BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN

PHAN TRUNG KIÊN

HOÀN THIỆN TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NỘI BỘ TRONG
DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Hà Nội – 2008


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN

PHAN TRUNG KIÊN

HOÀN THIỆN TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NỘI BỘ TRONG
DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán, Kiểm toán và Phân tích
Mã số: 62.34.30.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:
1. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh
2. PGS. TS. Ngô Trí Tuệ

đỡ Tác giả trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành Luận án.

Phan Trung Kiên


v

MỤC LỤC

CHƯƠNG 1.
1.1.
1.2.
1.3.
CHƯƠNG 2.
2.1.
2.2.
CHƯƠNG 3.

3.1.
3.2.
3.3.
3.4.

Trang
Trang phụ bìa
ii
Lời cam đoan
iii
Lời cảm ơn
iv

Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán nội bộ 177
trong doanh nghiệp xây dựng Việt Nam
KẾT LUẬN
182
DANH MỤC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ
viii
TÀI LIỆU THAM KHẢO
ix
PHỤ LỤC
x


vi

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

Chữ viết tắt

Viết đầy đủ (Tiếng Việt)

DN

Doanh nghiệp

DNNN

Doanh nghiệp nhà nước

DNXD



IAG

Văn bản hướng dẫn kiểm toán quốc tế

International Auditing Guilines

IFAC

Liên đoàn kế toán quốc tế

IIA

Viện kiểm toán viên nội bộ

Institute of Internal Auditors

Tổ chức quốc tế của các cơ quan kiểm

International Organization of

toán tối cao

Supreme Audit Institutions

GAAS

INTOSAI
KSNB


VSA

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Vietnamese Standard of Auditing


