121

B GIÁOăDCăVẨăẨOăTO
TRNGăI HC KINH T TP.HCM
PHAN CAO HUYN

HOẨNăTHIN TH TC KIMăTOÁNăV CÁCă
KHONăC TệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINă
CÁCăBểNăLIểNăQUANăTRONGăKIMăTOÁNă
BÁOăCÁOăTẨIăCHệNHăTIăCÁCăDOANHă
NGHIP KIMăTOÁNăC LP NH VẨăVA
TI VIT NAM
LUNăVNăTHCăSăKINHăT

TOÁNăBÁOăCÁOăTẨIăCHệNHăTIăCÁCă
DOANH NGHIP KIMăTOÁNăC LP NH
VẨăVA TI VIT NAM

ChuyênăngƠnh:ăK toánăậ Kimătoán
Mưăs: 60343001

LUNăVNăTHCăSăKINHăT NGI HNG DN KHOA HC:
PGS.TS TRN TH GIANGăTỂN
CNGăHọAăXẩăHI CH NGHAăVIT NAM
c lp - T do - Hnhăphúc

LI CAM OAN

Tôi xin cam đoan Lun án thc s kinh t “Hoàn thin th tc kim toán các khon
c tính k toán và thông tin các bên liên quan trong kim toán báo cáo tài chính ti
các doanh nghip kim toán đc lp nh và va ti Vit Nam” là công trình nghiên
cu ca riêng tôi.
Các kt qu nghiên cu trong Lun vn là trung thc và cha tng đc công b
trong bt k công trình nào khác. Hcăviênăcaoăhc


1.1.1 Khái nim v c tính k toán 1
1.1.2 Khái nim v thông tin các bên liên quan 3
1.2. TNG QUAN V GIAN LNăVẨăSAIăSịTăI VIăCăTệNHăK
TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăV CÁCăBểNăCịăLIểNăQUAN 7
1.2.1 Khái nim v gian ln và gian ln trên báo cáo tài chính 7
1.2.2 Khái quát v các nghiên cu trên th gii v các khon mc thng xut
hin gian ln trên BCTC 11
1.2.3.Khái quát v gian ln các khon c tính k toán và thông tin các bên liên
quan 14
1.2.3.1.Khái quát v gian ln các khon c tính k toán 14
1.2.3.2.Khái quát v gian ln thông tin các bên có liên quan 14 1.3.ăCÁCăQUYăNH K TOÁNăVẨăQUYăNHăKHÁCăLIểNăQUANăN
CăTệNHăK TOÁNăVẨăCÁCăBểNăLIểNăQUAN 16
1.3.1.Quy đnh ca k toán v các c tính k toán và thông tin các bên có liên
quan 16
1.3.2. Các quy đnh khác liên quan đn c tính k toán và thông tin các bên
liên quan 18
1.4.MT S NGHIểNăCU V TH TC KIMăTOÁNăNHMăPHÁTă
HIN GIAN LN V CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă
LIểNăQUAN 21
1.4.1.Nghiên cu v th tc kim toán nhm phát hin gian ln trong c tính
k toán 21
1.4.2.Nghiên cu v th tc kim toán nhm phát hin gian ln v thông tin các
bên có liên quan 22
1.5.YểUăCU CA CHUN MC KIMăTOÁNăQUC T V KIM
TOÁNăCÁCăKHONăCăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă
LIểNăQUAN 23
KT LUNăCHNGă1 29

3.1.1.Các gii pháp phi phù hp thông l quc t và phù hp vi đc đim ca
Vit Nam 67
3.1.2 Các gii pháp phi nhm nâng cao cht lng kim toán, đáp ng mong
đi ca xư hi 68
3.2. GIIăPHÁPăHOẨNăTHIN TH TC KIMăTOÁNăCăTệNHăK
TOÁNăI VIăCÁCăCỌNGăTYăKIMăTOÁNăC LP VAăVẨăNH
TI VIT NAM 70
3.3. GIIăPHÁPăHOẨNăTHIN TH TC KIMăTOÁNăCÁCăBểNăCịă
LIểNăQUANăI VIăCÁCăCỌNGăTYăKIMăTOÁNăC LP NH VẨă
VA TI VIT NAM 81
3.4. GIIăPHÁPăH TR 87
KT LUNăCHNGă3 92

