay phơng pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu. LoạI trắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc
dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này ngời ta thờng chú ý

đến việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để ngời ta nhận biết đ-
ợc nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trờng hợp xảy ra.
1. Có dấu vết. (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành
loạI trắc nghiệm này thông thờng kiểm toán viên phảI kiểm tra lạI chứng từ xem
có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó kiểm
toán viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh nh cộng dồn
số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay không...
2. Không có dấu vết. (không có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ).
Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị nh nguyên tắc
phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm
toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn công việc do nhân viên đơn vị tiến
hành nhằm tìm ra nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nh vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc
quan sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thờng đợc
kết hợp với nhau theo từng trờng hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán.
+ Trắc nghiệm độ vững chắc là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay
các số d gồm có.
- Trắc nghiệm độ tin cậy (hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ). Mục đích của
loạI trắc nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay toàn bộ các nghiệp vụ
phát sinh để xem xét độ chính xác của các số d. Cách này thờng đợc áp dụng
khi số phát sinh của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thờng. Trắc
nghiệm này đợc thực hiện tuần tự theo các bớc sau.
Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của
nghiệp vụ xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và

Trong quá trình thiết kế hay thực hiện các phơng pháp kiểm toán, về cơ bản
là kết hợp hai loạI hình thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên
khi tiến hành kiểm toán viên phảI đa ra các loạI kiểm toán sau.
* Quyết định loạI thử nghiệm, trắc nghiệm (các thủ tục kiểm soát) nào đợc
dùng với từng loạI khoản mục cụ thể, ví dụ nh dùng thử nghiệm tuân thủ hay cơ
bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm nào.
* Quy mô mẫu.
Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số d là tốn
kém nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực
tế chúng ta không thể tiến hành kiểm tra toàn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát
sinh, vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu đợc chọn phảI đạI diện cho đặc
trng của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định số l-
ợng các phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng. Nguyên tắc
áp dụng khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro kiểm soát. Khi
rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô mẫu tăng lên, rủi ro kiểm soát tăng lên thì quy
mô mẫu giảm.
* Các khoản mục đợc chọn
NgoàI việc xác định số lợng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định
phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trng cho tổng thể.
Đối tợng của kiểm toán bao gồm nhiều tàI sản và nghiệp vụ vì vậy trên thực
tế kiểm toán viên không thể kiểm tra đợc tất cả các tàI sản hay nghiệp vụ phát
sinh. Bên cạnh đó chuẩn mực thận trọng thích đáng quy định kiểm toán viên
không đợc bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loạI trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát và giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác, niềm tin của những ngời
quan tâm trong xã hội đối với kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phảI đa ra
những kết luận chính xác, vì vậy kiểm toán phảI sử dụng những phơng pháp
chọn mẫu khoa học. Trong chọn mẫu có các phơng pháp sau.
- Chọn mẫu ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết
hợp khả dĩ của các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu nh nhau.
Đặc trng cơ bản của phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là khách quan, máy

- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi đợc,
quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do Giám đốc hoặc ngời có thẩm quyền của
đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trờng hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát
viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tơng ứng với các
bộ phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật
ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho),
chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các
loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tơng ứng với từng nghiệp vụ bán
hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết đợc chứng từ nào thiếu
hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ nh xem một chuỗi
lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm
phiếu xuất kho hay không.
+ Các loạI chứng từ đợc đánh số trớc: Sử dụng chứng từ đợc đánh số trớc
nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu đợc do bán hàng hoặc sai sót do ghi
sổ trùng lặp.

Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn
bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng....
+ Nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn
Hiện nay hầu hết các nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp đều
thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy, luôn
có rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách hàng.
Trong trờng hợp (nào đó, nếu gặp) khách hàng cố tình dây da trả nợ, hoặc do

xuất ra trên thị trờng đợc a chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó
doanh thu của công ty lạI giảm sút so với năm trớc. Chính từ đặc đIểm này khiến
cho kiểm toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt khác
khi phân tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của doanh
thu bao gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong
những nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay
đổi doanh thu.

Sau khi tiến hành thủ tục phân tích (trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị nh thế nào.
Khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trớc) kết hợp với
việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự
buông lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc
nghiệm trực tiếp các số d) với số lợng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các
thủ tục kiểm soát đã đợc thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý
do nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm
toán viên có thể giảm số lợng mẫu chọn đI so với trờng hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trớc nhng
sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang đợc a chuộng trên thị trờng, sản lợng
sản xuất tăng hơn so với năm trớc thì khả năng doanh thu bị khai thiếu là nhiều
hơn và kiểm toán viên lạI tiếp tục nh trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá
các thủ tục kiểm soát thấy hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ cần
kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu nh ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra
việc phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng (do đặc đIểm của thủ tục kiểm soát này gắn
chặt chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của
ngời có thẩm quyền tạI đơn vị trên các loạI hoá đơn, chứng từ. Bên cạnh đó
kiểm toán viên cũng phảI chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tạI đơn vị và thông