Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
MỤC LỤC
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Error: Reference source not found
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
i
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
OTK, KCS : Kiểm soát chất lượng
NVL : Nguyên vật liệu
CP NVLTT : Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
CP NCTT : Chi phí nhân công trực tiếp
CP SXC : Chi phí sản xuất chung
TK : Tài khoản
TSCĐ : Tài sản cố đinh
PX : Phân xưởng
CBCNV : Cán bộ công nhân viên
BHXH : Bảo hiểm xã hội
BHYT : Bảo hiểm y tế
KPCĐ : Kinh phí công đoàn
BHTN : Bảo hiểm thất nghiệp
BTH : Bảng tổng hợp
BPB : Bảng phân bổ
BTL : Bảng tính lương
PNK : Phiếu nhập kho
PXK : Phiếu xuất kho
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
ii
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
DANH MỤC SƠ ĐỒ VÀ BẢNG BIỂU
Sơ đồ 1-1: Sơ đồ quy trình công nghệ sản xuất có thể khái quát như sau: Error:
Reference source not found

công ty chi phí để tạo ra một sản phẩm như thế.Vì vậy em chọn đề tài nghiên cứu về
chi phí
Sau một thời gian thực tập và tìm hiểu kế toán về chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm tại Công ty Cổ Phần Phượng Linh, được sự hướng dẫn chỉ bảo tận
tình của cô giáo Phạm Thị Bích Chi cùng các cô, các anh, các chị ở phòng kế toán
em đã lựa chọn đề tài : "Kế toán chi phí sản xuất và tính giá trình sản phẩm tại
Công ty Cổ Phần phượng Linh" làm chuyên đề thực tập tốt nghiệp. Chuyên đề
ngoài phần mở đầu và kết luận được chi thành 3 chương:
CHƯƠNG 1 :ĐẶC ĐIỂM SẢN PHẨM, TỔ CHỨC SẢN XUẤT VÀ QUẢN LÝ
CHI PHÍ TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN PHƯỢNG LINH.
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM CỦA CÔNG TY CỔ PHẦN PHƯỢNG LINH
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ
TÍNH GIÁ THÀNH TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN PHƯỢNG LINH
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
iv
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. PGS.TS. Đặng Thị Loan. 2012. Giáo trình kế toán tài chính trong các
daonh ngiệp. Nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân.
2. PGS.TS. Nguyễn Minh Phương. 2005. Giáo trình kế toán quản trị. Nhà
xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân.
3. PGS.TS. Nguyễn Thị Đông. 2007. Lý thuyết hạch toán kế toán. Nhà xuất
bản Tài chính.
4. Giáo trình phân tích hoạt động kinh doanh. 2002. Đại học Kinh tế quốc dân.
5. Quyết định 15/2006/TT – BTC
6. Các tài liệu sổ sách, chứng từ kế toán của Công ty cổ phần Phượng Linh
tháng 2 năm 2013
7. Chế độ kế toán doanh nghiệp. NXB Thống kê. Bộ Tài chính
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1

6 Áo 2 lớp ASD 13482/4 Chiếc
7 Quần dài 2 lớp ASD 14714 Chiếc
8 Quần short ASD 14716 Chiếc
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
1
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
9
Quần jeans nữ
05F3-TNB234NCF Chiếc
10 Quần jeans nam 05F-BG234FNC Chiếc
11 Jacket 3 lớp lông vũ BK 406U Chiếc
12 Jacket lông vũ BK C1 Chiếc
13 Quần 2 lớp BK EWP 301U Chiếc
14 Phông kẻ CTF 0320C - 10 Chiếc
15 Jacket lông vũ DOJIN 442501 Chiếc
16 Áo lông vũ mặt ngoài DOJIN 442503 Chiếc
17 Jacket 2 lớp DOJIN 500 Chiếc
18 Phông kẻ HS 094082101 JE01 0325 Chiếc
19 Phông dài tay HS 094096201 JE20 - 0321 Chiếc
20 Phông cộc HS 1546 Chiếc
21 Quần 1 lớp HSTS 1636 Chiếc
22 Áo nỉ trong KIDO JW90883 Chiếc
23 Áo nỉ KIDO JW90883 Chiếc
24 Váy gilê NEM 1808 Chiếc
25 Váy 2 lớp NEM 2024 Chiếc
26 Áo công sở nữ NEM 2340 Chiếc
27 Áo công sở NEM 2344 Chiếc
28 Váy cộc tay NEM 2020 Chiếc
29 Quần 1 lớp NEM 5002 Chiếc
30 Áo sơ mi dài tay nữ NEM 7225 Chiếc