DANH MCăCÁCăT VIT TT

ACFE : Hip hi các nhà điu tra gian ln M
BCTC : Báo cáo tài chính
BTC : B tài chính
FBI : Cc điu tra Liên bang hoa k
ISA : Chun mc kim toán quc t
TT : Thông t
VAS : Chun mc k toán Vit Nam
VACPA : Hi kim toán viên hành ngh Vit Nam
VSA : Chun mc kim toán Vit Nam DANH MCăCÁCăBNG BIU

1. Tínhăcp thit caăđ tƠi
Trong nn kinh t công nghip hóa và hin đi hóa nh hin nay, nhu cu s
dng thông tin tài chính rt cn thit trong vic đa ra các quyt đnh kinh doanh.
Tính minh bch, trung thc ca thông tin tài chính đóng vai trò quan trng trong
vic n đnh th trng chng khoán và n đnh xư hi.
Chúng ta đang sng trong thi k khng hong kinh t. Các doanh nghip hin
nay gp không ít khó khn. Trc nhng áp lc v li nhun, các doanh nghip đư
thc hin các phng pháp, các th thut khác nhau nhm làm đp báo cáo tài
chính, ti đa hóa li ích ca bn thân doanh nghip. Trong thi gian qua đư có rt
nhiu các v gian ln xy ra: Bông Bch Tuyt, Bibica, …ti Vit Nam cng nh
trên th gii nh Enron, Worldcom…, trong đó các khon c tính k toán và thông
tin các bên liên quan là nhng khon mc thng phát sinh gian ln. iu này đư
làm ngi s dng báo cáo tài chính đt câu hi v cht lng kim toán, v trách
nhim ca kim toán viên và công ty kim toán trong vic phát hin các sai phm
này.
Vì vy, vic nâng cao cht lng hot đng kim toán, hoàn thin th tc kim
toán đi vi các c tính k toán và thông tin các bên liên quan là mt ni dung có
tm quan trng nhm nâng cao tính minh bch, tính đáng tin cy ca thông tin tài
chính trong vic đa ra các quyt đnh kinh t. Do vy, tác gi đư chn đ tài hoàn
thin th tc kim toán nhm phát hin sai phm đi vi các khon c tính k toán
và thông tin các bên liên quan – hai khon mc đc đánh giá là có ri ro nhiu
nht trên báo cáo tài chính. Qua đó, đ xut các cách thc tip cn và th tc kim
toán giúp kim toán viên phát hin các gian ln và sai sót. Ngoài ra, lun vn còn
kt hp vi các nhóm gii pháp v mô nhm hoàn thin hành lang pháp lý cho ngh
nghip kim toán. 2. Mcătiêuănghiênăcu, phmăviănghiênăcuăvƠăcơuăhiănghiênăcu
Mc tiêu ca đ tài nhm gii quyt nhng vn đ sau:
Th nht, kho sát và đúc kt kinh nghim t các nghiên cu trên th gii v

phng pháp thng kê mô t và phng pháp phân tích.
4.Tng quan v cácănghiênăcuătrc
Các nghiên cu trc liên quan đn tài này:
Cho đn nay có rt ít đ tài nào tp trung nghiên cu v th tc kim toán đi
vi c tính k toán và thông tin các bên có liên quan.  tài nghiên cu v các
khon c tính k toán có th k đn là đ tài lun vn ca Hoàng Th Mai Khánh
(2013), Hoàn thin th tc kim toán c tính k toán trong kim toán BCTC ti
các công ty kim toán đc lp va và nh  Vit Nam, Lun vn thc s, Khoa K
toán – kim toán, H Kinh T TP.HCM. Ngoài ra, mt s lun vn thc s ch yu
thc hin ch đ v gian ln, chng hn nh lun vn ca các hc viên:
- Lý Trn Kim Ngân (2011), Hoàn thin th tc kim toán nhm phát hin
gian ln trên BCTC ca các công ty niêm yt ti Vit Nam, Lun vn thc s,
Khoa K toán – kim toán, H Kinh T TP.HCM.
- Ngô Th Thu Hà (2007), Phng hng và gii pháp nhm nâng cao trách
nhim ca kim toán viên đc lp đi vi vic phát hin gian ln và sai sót
trong cuc kim toán báo cáo tài chính, Lun vn thc s, Khoa K toán – kim
toán, H Kinh T TP.HCM.
- Nguyn Th Ngc Hng (2008), Hoàn thin các th tc kim toán nhm phát
hin gian ln và sai sót trong kim toán BCTC, Lun vn thc s, Khoa K toán
– kim toán, H Kinh T TP.HCM.
Nhng đ tài trên ch yu đ cp đn phng hng và gii pháp hoàn thin
các th tc kim toán nm phát hin gian ln trên BCTC cng nh nâng cao trách
nhim ca kim toán viên đc lp trong vic phát hin gian ln và sai sót, đem li
BCTC trung thc và hp lý, cht lng dch v kim toán đc đm bo. 5.Kt cu ca lunăvn
Ngoài phn m đu, kt lun, tài liu tham kho và ph lc, lun vn đc kt
cu theo ba phn chính nh sau:
Phn 1: Tng quan v th tc kim toán các khon c tính k toán và v thông

