Lời nói đầu
TSCĐ là những t liệu lao động có giá trị lớn, thời gian sử dụng lâu dài và
là yếu tố quyết định để doanh nghiệp nâng cao năng suất lao động, chất lợng sản
phẩm và thúc đẩy quá trình sản xuất phát triển. TSCĐ là cơ sở vật chất kỹ
thuật,thể hiện trình độ công nghệ, năng lực và thế mạnh của doanh nghiệp trong
việc phát triển sản xuất kinh doanh. Nh vậy, vấn đề đặt ra là phải quản lý và sử
dụngTSCD có hiệu quả. Để làm đợc việc đó,đòi hỏi phải nắm chắc thông tin về
TSCĐ,công cụ không thể thiếu là kế toán TSCĐ.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của công tác kế toán TSCĐ trong quá trình hoạt
động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, em đã chọn đề tài : Hoàn thiện
công tác kế toán TSCĐ ở VP Tổng Công ty XDTL I làm đề tài cho luận văn tốt
nghiệp của mình với mục đích nâng cao những kiến thức về công tác kế toán
TSCĐ tại doanh nghiệp.
Với những kiến thức đợc trang bị tại trờng và thời gian thực tế tại công ty
cùng sự giúp đỡ tận tình của PGS Lê Thế Tờng cũng nh các cán bộ kế toán trong
công ty, em đã hoàn thành bài luận văn tốt nghiệp của mình. Song do năng lực
có hạn nên trong bài viết của em không tránh khỏi những khiếm khuyết, em rất
mong nhận đợc sự giúp đỡ của các thầy cô và các cán bộ kế toán của công ty để
đề tài của em đợc hoàn chỉnh hơn.
Phạm vi nghiên cứu của luận văn chỉ là TSCĐ hữu hình vì ở Tổng
Công Ty cha hạch toán TSCĐ vô hình. Nội dung của bản luận văn gồm 3 phần
chính (ngoài mở đầu và kết luận):
Phần I: Những vấn đề lý luận chung về TSCĐ và kế toán TSCĐ trong
doanh nghiệp.
Phần II: Tình hình thực tế công tác kế toán TSCĐ tại VP Tổng công ty
XDTL 1
Phần III: Một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán TSCĐ tại
Tổng công ty XDTL I.
CHƯƠNG I
Những vấn đề lý luận chung về tscđ
và kế toán tscđ trong doanh nghiệp
không thay đổi hình thái hiện vật lúc ban đầu cho đến khi h hỏng hoàn toàn.
- Trong quá trình tham gia sản xuất,giá trị TSCĐ bị hao mòn dần và đợc
chuyển dịch từng phần vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
3. Vai trò TSCĐ:
Trong bất cứ nền sản xuất nào, TSCĐ cũng có vai trò quan trọng đối với
nền kinh tế nói chung và doanh nghiệp nói riêng . Vai trò đó thể hiện nh sau :
- TSCĐ là cơ sở vật chất kỹ thuật của nền kinh tế nói chung , doanh nghiệp
nói riêng. Trong một doanh nghiệp ,qui mô TSCĐ quyết định qui mô sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp , quyết định vị trí của doanh nghiệp trong một
ngành kinh tế .Các doanh nghiệp có qui mô TSCĐ lớn thờng là doanh nghiệp có
khối lợng sản xuất lớn, chiếm tỷ trọng cao trong sản phẩm của một ngành kinh
tế, do đó quyết định thị phần hàng hoá của doanh nghiệp trên thơng trờng trong
nớc.
- TSCĐ đợc trang bị hiện đại hay thô sơ quyết định trình độ trang bị kỹ
thuật, công nghệ của doanh nghiệp, do đó quyết định năng suất lao động của
doanh nghiệp, chất lợng , tính hoàn mỹ của sản phẩm hàng hoá, giá thành sản
phẩm và tính cạnh tranh của hàng hoá trên thơng trờng. Doanh nghiệp có TSCĐ
hiện đại sẽ có năng suất lao động cao, chất lợng sản phẩm tốt, giá thành hạ và sẽ
có điều kiện để chiến thắng đối thủ khác trong cạnh tranh và nâng cao tích luỹ
của doanh nghiệp.