vii

DANH MỤC BẢNG, SƠ ĐỒ, BIỂU ĐỒ
Danh mục bảng
Bảng Số

Tên bảng

Trang

Bảng Số 1.1

So sánh kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động

16

Bảng Số 1.2

Các biểu tượng sử dụng trong lưu đồ

27

Bảng Số 1.3

vào các ngành
Bảng Số 2.5

Số lượng doanh nghiệp xây dựng Việt Nam giai đoạn 2000-

59

2005
Bảng Số 2.6

Danh sách các TCT xây dựng được khảo sát về tổ chức kiểm

85

toán nội bộ
Bảng Số 2.7

Kế hoạch kiểm toán năm 2007 của Tổng công ty CTGT 4

90

Bảng Số 2.8

Nội dung kiểm toán nội bộ các khoản mục

93

Bảng Số 2.9

Tổng hợp kết quả kiểm toán đối với khoản mục trên báo cáo

152

Bảng Số 3.4

Mẫu trình bày một chương trình kiểm toán nội bộ

156


viii

Bảng Số 3.5

Mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên nội bộ

158

Bảng Số 3.6

Tiêu chí đánh giá hiệu quả đối với các hoạt động có thể đo

161

lường được
Bảng Số 3.7

Tiêu chí đánh giá nâng cao hiệu năng

163



Trình tự thực hiện việc kết thúc kiểm toán

33

Sơ đồ 1.3

Tổ chức phòng kiểm toán nội bộ theo lĩnh vực

38

Sơ đồ 1.4

Tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ theo chức năng song song

39

Sơ đồ 1.5

Kiểm toán nội bộ theo khu vực

40

Sơ đồ 1.6

Tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ điển hình

42

Sơ đồ 1.7

Sơ đồ 2.5

Tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ thuộc phòng kế toán trong

103

tổng công ty xây dựng Việt Nam
Sơ đồ 3.1

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong qui trình tổ chức

143

công tác kiểm toán nội bộ ở tổng công ty xây dựng
Sơ đồ 3.2

Vị trí phòng kiểm toán nội bộ trong bộ máy tổ chức tổng công
ty xây dựng

170


ix

Sơ đồ 3.3

Tổ chức bộ phận KTNB theo mô hình bán phân tán

171



(DNXD) Việt Nam nói riêng đóng vai trò đặc biệt quan trọng trong công cuộc xây dựng
và phát triển đất nước. Để đáp ứng nhu cầu xây dựng trong nước phục vụ cho phát triển
kinh tế - xã hội, các DNXD Việt Nam đã phát triển nhanh chóng cả về qui mô và số
lượng. Song song với sự phát triển nhanh chóng của các DNXD, nhà quản lý DN phải
giải quyết những vấn đề mới phát sinh như: hiệu quả sản xuất kinh doanh; hiệu quả sử
dụng các nguồn lực; độ tin cậy của thông tin tài chính; khả năng cạnh tranh bằng giá cả,
chất lượng; hiệu quả, hiệu năng trong lựa chọn và thực hiện chiến lược,… Trước những
thách thức mới, nhà quản lý đang tìm kiếm những phương sách quản lý nhằm quản trị
hiệu quả các hoạt động trong DN. Kiểm toán nội bộ (KTNB) xuất hiện mang tính khách
quan đáp ứng nhu cầu quản lý trong môi trường kinh doanh có nhiều thay đổi. Nhà quản
lý sử dụng KTNB như là một phương sách quản lý giúp họ đạt được mục tiêu quản trị.
Trong một đơn vị, một tổ chức hay một DN, KTNB là một chức năng đánh giá
độc lập đối với những hoạt động khác nhau của đơn vị như là một sự trợ giúp đối với tổ
chức. Trên thế giới, KTNB đã có những bước phát triển mạnh mẽ và trở thành hoạt động
mang tính chuyên nghiệp. Tại các quốc gia phát triển, KTNB được tổ chức trong hầu hết
các DN có qui mô lớn với nhiều mô hình đa dạng. Hoạt động hiệu quả của bộ phận này
đã trợ giúp đắc lực cho nhà quản lý không những đảm bảo độ tin cậy của thông tin còn
đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu năng trong các hoạt động chức năng khác
nhau.
KTNB đã được tổ chức ở nhiều DN Việt Nam có qui mô lớn, trong đó có các
tổng công ty (TCT) xây dựng. Bước đầu KTNB đã đóng góp tích cực vào hoạt động
quản lý cũng như hoạt động kiểm soát nói chung trong DNXD Việt Nam – các TCT xây
dựng. Tuy nhiên, hoạt động KTNB trong các TCT xây dựng Việt Nam đã phát sinh
những vấn đề trong tổ chức bộ máy và tổ chức công tác KTNB. Bộ máy KTNB được tổ
chức đa dạng nhưng lại “cứng nhắc” hoặc đi “chệch hướng” trong quan hệ với tổ chức
bộ máy quản lý khuôn mẫu của mô hình tổ chức bộ máy quản lý TCT. Trong tổ chức
thực hiện kiểm toán, KTNB thường không thống nhất các nội dung kiểm toán, các lĩnh



thức của các nhà phân tích tài chính về tính độc lập của KTV bên ngoài, độ tin cậy của
báo cáo tài chính và mong muốn đầu tư”; hai tác giả Jamers và Kevin Lamont (2000) về
“Ảnh hưởng từ việc thuê (ngoài) thực hiện KTNB đối với sự tin tưởng của người sử dụng
báo cáo tài chính trong bảo vệ quyền lợi của họ đối với những sai phạm trong báo cáo tài


3
chính”; tác giả Spencer Pickett (2000) về “Phát triển các năng lực KTNB; các tác giả
Cameron Morill, Janet Morrill (2003) về KTV nội bộ và ngoại kiểm: Phối hợp (chi phí)
cho kiểm tra một nghiệp vụ”; hai tác giả Hasnah Haron, Andrew Chambers, Rozaldy
Ramsi, Ishak Ismail (2004) về “Sự tin cậy của các KTV bên ngoài đối với KTV nội bộ”;
tác giả Arel, Barbara (2006) về “Phát triển nội dung KTNB cho một cuộc kiểm toán trong
hệ thống quản lý liên kết”; tác giả Hefner và Joseph (2006) về “Thiết kế và sử dụng các
công cụ thu thập dữ liệu KTNB phục vụ cải thiện các loại kiểm toán và kiểm tra quản lý”;
ba tác giả Michael Elliot, Ray Dawson, Janet Edwards (2007) về “Mô hình cải thiện hoạt
động cho KTNB”; các tác giả Ana Fernández và Laviada (2007) về “Vai trò của chức
năng KTNB trong quản lý rủi ro”.
Ngoài những nghiên cứu về các khía cạnh chung của KTNB, một số tác giả đã
nghiên cứu KTNB trong một số lĩnh vực cụ thể như: nghiên cứu của tác giả Sainsbury và
Trebor (1967) về “Chức năng KTNB trong một ban của chính phủ”; tác giả Kulsel và
Jime (1973) về “Một phương pháp cho quản lý đối với các nguồn lực trong kiểm toán các
đơn vị quân đội”; các tác giả Reisner, Franz, Drsocoec (1990) về “Cơ sở của KTNB trong
các công ty bảo hiểm”; hai tác giả Spraakman, Gary Peter (1996) về “Sử dụng các phát
hiện KTNB trong các tổ chức chính phủ”; tác giả Yan Jin’e Li Dunjia (1997) về “Kiểm
toán hoạt động trong các tổ chức dịch vụ của KTNB” (tại Trung Quốc);…
Những nghiên cứu này hoặc là nghiên cứu những vấn đề chung của KTNB, hoặc
nghiên cứu một khía cạnh cụ thể, một số đã nghiên cứu KTNB gắn với những lĩnh vực
đặc thù như bảo hiểm, quân đội, y tế,…Tuy nhiên, chưa có một nghiên cứu một cách hệ
thống nào về KTNB với đầy đủ các yếu tố cấu thành dưới góc độ tổ chức bộ máy và tổ
chức công tác kiểm toán. Bên cạnh đó, cũng chưa có một tác giả nào đề cập tới KTNB