Theo chun mc kim toán Vit Nam (VSA
1
) 540 – Kim toán các khon c
tính k toán đư đnh ngha nh sau:
“c tính k toán: Là mt giá tr gn đúng ca mt ch tiêu liên quan đn
BCTC đc c tính trong trng hp thc t đư phát sinh nhng cha có s liu 1
VSA: Vietnam Standards on Auditing, Chun mc kim toán Vit Nam
2 chính xác hoc cha có phng pháp tính toán chính xác hn, hoc mt ch tiêu
thc t cha phát sinh nhng đư đc c tính đ lp BCTC
2
”.
 Phân loi
Có nhiu cách phân loi các khon c tính k toán, sau đây là các phân loi
theo VSA 540:
c tính các ch tiêu đư phát sinh: là giá tr gn đúng ca mt ch tiêu liên quan
đn BCTC đc c tính trong trng hp thc t đư phát sinh nhng cha có s
liu chính xác hoc cha có phng pháp tính chính xác hn. Các c tính đư phát
sinh nh:
D phòng n phi thu khó đòi: là d phòng phn giá tr tn tht ca các
khon n phi thu quá hn thanh toán, n phi thu cha quá hn nhng có th
không đòi đc do khách n không có kh nng thanh toán.
D phòng gim giá đu t dài hn: là d phòng phn giá tr b tn tht do các
loi chng khoán đu t ca doanh nghip b gim giá, giá tr các khon đu t tài
chính b tn tht do t chc kinh t mà doanh nghip đang đu t vào b l.

hoàn thin theo hp đng hoc cam kt vi khách hàng.
Chi phí trích trc: là khon chi tiêu d kin s phát sinh trong tng lai vi
quy mô ln và liên quan đn hot đng sn xut, kinh doanh ca nhiu k k toán,
đư đc ghi nhn vào chi phí sn xut, kinh doanh trc khi khon chi tiêu đó thc
t phát sinh. Các khon chi phí phi tr thng đc trích trc vào chi phí trong k
nh: chi phí sa cha ln tài sn c đnh, tin lng ngh phép ca công nhân sn
xut, chi phí lưi vay tr sau,…
-…
1.1.2ăKháiănim v thôngătinăcácăbênăliênăquan
Các giao dch vi các bên liên quan đư tr thành đim nhn nh mt yu t đc
trng ca nhiu v bê bi tài chính trong nhng nm gn đây. iu này nhc nh
các đi tng s dng BCTC, các kim toán viên và công ty kim toán phi có s
quan tâm, chú ý thích đáng đn các thông tin mà các công ty thuyt minh v các
giao dch loi này trong các BCTC ca h.
Trong khi các chun mc k toán quc t (IAS
3
) đư có nhng phát trin đáng
k, nhm sa đi Chun mc gc v trình bày thông tin v các bên liên quan (IAS
24), thì  Vit Nam, Chun mc k toán Vit Nam (VAS
4
) s 26 đang có hiu lc
đc da trên IAS 24 gc, vn cha đc điu chnh. 3
IAS: International Accounting Standards, Chun mc k toán quc t
4
VAS: Vietnam Accounting Standards, Chun mc k toán Vit Nam
4