-TSCĐ đợc trang bị hiện đại sẽ chống đợc tụt hậu về kỹ thuật, công nghệ
trong nền kinh tế hội nhập khu vực và thế giới. Thật vậy trên thơng trờng quốc tế
cạnh tranh quyết liệt ngày nay, doanh nghiệp có trang thiết bị hiện đại sẽ có sản
phẩm hoàn thiện hơn, giá cả hợp lý hơn và sẽ không những không bị sản phẩm
hàng hoá nớc khác đánh bại, mà còn có thể chiếm lĩnh đợc thị trờng nớc ngoài
để vơn lên trình độ cao của khu vực và thế giới.
- ở nớc ta, một trong những nguyên nhân khiến hàng hoá nớc ta kém tính
cạnh tranh là do trình độ công nghệ kỹ thuật, tức là trình độ trang bị TSCĐ cho
doanh nghiệp còn cũ kỹ, lạc hậu so với thế giới. Vì vậy, để vơn lên trình độ cao
và hàng hoá có tính cạnh tranh cao, đòi hỏi mỗi doanh nghiệp phải đổi mới công
doanh nghiệp giúp doanh nghiệp có biện pháp quản lý TSCĐ, tính khấu hao
TSCĐ một cách khoa học và hợp lý.
-Ngoài TSCĐ hữu hình và vô hình,ngày nay còn có TSCĐ tài chính ,đó là
những cổ phức mà DN góp cổ phần vào 1 Công ty cổ phần.
Phân loại theo kết cấu tài sản thì TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình
lại đợc chia thành các nhóm TSCĐ khác nhau. Cụ thể:
- Đối với TSCĐ hữu hình bao gồm:
+ Nhà cửa, vật kiến trúc.
+ Máy móc, thiết bị.
+ Phơng tiện vận tải, truyền dẫn.
+ Thiết bị, dụng cụ quản lý.
+Cây lâu năm.
+ TSCĐ hữu hình khác.
- Đối với TSCĐ vô hình bao gồm:
+ Quyền sử dụng đất.
+ Chi phí thành lập doanh nghiệp.
+ Bằng phát minh sáng chế.
+ Chi phí nghiên cứu phát triển.
+ Chi phí về lợi thế thơng mại.
+ TSCĐ vô hình khác.
ý nghĩa: Cách phân loại này cho thấy đựoc kết cấu TSCĐ hợp lý hay
cha để tìm cách thay đổi kết cấu phù hợp với yêu cầu sản suất kinh doanh của
doanh nghiệp , và quản lý tốt các TSCĐ, đồng thời còn góp phần vào việc hạch
toán và quản lý đợc chi tiết, cụ thể theo từng nhóm, loại TSCĐ và có phơng pháp
khấu hao thích hợp.
Phân loại TSCĐ theo quyền sở hữu:
Theo cách phân loại này TSCĐ đợc chia thành 2 loại:
- TSCĐ tự có: Bao gồm toàn bộ TSCĐ do công ty đầu t mua sắm bằng vốn
ngân sách nhà nớc cấp,vốn của doanh nghiệp, vốn liên doanh, vốn vay ngân hàng
và các đối tợng khác.
nghiệp phải bỏ ra để có tài sản đó và đa tài sản đó vào sử dụng. Nguyên giá
TSCĐ trong từng trờng hợp đợc xác định nh sau;
Trờng hợp mua sắm TSCĐ
Nguyên giá TSCĐ do mua sắm là toàn bộ chí phí mua, thuế nhập khẩu, chi
phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử (nếu có) và các chi phí hợp lý, cần thiết khác tr-
ớc khi đa TSCĐ và sử dụng.
Trờng hợp tự xây dựng, chế tạo
Nguyên giá TSCĐ là toàn bộ chi phí liên quan đến sản xuất, xây dựng, hay
chế tạo tài sản đó hoặc giá trị quyết toán của TSCĐ đợc xây dựng, chế tạo và chi
phí lắp đặt, chạy thử (nếu có).
Trờng hợp TSCĐcủa đơn vị khác góp vốn liên doanh:
Nguyên giáTSCĐ là giá trị thoả thuận của các bên liên doanh do hội đồng
liên doanh xác định, cộng thêm các chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử (nếu
có).