hoạch thích hợp cho việc sản xuất sản phẩm đáp ứng tiêu chuẩn mà khách hàng đặt
ra.
1.1.4. Loại hình sản xuất
Đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh thực tế, công ty sản xuất chủ yếu là
sản xuất theo đơn đặt hàng đã ký kết và sản xuất theo hình thức hàng loạt có nghĩa
là công ty tự tìm nguồn nguyên vật liệu trong và ngoài nước đồng thời tự tìm thị
trường để tiêu thụ sản phẩm. Tuy nhiên hình thức sản xuất theo đơn đặt hàng vẫn là
loại hình sản xuất chính của công ty và chiếm tới 60% doanh số. Do đặc điểm của
công ty là gia công các mặt hàng may mặc theo đơn đặt hàng nên quá trình sản xuất
thường mang tính hàng loạt, số lượng sản phẩm lớn, chu kỳ sản xuất ngắn xen kẽ,
sản phẩm phải trải qua nhiều giai đoạn công nghệ chế biến phức tạp kiểu liên tục
theo một trình tự nhất định từ cắt → may → là → đóng → gói → đóng thùng →
nhập kho.
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
3
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
1.1.5. Thời gian sản xuất
Xuất phát từ đặc điểm sản xuất chủ yếu theo đơn đặt hàng nên thời gian sản
xuất phụ thuộc vào tính chất của từng đơn hàng, tuy nhiên sản phẩm sản xuất ở đây
là các mặt hàng may mặc nên thời gian sản xuất thường ngắn.
1.1.6. Đặc điểm sản phẩm dở dang
Sản phẩm dở dang là những sản phẩm chưa kết thúc giai đoạn chế biến, còn
đang nằm trong quá trình sản xuất. Là một công ty chuyên sản xuất hàng may mặc
do đó thành phẩm cuối cùng được tạo ra cần thông qua rất nhiều công đoạn. Vì vậy,
khối lượng sản phẩm dở dang tương đối nhiều và phát sinh ở hầu khắp các công
đoạn. Tuy nhiên, do đặc tính riêng của sản phẩm may, kết thúc giai đoạn may thì
coi như hoàn thành, ở những giai đoạn cuối thời gian gia công ngắn, khối lượng sản
phẩm dở dang ít. Hơn nữa công ty có kế hoạch sản xuất chặt chẽ nên hầu hết trong
một kỳ tính giá thành nếu mã hàng nào đã có sản phẩm hoàn thành thì các sản phẩm
dở dang còn lại cũng đạt mức độ gần như hoàn chỉnh, những mã hàng khác có thể

chuyển cho cho phân xưởng cắt để pha cắt thành bán thành phẩm, bán thành phẩm
được kiểm tra chi tiết đánh số thứ tự ( tránh sai màu) và chuyển cho phân xưởng
may, nếu loại quần áo nào có yêu cầu thêu in thì phần chi tiết cần thêu, in sẽ được
chuyển tới phân xưởng thêu hoặc thuê gia công ngoài trước khi tới công đoạn may,
vải đầu tấm sẽ được tận dụng để pha cắt sản phẩm bán trong nội địa.
Tiếp đó căn cứ vào quy trình sản xuất của phòng kỹ thuật, phân xưởng may
thực hiện lắp ráp các chi tiết sản phẩm từ công đoạn may đến khâu công đoạn hoàn
chỉnh cả làm khuy, đính cúc, nhặt chỉ, vệ sinh sản phẩm, với những mẫu hàng có
yêu cầu giặt là được đem đi giặt là trước khi hoàn thiện.Toàn bộ các khâu công
đoạn đều được cán bộ OTK kiểm tra chất lượng, nếu đảm bảo đủ chất lượng xuất
khẩu, sản phẩm được chuyển tiếp cho các công đoạn sau, sản phẩm hoàn chỉnh sẽ
được kiểm tra lần cuối cùng nếu đạt yêu cầu (không có lỗi nào) sẽ được bao gói để
tại xưởng chờ xuất khẩu, hoặc nhập kho.
Thứ hai, sản xuất hàng bán nội địa: hình thức này chiếm 40% hoạt động sản
xuất cuả công ty. Công ty sản xuất các mặt hàng quần áo theo đơn đặt hàng của
khách hàng trong nước .Quy trình sản xuất cũng giống như hình thức thứ nhất
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
5
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
.Nguyên liệu là do công ty tự mua vào dựa trên thoả thuận của cả hai bên ( công ty
và khách hàng).
Dưới đây là quy trình công nghệ sản xuất của công ty
Sơ đồ 1-1
Sơ đồ quy trình công nghệ sản xuất có thể khái quát như sau:
Nguồn: Phòng kỹ thuật
1.2.2. Đặc điểm tổ chức sản xuất, kinh doanh
Tại công ty Cổ Phần Phượng Linh sản phẩm sản xuất được thực hiện trên
quy trình công nghệ đơn giản, kiểu chế biến liên tục, qua nhiều giai đoạn công nghệ
sản xuất, và được tổ chức khép kín trong từng phân xưởng sản xuất. Tổ chức sản
xuất của công ty theo trình tự