chất hệ thống về loại hình kiểm toán này trong một ngành, một lĩnh vực.
Vì những nguyên nhân trên, Luận án không những tập trung vào đánh giá
thực trạng KTNB trong các DNXD Việt Nam mà còn nghiên cứu lý luận, kinh
nghiệm tổ chức của KTNB trên thế giới và nghiên cứu khả năng vận dụng vào
DNXD Việt Nam để đưa ra các giải pháp hoàn thiện tổ chức bộ máy và tổ chức
công tác KTNB trong những DN này.
3.

Mục đích và phạm vi nghiên cứu của Luận án

3.1.

Mục đích nghiên cứu của Luận án
Trên cơ sở hệ thống hoá và phát triển các vấn đề lý luận và nghiên cứu thực

trạng tổ chức KTNB trong các DNXD Việt Nam hiện nay. Luận án đề ra các yêu cầu,
phương hướng và giải pháp hoàn thiện tổ chức KTNB trong các DNXD Việt Nam.


5
3.2.

Phạm vi nghiên cứu của Luận án
Trong phạm vi nghiên cứu của Luận án, Tác giả tập trung nghiên cứu vào các

DN Việt Nam qui mô lớn (các TCT) có hoạt động sản xuất kinh doanh truyền
thống, chủ yếu là xây dựng.
4.

Đối tượng và phương pháp nghiên cứu của Luận án

Việt Nam.


6
Số liệu trong Luận án được khai thác từ nhiều nguồn khác nhau bao gồm: từ các
DNXD Việt Nam(chủ yếu), số liệu thống kê do Tổng cục Thống kê điều tra và phát
hành, số liệu báo cáo của Ban Đổi mới DN của Quốc Hội, số liệu công bố của Bộ Xây
dựng, của Bộ Giao thông – Vận tải, của Viện Nghiên cứu kinh tế – Bộ Xây dựng, số
liệu điều tra của IIA tại Hoa Kỳ, Anh, Nga, một số nước thuộc Cộng đồng các quốc gia
độc lập (CIS) đăng trên tạp chí KTNB (do IIA phát hành hàng tháng), số liệu điều tra
của một số công ty kiểm toán lớn công bố trên trang web của công ty, một số trang
Web của các tổ chức hành nghề kiểm toán – kiểm toán của Mỹ, của Viện Kế toán viên
Công chứng Mỹ (AICPA), của Hiệp hội Kế toán viên Công chứng Anh (ACCA), của
Công ty kiểm toán Ernst & Young (E&Y), của Công ty PriceWaterHouse&Cooper
(PWC), của IIA tại Malaysia, của các uỷ ban chứng khoán (SEC) một số nước và số
liệu của những DNXD đăng tải trên Internet.
5.