Trờng hợp TSCĐ do cấp trên cấp
Nguyên giá là giá ghi trong Biên bản bàn giao TSCĐ của đơn vị cấp và chí
phí lắp đặt, chạy thử (nếu có).
Trờng hợp TSCĐ đợc biếu, tặng viện trợ không hoàn lại;
Nguyên giá đợc tính trên cơ sở giá của những TSCĐ tơng đơng trên thị trờng.
Đối với những tài sản đi thuê tài chính:
Nguyên giá đợc xác định theo hợp đồng thuê TSCĐ.
ý nghĩa: Việc đánh giá TSCĐ theo nguyên giá cho phép đánh giá tổng
quát năng lực sản xuất, trình độ trang bị cơ sở vật chất và quy mô của doanh
nghiệp. Chỉ tiêu nguyên giá còn là cơ sở để tính khấu hao, theo dõi tình hình bảo
toàn và thu hồi vốn đầu t ban đầu và xác định hiệu suất sử dụng TSCĐ.
Nguyên giá TSCĐ chỉ xác định 1 lần khi tăng, giảm TSCĐ và không thay đổi
trong suốt thời gian tồn tại của TSCĐ ở doanh nghiệp trừ các trờng hợp sau:
- Đánh giá lại TSCĐ.
- Xây dựng, trang bị thêm TSCĐ.
- Cải tạo, nâng cấp làm tăng năng lực hoạt động và kéo dài thời gian hữu
Nguyên giá
TSCĐ
-
Giá trị hao mòn
củaTSCĐ (số khấu
hao luỹ kế)
Giá trị đánh giá
lại của TSCĐ
=
Giá trị còn
lại TSCĐ trên
sổ sách
x
Giá đánh giá lại của
TSCĐ
Giá trị còn lại của TSCĐ
trên sổ sách
TSCĐ đợc sản xuất trớc đây giảm giá trị. Phần giá trị bị giảm này đợc coi là hao
mòn vô hình của TSCĐ .
* Khấu hao TSCĐ :
Khấu hao là việc tính vào chi phí sản xuất kinh doanh lợng giá trị tơng đ-
ơng với giá trị hao mòn của TSCĐ trong thời gian phục vụ của nó. Khấu hao
TSCĐ nhằm tạo ra nguồn vốn cho việc mua sắm, tái tạo lại TSCĐ. Khấu hao là
một loại chi phí đặc biệt, khác với chi phí thông thờng, khấu hao không gắn liền
với các khoản thanh toán tại thời điểm phát sinh chi phí. Thực tế, khấu hao là
biện pháp thu hồi lại khoản chi phí đã đợc chi ra khi mua TSCĐ. Nói cách khác
khấu hao là biện pháp thu hồi lại vốn đã đầu t vào TSCĐ để có nguồn vốn tái tạo
TSCĐ
* Các phơng pháp tính khấu hao
= T
K
x Hs
Trong đó : T
K
: Tỷ lệ khấu hao theo phơng pháp tuyến tính
Mức khấu hao
trung bình hàng
năm của TSCĐ
Nguyên giá TSCĐ
Thời gian sử dụng của TSCĐ
=
Tỉ lệ khấu hao năm
Mức khấu hao
Nguyên giá
x
100
=
H
S
: Hệ số
Trong trờng hợp biết đợc nguyên giá của TSCĐ và giá trị còn lại của TSCĐ ở
một năm nhất định, ta có thể tìm lại đợc tỷ lệ khấu hao của TSCĐ đó theo công
thức sau :
i
Ci
KH
NG
G
T
=
TT
tT
T
KT
Trong đó :
- T
KT
: Tỷ lệ khấu hao TSCĐ của năm thứ t
- T : Thời hạn sử dụng TSCĐ
- t : Thời điểm của năm cần tính khấu hao (tính theo thứ tự t = 1, n)
* Phơng pháp khấu hao theo sản lợng cố định mức khấu hao trên một đơn
vị sản lợng thích hợp với những doanh nghiệp có thời gian sử dụng TSCĐ và
khối lợng sản phẩm sản xuất kinh doanh giữa các kỳ không đồng đều.