Sau khi phòng kỹ thuật chế thử sản phẩm mẫu, xây dựng quy trình công
nghệ, phân tích các công đoạn sản xuất cho một sản phẩm hoàn chỉnh, toàn bộ tài
liệu được tập hợp gửi cho bộ phận tiền lương phòng tổ chức hành chính. Tại đây
định mức đơn giá chi phí nhân công cho việc sản xuất từng chi tiết cấu tạo nên sản
phẩm và sản phẩm hoàn chỉnh được xây dựng. Các chỉ tiêu định mức kỹ thuật và
chi phí nhân công được xây dựng trên tiêu chuẩn chung của ngành và thực tiễn tại
đơn vị. Công tác xây dựng định mức luôn được coi là công cụ hữu hiệu cho việc
quản lý chi phí trong công ty. Các định mức trên được phê duyệt bởi phó giám đốc
sản xuất kinh doanh và cuối cùng là giám đốc công ty.
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
7
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
Tại các phân xưởng các nhân viên của bộ phận OTK sẽ giám sát quá trình
sản xuất báo cáo tỷ lệ hao hụt, tiêu hao chi phí vật tư, nhân công thực tế so với định
mức ban hành cho phòng kế hoạch, để đánh giá việc quản lý chi phí trong kỳ. Tại
kho việc xuất NVL được tiến hành theo đúng thủ tục cấp phát, thủ kho mở thẻ kho
theo dõi tình hình nhập - xuất vật tư về mặt số lượng, tính ra số tồn kho để đối
chiếu với kế toán NVL nhằm quản lý chặt chẽ việc xuất dùng nguyên vật liệu đúng
mục đích có hiệu quả.
Căn cứ vào kế hoạch sản xuất, các định mức, phòng kế toán xây dựng dự
toán chi phí cho các đơn hàng. Đây là cơ sở cho việc đánh giá quá trình xây dựng
kế hoạch kiểm soát chi phí trong công ty. Đồng thời phòng kế toán cũng tiến hành
ghi chép tổng hợp các chi phí phát sinh về mặt giá trị dựa trên các chứng từ kế toán,
kiểm tra tính hợp lệ, hợp lý của các chứng từ này để lập bảng tính giá thành cuối
cùng cho sản phẩm.

Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
8
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
CHƯƠNG 2

giá thành nên Công ty áp dụng cách tính giá thành theo phương pháp giản đơn hay
còn gọi là phương pháp trực tiếp.
Theo phương pháp này mọi khoản chi phí phát sinh trong kỳ, sau khi đã tập
hợp chi phí vào TK 621, TK 622, TK 627 cuối kỳ sẽ kết chuyển vào TK 154 để tính
giá thành.
Tổng giá thành sản xuất trong kỳ = chi phí dở dang đầu kỳ + chi phí phát
sinh trong kỳ - chi phí dở dang cuối kỳ.
Giá thành sản phẩm là những chi phí sản xuất tính cho một đơn vị sản phẩm
do doanh nghiệp sản xuất hoàn thành và được biểu hiện bằng tiền.
Để thuận lợi cho việc quản lý và hạch toán chi phí, Công ty đã phân loại chi
phí theo các khoản mục chi phí. Với cách phân loại này chi phí sản xuất của Công
ty bao gồm 3 loại như sau:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
* Cách xác định định mức chi phí
Công ty muốn biết được để sản xuất ra một sản phẩm của mình phải bỏ vào
đó bao nhiêu chi phí . Vì vậy các nhà quản trị yêu cầu lập định mức chi phí sản xuất
cho các sản phẩm trước khi bắt đầu sản xuất . Điều này có thể giúp cho các nhà
quản trị biết được chi phí bỏ ra cho sản phẩm đó cao hơn hoặc thấp hơn định mức
chi phí mình dự tính để đưa ra các quyết định sản xuất đúng đắn nhất.
Dưới đây em xin trình bầy công thức xác định định mức chi phí như sau:
Phòng kỹ thuật sẽ yêu cầu khách hàng về sản phẩm để thiết kế sản phẩm →
sản xuất mẫu →xác định công thức mẫu → kiểm tra chất lượng mẫu → khách hành
đồng ý mẫu →ký hợp đồng → công bố công thức được phê duyệt.
* Quy trình tập hợp chi phí và lập dữ liệu để tính giá thành :
Công ty sử dụng hạch toán các nghiệp vụ phát sinh trên phần mềm kế toán.
Do vậy các chứng từ sẽ được kế toán tập hợp số liệu vào phần mềm vào cuối tháng
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
10

Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
11
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
Để tập hợp được chi phí chung của toàn công ty để tính giá thành , thì kế
toán sẽ tập hợp chi tiết cho từng sản phẩm vào phần mềm theo các chứng từ liên
quan đến từng sản phẩm .Khi lập các chứng từ xuất NVL, tiền lương công nhân sản
xuất cho các sản phẩm,, kế toán phải lập chi tiết cho từng sản phẩm để lấy dữ liệu
hạch toán vào các phần hành kế toán liên quan. Đối với chi phí sản xuất chung , do
trong quá trình tập hợp không thể chi tiết được cho các sản phẩm khác nhau, kế toán
vẫn hạch toán chung cho các sản phẩm, và dùng phần hành phân bổ để phân bổ chi
phí SXC cho từng sản phẩm.Sau khi hạch toán chi tiết cho các sản phẩm,phần mềm
sẽ tổng hợp tất cả các chi phí của từng sản phẩm vào bảng tổng hợp chí phí sản xuất
trong kỳ để tính giá thành.
Em xin trích dẫn sơ đồ phần mềm kế toán của công ty như sau :
Sơ đồ 2 -1 : Phần mềm kế toán
Nguồn : Phòng kế toán
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
12
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi
2.1.1. Kế toán chi phí NVL trực tiếp
2.1.1.1. Nội dung
Sản phẩm ở công ty Cổ Phần Phượng Linh có đặc điểm là chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp chiếm tỉ trọng lớn. Số lượng NVL chuyển đến cho công ty được tính
trên cơ sở sản lượng sản phẩm sản xuất và theo đơn đặt hàng . Định mức tiêu hao
của từng loại NVL cho từng sản phẩm. Định mức tiêu hao này được công ty nghiên
cứu, xây dựng phù hợp và đăng ký với cơ quan thuế quản lý trực tiếp.
Chi phí nguyên vật liệu chính
NVL chính trực tiếp là đối tượng lao động chủ yếu cấu thành sản phẩm, đó là
các loại vải ngoài( vải ngoài, thô, kaki), vải lót, mex, xốp… với nhiều chủng loại
màu sắc đặc tính khác nhau. được kế toán theo dõi chi tiết cho từng loại NVL . Sau

quá trình quản lý tốt hơn, tránh sử dũng lãng phí, giảm chi phí, hạ giá thành sản
phẩm.
Theo các chứng từ có tính mệnh lệnh như phiếu yêu cầu xuất vật tư có ký
duyệt tủa Giám đốc, và bảng định mức sản phẩm, thủ kho xuất kho nguyên vật liệu
tương ứng với số sản phẩm dự kiến được sản xuất tại phân xưởng, đồng thời lập báo
cáo chi tiết về từng loại, từng thứ NVL, hoá chất cần dùng.Thực hiện việc này để
kiểm soát quá trình sử dụng nguyên vật liệu thực tế so với định mức. Phòng kế
hoạch lập “ phiếu xuất kho” ( trang 16) NVL cần thiết cho từng phân xưởng để sản
xuất từng mã hàng. Phiếu xuất kho có thể lập riêng cho từng thứ hoặc nhiều thứ vật
liệu cùng loại, cùng kho. Phiếu xuất kho được lập làm 3 liên, một liên lưu lại trên
cuốn sổ của phân xưởng hai liên còn lại thủ kho giữ để ghi thẻ kho và chuyển cho
phòng kế toán.
+ Trích dẫn bảng định mức NVL chính :
Đơn vị: Công ty Cổ phần Phượng Linh
Địa chỉ: số 6C – Lê Thái Tổ - Hàng Trống – Hoàn Kiếm – Hà Nội
Bảng 2-1 Bảng định mức vải tổ cắt
Tháng 2 năm 2013
STT
Tên sản
phẩm Tên mã hàng
Tên vật
tư
Mã
số
Đơn
vị
(m)
Cỡ M Cỡ X
Cỡ
XL