(b) Các công ty liên kt (quy đnh ti chun mc k toán s 07 “K toán
các khon đu t vào công ty liên kt”; 5
VAS 26: Chun mc k toán Vit Nam – mc 05
5 (c) Các cá nhân có quyn trc tip hoc gián tip biu quyt  các doanh
nghip báo cáo dn đn có nh hng đáng k ti doanh nghip này, k c các
thành viên mt thit trong gia đình ca các cá nhân này. Thành viên mt thit trong
gia đình ca mt cá nhân là nhng ngi có th chi phi bi ngi đó khi giao dch
vi doanh nghip nh quan h: B, m, v, chng, con, anh, ch em rut;
(d) Các nhân viên qun lý ch cht có quyn và trách nhim v vic lp
k hoch, qun lý và kim soát các hot đng ca doanh nghip báo cáo, bao gm
nhng ngi lưnh đo, các nhân viên qun lý ca công ty và các thành viên mt
thit trong gia đình ca các cá nhân này;
(e) Các doanh nghip do các cá nhân đc nêu  đon (c) hoc (d) nm
trc tip hoc gián tip phn quan trng quyn biu quyt hoc thông qua vic này
ngi đó có th nh hng đáng k ti doanh nghip. Trng hp này bao gm
nhng doanh nghip đc s hu bi nhng ngi lưnh đo hoc các c đông chính
ca doanh nghip báo cáo và nhng doanh nghip có chung mt thành viên qun lý
ch cht vi doanh nghip báo cáo.
Mi quan h gia các bên liên quan có th có nh hng ti tình hình tài chính
và tình hình kinh doanh ca doanh nghip báo cáo. Các bên liên quan có th tham
gia vào các giao dch mà các bên không liên quan s không tham gia vào. Hn na,
giao dch gia các bên liên quan có th đc thc hin không theo các giá tr nh
giao dch gia các bên không liên quan.
Tình hình kinh doanh và tình hình tài chính ca mt doanh nghip có th b nh

và các thay đi trong chính sách k toán” yêu cu trình bày các khon mc doanh
thu, chi phí đc bao gm trong vic xác đnh lưi hoc l t các hot đng thông
thng mà vi quy mô, tính cht và nh hng ca chúng khi trình bày trong BCTC
s din gii phù hp hot đng ca doanh nghip trong k báo cáo
6
”.
Các giao dch ch yu gia các bên liên quan cng phi đc trình bày trong
BCTC ca doanh nghip báo cáo trong k mà các giao dch đó có nh hng, gm:
- Mua hoc bán hàng (thành phm hay sn phm d dang);
- Mua hoc bán tài sn c đnh và các tài sn khác;
- Cung cp hay nhn dch v;
- Giao dch đi lý; 6
VAS 26: Chun mc k toán Vit Nam – mc 18
7 - Giao dch thuê tài sn;
- Chuyn giao v nghiên cu và phát trin;
- Tha thun v giy phép;
- Các khon tài tr (bao gm cho vay và vay vn bng tin hoc hin vt);
- Bo lưnh và th chp;
- Các hp đng qun lý;
Chun mc yêu cu nhng mi quan h gia các bên liên quan có tn ti s
kim soát đu phi đc trình bày trong BCTC, bt k là do các giao dch gia các
bên liên quan hay không.
Trng hp có các giao dch gia các bên liên quan thì doanh nghip báo cáo
cn phi trình bày bn cht các mi quan h ca các bên liên quan cng nh các loi

trng.
- Vic trình bày sai này s làm cho ngi b hi tin vào đó (ngi b hi có th
là cá nhân hay t chc.
- Ngi b hi da vào và ra các quyt đnh trên c s s trình bày sai này
- Ngi b hi chu mt khon l v tin, tài sn…do vic da trên s trình
bày sai này.
Gian ln có th mang li li ích cho cá nhân hay t chc. Khi cá nhân thc hin
gian ln, li ích mang li có th là trc tip (nh nhn tin hay tài sn), hay gián tip
(có nh hng nào đó, tng quyn lc, s đn n, tin thng…) Khi t chc thc
hin gian ln thì li ích thu đc thng là trc tip di hình thc thu nhp ca
công ty tng lên.
b. Khái nim v gian ln trên báo cáo tài chính
Theo kt qu ca công trình nghiên cu ca ACFE vào nm 2008, 2010, 2012
có ba loi gian ln:
 Bin th tài sn: xy ra khi nhân viên bin th tài sn ca t chc nh bin
th tin, đánh cp hàng tn kho, gian ln v tin lng…. 7
ACFE: The Association of Certified Fraud Examiners, Hip hi các nhà điu tra gian ln M
9  Tham ô: xy ra khi ngi qun lý li dng trách nhim và quyn hn ca h
tham ô tài sn ca công ty hay hành đng trái ngc vi các ngha v h đư
cam kt vi t chc nhm làm li cho bn thân hay mt bên th ba.
 Gian ln trên báo cáo tài chính: là trng hp các thông tin trên BCTC b
bóp méo, phn ánh không trung thc tình hình tài chính mt cách c ý nhm
la gt ngi s dng thông tin.
Bng 1: Kt qu nghiên cu ca ACFE cho thy gian ln trên BCTC có mc