Công thức tính nh sau :
Số khấu hao TSCĐ =
Nguyên giá
x
Sản lợng
thực tế
Sản lợng ớc tính cả
đời TSCĐ
8. Nhiệm vụ kế toán TSCĐ
- Phải ghi chép phản ánh chính xác số lợng TSCĐ hiện có, tình hình
tăng, giảm và hiện trạng TSCĐ, bộ phận nào sử dụng TSCĐ và chi phí khấu
hao nảy sinh ở từng bộ phận trong toàn doanh nghiệp.
- Tính toán, phân bổ chính xác mức khấu hao TSCĐ vào chi phí sản xuất
theo đặc điểm sử dụng TSCĐ phù hợp với mức độ hao mòn tài sản.
- Lập kế hoạch, dự toán chi phí sửa chữa TSCĐ, giám sát việc sửa chữa
và phản ánh kết quả việc sửa chữa TSCĐ.
Mẫu thẻ TSCĐ (Xem biểu 03)
*Sổ TSCĐ: Mỗi loại TSCĐ đợc dùng riêng 1 sổ hoặc 1 số trang trong sổ để
theo dõi tình hình tăng, giảm, khấu hao của các TSCĐ trong từng loại.
Nếu một loại TSCĐ nào đó có nhiều nhóm thì kế toán doanh nghiệp có thể
chia sổ thành các phần để phản ánh các đối tợng ghi TSCĐ thuộc từng nhóm giúp
cho việc sử dụng số liệu lập báo cáo định kỳ về TSCĐ đợc thuận tiện.
Mẫu sổ (Xem biểu 02).
III. Kế toán tổng hợp tăng, giảm TSCĐ
Mục đích của kế toán tổng hợp tăng, giảm TSCĐ
Kế toán tổng hợp nhằm ghi chép phản ánh về số lợng, giá trị các TSCĐ hiện
có, phản ánh tình hình tăng, giảm, việc kiểm tra và giữ gìn, sử dụng, bảo quản
TSCĐ và kế hoạch đầu t đổi mới trong doanh nghiệp, tính toán phân bổ chính
xác số khấu hao TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh, qua đó cung cấp thông
tin về vốn kinh doanh của doanh nghiệp, tình hình sử dụng vốn và TSCĐ thể hiện
trên bảng cân đối kế toán cũng nh căn cứ để tính hiệu quả kinh tế khi sử dụng
TSCĐ đó.
Trớc khi đi vào phân tích cụ thể, em xin phép chỉ trình bày bài luận văn của
mình về hạch toán TSCĐ ở doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp khấu
trừ, còn đối với các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp thì
cách tính tơng tự, chỉ khác là số thuế GTGT không tách riêng mà đợc hạch toán
vào nguyên giá TSCĐ.
1. Kế toán tổng hợp tăng TSCĐ hữu hình :
TSCĐ trong một doanh nghiệp có thể tăng do nhiều nguyên nhân khácnhau:
Tăng do mua sắm, xây dựng hoặc đợc biếu, tặng, cấp phát kế toán căn cứ vào
từng trờng hợp cụ thể để ghi sổ cho phù hợp.
Mọi trờng hợp tăng TSCĐ đều phải làm thủ tục nghiệm thu giao nhận, lập
các chứng từ liên quan và có biên bản giao nhận TSCĐ, trên cơ sở đó lập thành
hồ sơ TSCĐ, sau đó lập thẻ hoặc sổ chi tiết TSCĐ. Kế toán căn cứ vào các chứng
từ gốc nh hoá đơn, phiếu chi để làm các bút toán.
Tài khoản sử dụng:
Khi có quyết định thanh lý TSCĐ, doanh nghiệp phải lập ban thanh lý TSCĐ
và lập Biên bản thanh lý TSCĐ theo mẫu quy định, Biên bản đợc lập thành 02
bản:
- Một bản chuyển cho phòng kế toán để theo dõi và ghi sổ.
- Một bản giao cho đơn vị đã sử dụng, quản lý TSCĐ.
