BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
*

ĐẶNG NGUYÊN MẠNH

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP
SẢN XUẤT GỐM, SỨ XÂY DỰNG TRÊN ĐỊA BÀN
TỈNH THÁI BÌNH

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Hà Nội, năm 2019


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
*

ĐẶNG NGUYÊN MẠNH

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP
SẢN XUẤT GỐM, SỨ XÂY DỰNG TRÊN ĐỊA BÀN
TỈNH THÁI BÌNH

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số chuyên ngành: 62.34.03.01

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
1. PGS.TS Phạm Thị Thu Thủy
2. PGS. TS. Vũ Mạnh Chiến

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1. Nhận diện chi phí và phân loại chi phí trong doanh nghiệp sản xuất...............21
1.1.1. Bản chất của chi phí.............................................................................................21
1.1.2. Phân loại chi phí.................................................................................................. 22
1.2. Các chức năng quản trị doanh nghiệp và nhu cầu thông tin kế toán quản trị
chi phí phục vụ nhà quản trị...........................................................................................24
1.2.1. Các chức năng quản trị doanh nghiệp................................................................... 24
1.2.2. Quan điểm và vai trò của kế toán quản trị chi phí.................................................27
1.2.3. Nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí phục vụ các chức năng quản trị.......30


1.3. Kế toán quản trị chi phí với các chức năng quản trị doanh nghiệp.................31
1.3.1. Kế toán quản trị chi phí với chức năng lập kế hoạch.............................................31
1.3.2. Kế toán quản trị chi phí với chức năng tổ chức thực hiện......................................38
1.3.3. Kế toán quản trị chi phí với chức năng kiểm soát, đánh giá...................................43
1.3.4. Ứng dụng thông tin kế toán quản trị chi phí với việc ra quyết định....................47
1.4. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc ứng dụng kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp......................................................................................................................51
1.4.1. Nhóm nhân tố con người......................................................................................53
1.4.2. Nhóm nhân tố tổ chức..........................................................................................53


1.4.3. Nhóm nhân tố bên ngoài...................................................................................... 55
1.5. Kế toán quản trị chi phí tại các nước phát triển trên thế giới và bài học kinh
nghiệm cho các doanh nghiệp Việt Nam........................................................................56
1.5.1. Kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Hoa Kỳ..........................................56
1.5.2. Kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Đức................................................57
1.5.3. Kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Nhật Bản....................................... 58
1.5.4. Bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp Việt Nam..........................................60

2.3.4. Kết quả thống kê mô tả về sự tác động của nhóm nhân tố bên ngoài..................102
2.4.Đánh giá chung về thực trạng KTQTCP với các chức năng quản trị và các nhân
tố ảnh hưởng đến ứng dụng KTQTCP tại các doanh nghiệp sản xuất gốm sứ xây
dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình...................................................................................103
2.4.1. Về thực trạng KTQTCP với các chức năng quản trị...........................................103
2.4.2 Về thực trạng các nhân tố ảnh hưởng đến ứng dụng KTQTCP tại các doanh nghiệp
................................................................................................................................... 106
2.4.3. Nguyên nhân......................................................................................................107
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2................................................................................................109
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GỐM SỨ XÂY DỰNG TRÊN ĐỊA BÀN
TỈNH THÁI BÌNH..........................................................................................................110
3.1. Định hướng phát triển của các doanh nghiệp sản xuất gốm sứ xây dựng trên
địa bàn tỉnh Thái Bình....................................................................................................110
3.2. Nguyên tắc và yêu cầu hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản
xuất gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình..................................................... 111
3.2.1. Nguyên tắc hoàn thiện........................................................................................ 111
3.2.2. Yêu cầu..............................................................................................................112
3.3. Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí với các chức năng quản trị tại
các doanh nghiệp sản xuất gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình

112

3.3.1. Hoàn thiện việc xác định nội dung và phân loại chi phí trong doanh nghiệp........113
3.3.2. Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí với chức năng lập kế hoạch......................... 114
3.3.3. Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí với chức năng tổ chức thực hiện................129
3.3.4. Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí với chức năng kiểm soát, đánh giá................139
3.3.5. Hoàn thiện sử dụng thông tin kế toán quản trị chi phí để hỗ trợ ra quyết định. .148
3.4. Các giải pháp để tăng cường ứng dụng kế toán quản trị chi phí tại các doanh
nghiệp sản xuất gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình...............................153