33,4%
250.000
Gian ln
BCTC
10,3%
2.000.000
4,8%
4.100.000
7,6%
1.000.000

Theo chun mc kim toán Vit Nam VAS 240 do B tài chính ban hành kèm
theo Quyt đnh s 143/2001/Q-BTC ngày 21/12/2001,(nm 2014 chun mc này
đc thay th bng chun mc 240: Trách nhim ca kim toán viên liên quan đn
gian ln trong quá trình kim toán báo cáo tài chính, ban hành kèm theo thông t s
214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 nm 2012 ca B Tài Chính), gian ln và sai
sót trong kim toán nh sau:
“Gian ln BCTC là nhng hành vi c ý sai lch thông tin kinh t, tài chính do
mt hay nhiu ngi trong Hi đng qun tr, Ban Giám c, các nhân viên hoc
bên th ba thc hin, làm nh hng đn BCTC
8
”.
Gian ln có th biu hin di các dng tng quát sau:
- Xuyên tc, làm gi chng t, tài liu liên quan đn BCTC; 8
VSA 240: Chun mc kim toán Vit Nam s 240 – mc 04
10


phát hin
Tínhătrng yu
Luôn trng yu, luôn là
hành vi sai phm nghiêm
trng
Tùy thuc vào quy mô,
tính cht và tn sut ca
sai phm

Theo Zabihollah Rezaee thì gian ln trên BCTC là hành vi ca doanh nghip c
gng làm sai lch s liu trên BCTC đ đánh la hoc thay đi quyt đnh kinh t
11 liên quan đn ngi s dng báo cáo tài chính, đc bit là nhà đu t, nhà cung cp
tín dng
9
.
Tóm li, gian ln BCTC là hành vi c tình làm sai lch s liu trên BCTC mang
tính ch đích ca ngi thc hin, da trên các hành vi c ý làm sai chun mc và
ch đ k toán hin hành nhm cung cp thông tin không phù hp, phn ánh không
trung thc v tình hình tài chính ca doanh nghip, đa đn nhng quyt đnh sai
lm cho ngi s dng báo cáo tài chính, qua đó mang li li ích cho nhng nhóm
đi tng khác nhau. Song, vic phân bit gia gian ln và sai sót đôi lúc không h
đn gin bi đ xác đnh đc đng c gian ln BCTC gp khá nhiu khó khn. Khi
đánh giá nhng sai lch trên báo cáo tài chính, các nhà phân tích thng xem xét
các biu hin và đánh giá mc nh hng ca nó đn các quyt đnh kinh t ca
ngi s dng BCTC. iu chc chn rng khi có gian ln và sai sót xy ra, thì
BCTC không còn phn nh trung thc và hp lý na, song mc đ nh hng th
nào cn xem xét vi mc trng yu tng th và mc trng yu khon mc.

rng, doanh thu là khon mc thng xy ra gian ln nhiu nht, chim t l 37,9%
trong 919 báo cáo kho sát t nm 1997 đn 30 tháng 06 nm 2002. Che du công
n và chi phí cng chim t l tng đi cao trong kho sát 15,7%, bên hu quan có
t l gian ln thp nht 3%.
Kt qu nghiên cu v các khon mc thng xy ra gian ln đc trình bày
bi biu đ sau: Bài nghiên cu đư trình bày mt s ví d gian ln v doanh thu và chi phí.
Gian ln v doanh thu:
- Ghi nhn doanh thu o thông qua vic to ra khách hàng gi, thc t không có
nghip v bán hàng này. (Phantom sales)
- Ghi nhn doanh thu khi hàng hóa vn còn thuc quyn s hu ca ngi bán.
(Parked Inventory Sales)
0
5
10
15
20
25
30
35
40
Doanh thu
Chi phí
Khác
Tài
sn/hàng
tn kho
Hp nht

ánh giá cao tài sn
51%
Ghi nhn thiu chi phí/n phi tr
31%
Bin th tài sn
14%
Trình bày không phù hp
1%
Các k thut gian ln khác
20%
Che giu thông qua vic s dng giao
dch các bên liên quan
18%

Theo nghiên cu ca CoSo, phng pháp gian ln ph bin nht là ghi nhn
doanh thu chim t l kho sát là 61% trng hp đc kho sát. ây là phng
pháp gian ln nh hng đn li nhun hot đng kinh doanh nhiu nht. Mt
phng pháp chim t l gian ln khá cao 51% là đánh giá cao tài sn. Vic đánh
giá cao tài sn này có tác dng làm đp BCTC mang li mc đích cho nhà qun tr.
Phng pháp gian ln chim t l thp nht là trình bày không phù hp, vi t l
1%.