Kế toán nhợng bán TSCĐ
TSCĐ nhợng bán thờng là những TSCĐ hữu hình phải làm đầy đủ các thủ
tục cần thiết (quyết định, biên bản, hợp đồng ).
Nếu TSCĐ đem nhợng bán đợc hình thành từ vốn vay ngân hàng thì số tiền
thu đợc do nhợng bán TSCĐ trớc hết phải trả nợ đủ vốn vay và lãi vay cho ngân
hàng, số còn lại đơn vị mới đợc quyền sử dụng cho những mục đích thích hợp.
Giảm TSCĐ hữu hình do tham gia góp vốn liên doanh với doanh
nghiệp khác:
Đầu t góp vốn liên doanh đợc coi là một hoạt động đầu t tài chính của đơn vị
nhằm mục đích kiếm lời. Những TSCĐ hữu hình của doanh nghiệp chuyển đi
góp vốn liên doanh với doanh nghiệp khác đã không còn thuộc quyền quản lý và
sử dụng của doanh nghiệp. Gía trị góp vốn liên doanh lúc này đợc thể hiện là giá
trị đầu t góp vốn liên doanh và đợc theo dõi trên TK 222 hoặc TK 128.
Căn cứ vào các chứng từ có liên quan kế toán ghi giảm TSCĐ (nguyên giá và
hao mòn TSCĐ) ghi tăng giá trị đầu t góp vốn liên doanh. Đồng thời, kế toán
phản ánh phần chênh lệch giữa đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ vào TK
412.
Giảm TSCĐ do mất mát và phát hiện thiếu khi kiểm kê:
Mọi trờng hợp phát hiện thiếu TSCĐ đều phải truy tìm nguyên nhân. Căn cứ
vào biên bản kiểm kê TSCĐ và kết luận của hội động kiểm kê để hạch toán
chính xác, kịp thời theo từng nguyên nhân cụ thể.
-Trờng hợp có quyết định xử lý ngay: Căn cứ vào biên bản xử lý TSCĐ thiếu
đã đợc duyệt và hồ sơ TSCĐ, kế toán phải xác định chính xác nguyên giá, giá trị
hao mòn của TSCĐ đó, căn cứ để ghi giảm TSCĐ và xử lý vật chất phần giá trị
còn lại của TSCĐ.
bằng cách chuyển phần giá trị hao mòn của TSCĐ vào giá trị sản phẩm làm ra.
Nh vậy, hao mòn là một hiện tợng khách quan làm giảm giá trị và giá trị sử dụng
của TSCĐ, còn khấu hao là một biện pháp chủ quan trong quản lý nhằm thu hồi
lại giá trị đă bị hao mòn của TSCĐ.
Phơng pháp tính:
4.2Kế toán khấu hao TSCĐ
Để phản ánh giá trị hao mòn của TSCĐ trong quá trình sử dụng (tình hình
trích khấu hao) và các khoản tăng, giảm giá trị hao mòn khác. Kế toán sử dụng:
TK 214: Hao mòn TSCĐ (có kết cấu nh sau):
Bên nợ: - Giá trị hao mòn TSCĐ giảm.
Bên có: - Giá trị hao mòn TSCĐ tăng.
Số d có: - Giá trị hao mónTC SĐ hiện có.
TK 214 đợc mở thành 3 tài khoản cấp 2 (TK 2141, 2142, 2143).
Việc hình thành tăng, giảm và sử dụng nguồn vốn khấu hao cơ bản của doanh
nghiệp đợc phản ánh trên TK 009 Nguồn vốn khấu hao cơ bản. Ngoài ra,
để kế toán khấu hao TSCĐ, kế toán còn sử dụng các TK liên quan khác nh TK
627, TK 641, TK 642
Phơng pháp hạch toán (Xem. sơ đồ 03)
5.Kế toán sửa chữa TSCĐ
TSCĐ hao mòn và h hỏng dần trong quá trình sử dụng vào hoạt động sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp, do vậy để đảm bảo năng lực hoạt động bình
thờng của chúng cần phải tiến hành sửa chữa, bảo dỡng.