Những đóng góp của Luận án
Những đóng góp của Luận án gồm có:
Một là, Về lý luận: Luận án trình bày hệ thống và toàn diện về tổ chức KTNB

trong các DN đồng thời phát triển lý luận về tổ chức KTNB trong DN. Trong đó, lần
đầu tiên Tác giả đưa ra vấn đề thực hiện kiểm toán liên kết trong một cuộc KTNB và
các yếu tố cho hoạt động KTNB chuyên nghiệp. Ngoài ra, Luận án cũng tổng kết bài
học kinh nghiệm tổ chức KTNB của một số nước trên thế giới và khả năng vận dụng
vào Việt Nam.
Hai là, Về thực tiễn: Luận án mô tả và phân tích thực trạng tổ chức KTNB trong
DNXD Việt Nam một cách có hệ thống theo hai nội dung lớn: Một là, tổ chức bộ máy
KTNB trong DNXD Việt Nam; Hai là: Tổ chức công tác KTNB trong những DN này.

kiểm toán. So với hai loại hình kiểm toán khác là kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà
nước, KTNB xuất hiện muộn hơn nhưng có bước phát triển nhanh chóng cả về nhận thức
và thực hành kiểm toán. Quá trình phát triển của loại hình KTNB nằm trong xu hướng
phát triển chung của các loại hình kiểm toán khác nhau song có bản chất và chức năng
chung.
Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng được kiểm toán do
các KTV có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu
lực. Kiểm toán không phải là hoạt động tự thân hay vị thân mà phát sinh từ nhu cầu của
quản lý. Ban đầu, chức năng KTNB phát sinh khi một cá nhân muốn kiểm tra, đánh giá lại
công việc đã hoàn thành. Chức năng này có thể mở rộng đối với các chủ thể hoặc hoạt
động khác có liên quan. Trong một DN, nhà quản lý cùng với nhân viên cũng có thể thực
hiện các công việc ấy dưới mức độ khác nhau, cách thức khác nhau và thực hiện trực tiếp
với tư cách là một phần của quản lý. Do khối lượng và mức độ phức tạp các hoạt động, sự
đòi hỏi cao hơn về độ tin cậy và tính khách quan trong quá trình thực hiện làm cho nhà
quản lý không thể thực hiện trực tiếp kiểm tra độ tin cậy thông tin cũng như đánh giá tính
hiệu quả của các hoạt động. KTNB xuất hiện, thực hiện các hoạt động trợ giúp đối với nhà


8
quản lý xuất phát từ chính nhu cầu kiểm tra, đánh giá độc lập về tính hiệu quả, hiệu lực và
tính kinh tế của các hoạt động trong DN.
Theo nghiên cứu của Tác giả John A. Edds [100, tr.27], KTNB xuất hiện khá
sớm từ trước năm 1900. Một số đơn vị hoạt động trong khu vực công và chủ sở hữu
của những trang trại lớn đã tuyển dụng các KTV nội bộ để thực hiện các hoạt động
kiểm toán khác nhau trong đơn vị. Trong Thế kỷ XIX, hoạt động KTNB trở nên khá
phổ biến trong các đơn vị kinh doanh như các ngân hàng, các công ty kinh doanh vận
tải đường sắt. Ở những đơn vị này, KTV nội bộ chủ yếu là ngăn chặn và phát hiện các
sai phạm trong hoạt động tại các chi nhánh. Một ví dụ cho sự tồn tại của KTNB trong
giai đoạn này là trường hợp Công ty Krupp (Đức). Trong Hướng dẫn kiểm toán của
Công ty Krupp năm 1875 đã viết:

các hoạt động trong đơn vị và đưa ra các giải pháp cải thiện hoạt động hiện tại.
Trải qua các giai đoạn phát triển, KTNB chịu tác động của nhiều yếu tố. Hoạt
động của các tổ chức, các đơn vị, các DN ngày càng mở rộng, khối lượng và tính phức
tạp của các nghiệp vụ không ngừng tăng lên. Do đó, sức ép đối với nhà quản lý cũng
ngày càng lớn hơn. Nhà quản lý tìm kiếm những phương sách quản lý mới và tìm tới
KTNB. Vì vậy, KTNB có bước phát triển mới đáp ứng nhu cầu quản lý. Mốc đánh dấu
sự phát triển, hoàn thiện về các khái niệm và thực hành loại hình kiểm toán này là việc
hình thành Viện KTV nội bộ (Institute of Internal Auditor - IIA) vào năm 1941. Tuy
nhiên phải tới hơn 30 năm sau, các định nghĩa hoàn chỉnh trình bày một cách đầy đủ
nhất những đặc trung của KTNB mới được sử dụng phổ biến. Trước khi IIA đưa ra
định nghĩa về KTNB lần đầu tiên vào năm 1978, các nhà quản lý tại nhiều công ty ở
Hoa Kỳ và Châu Âu đã nhận thức được những đặc trưng cơ bản của loại hình kiểm
toán này. Đến năm 1978, lần đầu tiên IIA đưa ra định nghĩa về KTNB. Theo IIA:
“KTNB là một chức năng thẩm định độc lập được thiết lập bên trong một tổ chức để
xem xét và đánh giá các hoạt động của tổ chức đó, với tư cách là một sự trợ giúp đối
với tổ chức đó”[103, tr.6]. Năm 1988, IIA đã bổ sung thêm vào định nghĩa này một số
nội dung và giải thích rõ hơn về KTNB: “Mục tiêu của KTNB là giúp đỡ cho thành
viên của tổ chức thực hiện một cách hiệu quả nhiệm vụ; Kết thúc kiểm toán KTNB
phải thực hiện việc phân tích, đánh giá, đưa ra đề xuất, tư vấn và cung cấp thông tin về
hoạt động đã kiểm tra”[97, tr.367]. Phân tích quan điểm về KTNB của IIA thể hiện sự
phát triển trong lý luận và thực hành KTNB. Trước hết là thuật ngữ “kiểm toán”, mang