04029526
nỉ
Korea
N16 m 0.8 1.0 1.2 1.4 50.000
5.
Áo 2 lớp ASD
13482/4
vải sọc
caro
SC
10
m 0.1 0.1 0.1 0.1 20.000
… … … … … … … … …
Nguồn: Phòng kỹ thuật
+Trích dẫn định mức vật liệu phụ tại tổ may:
Đơn vị: Công ty Cổ phần Phượng Linh
Địa chỉ: số 6C – Lê Thái Tổ - Hàng Trống – Hoàn Kiếm – Hà Nội
Bảng 2-2 Bảng định mức vật liệu phụ tổ may và hoàn thiện
Tháng 2 năm 2012
STT Tên vật liệu phụ Đơn vị Số lượng Đơn
giá(đồng)
Thành
tiền(đồng)
1. Ken vai đôi 1 800 800
2. Chỉ may và vắt sổ m 550 10 5.500
3. Khuy 12 ly cái 25 90 2.250
4. Khuy 15 ly cái 60 80 4.800
5. Mác công ty + cỡ bộ 1 70 70
6. Móc áo inox bộ 2 250 500
7. Khóa quần YKK cái 1 950 950

Đơn giá Thành tiền
Yêu
tầu
Thực
xuất
A B T D 1 2 3 4
1 Nỉ Korea
- AMI 01029526
- AMI 04029526
N16
N16
N16
m
m
m
1.000
600
400
1.000
600
400
45.833,33
45.833,33
45.833,33
45.833.330
27.499.998
18.333.332
2
VaiKaki(05F3-
TNB234NCF)

Tháng 2 Năm 2013 Đơn vị tính : đồng
Chứng từ
Diễn giải Số tiền
Số hiệu Ngày, tháng
PC 1382 6/2
Thanh toán tiền thuê ngoài bốc xếp
1.520.000
PC 1383 6/2
Thanh toán lấy hàng KIDO, AMI, ASD
1.890.000
… …
…
…
PC 1562 16/2
Thanh toán chi phí v/c lô hàng Dojin, MSA
5.374.000
PC 1570 18/2
Thanh toán nhập NVL hàng Cheil, Ps
7.120.000
… … … …
x x Tổng cộng 87.882.900
Nguồn: Phòng kế toán
+ Trích bảng tổng hợp chi phí NVL phân bổ cho các sản phẩm :
Đơn vị: Công ty Cổ phần Phượng Linh
Địa chỉ: số 6C – Lê Thái Tổ - Hàng Trống – Hoàn Kiếm – Hà Nội
Bảng 2-4 Bảng tổng hợp chi phí NVL cần phân bổ cho các sản phẩm
Tháng 2 năm 2013 Đơn vị tính : đồng
Chứng từ
Diễn giải Số tiền
Số hiệu

Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
18
Chuyên đề thực tập chuyên ngành GVHD: PGS.TS. Phạm Thị Bích
Chi
Bảng 2-6 Sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh
Đơn vị: Công ty Cổ phần Phượng Linh
Địa chỉ: 6C –Lê Thái Tổ - Hàng Trống – Hoàn Kiếm – Hà Nội
SỔ CHI TIẾT CHI PHÍ SẢN XUẤT KINH DOANH
Tài khoản 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Tháng 2 năm 2013
Sản Phẩm : Áo T –shirt ĐVT : Đồng
STT
dòng
Ngày
tháng
ghi
sổ
Chứng từ
Diễn giải
TK
đối
ứng
Tổng tiền
Ghi nợTK 621
Ghi
chú
Số hiệu NT VLC VLP Bao bì
A B C D E F 1 2 3 4
x x x x Số dư đầu kỳ x 0 0 0 0 -
1 28/02 BTH xuất VT28/02 Xuất kho NVL Chính 1521 72.326.585 72.326.585 - -

Tháng 2 năm 2013 Đơn vị tính : đồng
Ngày,
tháng
ghi sổ
Chứng từ
Diễn giải
Số hiệu TK
đối ứng
Số phát sinh
Số
hiệu
Ngày,
tháng
Nợ Có
A B C D E 1 2
… … …
2/2
PXK
182
2/2 Xuất Vải Kaiki cho SX 6211
1521
72.326.585-
-
72.326.585
2/2
PXK
185
2/2 Chỉ AK 40/2 – HS 366 6212
1522
25.380.000

-
-
3.254.800
… … … … …
…
…
-
-
…
Cộng sang trang 1.956.360.578 1.965.360.478
Nguồn: Phòng kế toán
Cao Thị Thanh Mai - Kế Toán 1
20