Số khấu hao
TSCĐ phải
Trích trong
Kỳ
=
Số khấu hao
TSCĐ đã trích
Kỳ trớc
Theo phơng thức này, doanh nghiệp phải ký hợp đồng với bên nhận thầu
trong đó phải ghi rõ nội dung của công việc sửa chữa,giá, thời hạn hoàn thành
bàn giao thanh toán và phơng thức thanh toán.
Căn cứ hợp đồng sửa chữa và biên bản bàn giao công việc sửa chữa TSCĐ
hoàn thành, kế toán ghi:
Nợ TK 241 (2413): Xây dựng cơ bản dở dang.
Có TK 331: Phải trả cho ngời bán.
Sau đó kết chuyển chi phí sửa chữa TSCĐ vào các tài khoản phản ánh chi phí
của các đối tợng sử dụng TSCĐ. Tùy thuộc vào trờng hợp doanh nghiệp có trích
trớc chi phí sửa chữa lớn hay không mà hạch toán theo các định khoản nh đối
với trờng hợp sửa chữa TSCĐ theo phơng thức tự làm (Sơ đồ 04).
chơng II
Thực trạng kế toán TSCĐ tại
tổng Công ty xây dựng thuỷ lợi 1
I- Đặc điểm tình hình Công ty
1- Quá trình hình thành và phát triển
Tổng Công ty XDTL 1 là doanh nghiệp Nhà nớc tổ chức theo quyết định
90/TTg ngày 7/3/1994 của Thủ Tớng Chính phủ.
Tổng Công ty XDTL 1 đợc thành lập theo quyết định số 161 - NN -
TCCB/QĐ ngày 7/2/1996 của Bộ nông nghiệp và PTNT ,trên cơ sở sắp xếp tổ
chức lại liên hiệp xí nghiệp xây dựng thuỷ lợi 1, 2 và các doanh nghiệp trực
thuộc Bộ ở phía Bắc
Khi thành lập cơ sở vật chất kỹ thuật của khu văn phòng Tổng Công ty
không có gì. Trụ sở phải thuê của văn phòng Bộ Thuỷ Lợi cũ (cho đến nay vẫn
thuê của t nhân).
Vốn kinh doanh ban đầu : 129.683 (triệu đồng)
Trong đó
Vốn ngân sách và vốn doanh nghiệp tự bổ sung: 82.339 (triệu đồng)
Vốn vay đầu t chiều sâu : 47.344 (triệu đồng)
Tổng Công ty xây dựng thuỷ lợi 1 ra đời giữa lúc nền kinh tế nớc ta đang dần
Hội đồng quản trị
Tổng giám đốc
Ban kiểm soát
Phó Tổng giám đốc
Phòng
kế
hoạch
kỹ
thuật
Phòng
tài
chính
kế
toán
Phòngt
ổ chức
lao
động
tiền lư
ơng
Phòng
Hành
chính
Phòng
hợp
tác
lao
động
Phòng
kinh
và
xây
dựng
Công
ty
xây
dựng
thuỷ
lợi 24
Công
ty
xây
dựng
thuỷ
lợi 25
Công
ty
xây
dựng
thuỷ
lợi 26
Công
ty
xây
dựng
thuỷ
lợi 27
Công
ty
xây
việc đấu thầu, nhận thầu và hệ thống pháp luật
+ Phòng hợp tác lao động: Tổ chức và giải quyết cho những cán bộ công
nhân có nguyện vọng và thiếu công ăn việc làm đi hợp tác lao động với nớc
ngoài
+ Phòng hành chính: Tổ chức sắp xếp công việc hành chính văn th quản
trị
4- Tổ chức bộ máy tài chính kế toán
Văn phòng Tổng Công ty thực hiện hạch toán kế toán tập trung tại phòng
Tài chính kế toán Tổng Công ty. Trong các phòng kinh doanh, chi nhánh có các
nhân viên kinh tế tập hợp chứng từ ban đầu và định kỳ gửi về phòng tài chính kế
toán để xử lý.
Các Công ty thành viên hạch toán độc lập
Chế độ kế toán Công ty sử dụng theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày
1/11/1995 của Bộ Tài chính (theo hệ thống kế toán doanh nghiệp)
Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của BTC các quyết định
quản lý theo Nghị định 59CP ngày 3/10/1996 của Chính phủ
Copyright: Tài liệu đại học ©