10
nhiều ý nghĩa khác nhau. Theo nghĩa hẹp, kiểm toán được coi như là hoạt động kiểm
tra độ tin cậy của các con số hay sự tồn tại của tài sản. Mặt khác, kiểm toán là việc
thẩm tra kỹ lưỡng và đánh giá với trình độ tổ chức cao. Tiếp đến là thuật ngữ “nội bộ”
gắn với giới hạn về không gian của hoạt động kiểm toán. Theo đó, chủ thể thực hiện
công việc kiểm toán là tổ chức và nhân viên của tổ chức tiến hành. Như vậy, công việc
kiểm toán do KTV nội bộ thực hiện sẽ khác với công việc do KTV bên ngoài (kế toán

phận, nó hoạt động như là một sự trợ giúp đối với ban quản lý bằng cách đo lường
và đánh giá tính hiệu quả của hệ thống KSNB”[105, tr.226].
Năm 1990, Uỷ ban Thực hành Kiểm toán của Vương quốc Anh thông qua định
nghĩa khác về KTNB. Theo đó, Kiểm toán là một chức năng đánh giá độc lập trong
một tổ chức về hệ thống KSNB như là một sự trợ giúp đối với tổ chức. “KTNB tập
trung vào kiểm tra, đánh giá và báo cáo về sự phù hợp của KSNB để đóng góp vào
việc sử dụng đúng, kinh tế, hiệu quả và hiệu lực các nguồn lực”[105, tr.226]. Phân tích
nội dung của định nghĩa cho thấy, quan điểm về KTNB của Uỷ ban Thực hành Kiểm
toán của Vương quốc Anh tương đối giống với quan điểm về loại hình kiểm toán này
được sử dụng trong các cơ quan thuộc Chính phủ Vương quốc Anh.
Với sự phát triển không ngừng của hoạt động kiểm toán nói chung, KTNB
nói riêng và yêu cầu quản lý trong môi trường kinh doanh luôn thay đổi, đến tháng
6 năm 1999, Hội đồng Giám đốc của IIA đã thông qua một định nghĩa mới về
KTNB. Định nghĩa này được sử dụng phổ biến trong các tài liệu của IIA cho tới
hiện nay. Theo đó, KTNB được định nghĩa:
KTNB là một hoạt động độc lập, đảm bảo các mục tiêu và các hoạt động
tư vấn, được thiết kế để gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của một
tổ chức. KTNB giúp cho tổ chức thực hiện các mục tiêu của mình bằng
một cách tiếp cận hệ thống, nguyên tắc để đánh giá và cải thiện hiệu năng
trong quản lý rủi ro, hoạt động kiểm soát và các quá trình quản lý[102,
tr.725].
Quan niệm về KTNB có những điểm chung đồng thời cũng có những nét đặc
trưng riêng phân biệt so với các loại hình kiểm toán khác về tính độc lập, về chức
năng, về phạm vi,… Mặc dù có những điểm khác nhau trong một số nội dung cụ thể
nhưng về cơ bản các quan điểm về KTNB đều chỉ rõ những điểm sau đây:
Thứ nhất: KTNB là một loại hình tổ chức có chức năng đo lường và đánh giá
tính hiệu quả của các hoạt động khác nhau trong đơn vị kể cả hoạt động kiểm soát. Khi
tổ chức xây dựng mục tiêu, kế hoạch hoạt động và thực hiện theo kế hoạch, KTNB