Công đoạn

CĐKT

Cân đối kế toán

CIMA

Viện điều lệ kế toán quản trị

CNTT

Công nghệ thông tin

CP

Chi phí

CPBH

Chi phí bán hàng

CPQLDN

Chi phí quản lý doanh nghiệp

CSHT

Cơ sở hạ tầng


Số lượng đặt hàng kinh tế

HĐQT

Hội đồng quản trị

HĐTV

Hội đồng thành viên

IFAC

Liên đoàn kế toán quốc tế

IRR

Tỉ suất sinh lời nội bộ

JIT

Đúng thời điểm

KQ

Kết quả

KQKD

Kết quả kinh doanh



Nhân công

NCTT

Nhân công trực tiếp

NPV

Giá trị hiện tại thuần

NVLCTT

Nguyên vật liệu chính trực tiếp

NVLPTT

Nguyên vật liệu phụ trực tiếp

NVLTT

Nguyên vật liệu trực tiếp

PSCP

Phát sinh chi phí

PSTK

Phát sinh trong kỳ


Trách nhiệm

TNDN

Thu nhập doanh nghiệp

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

TQM

Quản lý chất lượng toàn diện

TSCĐ

Tài sản cố định

THTT

Tập hợp trực tiếp

UBND

Ủy ban nhân dân

UQ

Ủy quyền

các trung tâm chi phí.......................................................................................................95
Bảng 2.18: Mức độ quan tâm khi sử dụng phân tích điểm hòa vốn để ra các loại quyết
định liên quan.................................................................................................................. 97
Bảng 2.19: Thống kê nhận định từng thành phần trong nhóm nhân tố con người đến ứng
dụng KTQTCP trong DN nghiên cứu..............................................................................98


Bảng 2.20: Thống kê kết quả nhận định từng thành phần trong nhóm nhân tố tổ chức
đến ứng dụng KTQTCP trong DN nghiên cứu...............................................................99
Bảng 2.21: Thống kê kết quả nhận định từng thành phần trong nhóm nhân tố bên ngoài
đến ứng dụng KTQTCP trong DN nghiên cứu..............................................................102
Bảng 2.22: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến ứng dụng KTQTCP tại các DNSX
gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình.............................................................. 106
Biểu đồ 2.1: Điểm đánh giá trung bình các nhân tố đến ứng dụng KTQTCP...............107
Biểu đồ 3.1: Mục tiêu phát triển sản phẩm gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình
(giai đoạn 2016 – 2020).................................................................................................111
Bảng 3.1: Mẫu báo cáo dự toán chi phí NVLTT phục vụ cho việc ra quyết định.............123
Bảng 3.2: Mẫu báo cáo dự toán chi phí NVLTT phục vụ việc ra quyết định....................124
Bảng 3.3: Mẫu dự toán mục tiêu hoạt động kinh doanh trong dài hạn..........................126
Bảng 3.4: Kế hoạch chi phí mục tiêu của từng dòng sản phẩm mới............................. 128
Bảng 3.5: Phân tích hoạt động, nguồn sinh phí và nguồn lực sử dụng trong phân xưởng ...
131 Bảng 3.6: Bảng kê số lượng sản phẩm tương đương đầu ra công đoạn n................137
Bảng 3.7: Báo cáo chi phí sản xuất tại công đoạn n........................................................138
Biểu đồ 3.1: Biểu đồ phân tích chi phí có liên quan đến EOQ......................................142
Bảng 3.8: Bảng đánh giá tổng quan hiệu quả của từng sản phẩm....................................145
Bảng 3.9: Lộ trình thực hiện các giải pháp đề xuất.........................................................155


DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ MĐ 01 : Quá trình nghiên cứu tổng thể của luận án............................................. 14

dịch vụ ở một mức giá hợp lý với khách hàng và mức chi phí chấp nhận được đối với
doanh nghiệp.
Sự phát triển cao của kinh tế thị trường, hội nhập quốc tế mang lại nhiều thời cơ
nhưng đi kèm với đó là những thách thức vô cùng lớn. Các doanh nghiệp ngày nay không
chỉ biết sản xuất sản phẩm đáp ứng nhu cầu của thị trường trong nước, mà còn phải
hướng ra khu vực và thế giới. Đối thủ của doanh nghiệp là những công ty đa quốc gia,
những tập đoàn toàn cầu, với lợi thế về vốn, kinh nghiệm, khoa học công nghệ, khả năng
tiếp cận các nguồn lực giá rẻ, sự tối ưu hóa trong việc sử dụng các công cụ quản trị hiện
đại. Bên cạnh đó dưới tác động của cuộc cách mạng khoa học công nghệ lần thứ tư 4.0,
với nhiều sản phẩm, mô hình sản xuất kinh doanh thông minh, nền kinh tế chia sẻ, xu
hướng sử dụng hoặc tẩy chay các sản phẩm quá nhanh làm cho nhiều doanh nghiệp
không kịp thích ứng, rơi vào tình trạng khủng hoảng, phá sản dù trước đó không lâu là
những tập đoàn có quy mô, thương hiệu trên thị trường. Tất cả đang hàng ngày, hàng
giờ tác động đến doanh nghiệp, cần phải thay đổi, nhất là liên quan đến hoạt động quản
trị doanh nghiệp.
Ngành sản xuất gốm sứ xây dựng, trong những năm gần đây với sự ổn định của
nền kinh tế đã đạt được tốc độ tăng trưởng nhanh về sản lượng, tiêu thụ, đưa Việt Nam
vào nhóm các quốc gia sản xuất sứ vệ sinh, gạch gốm ceramic, gạch granit hàng đầu thế
giới với doanh thu khoảng 3 tỉ USD/năm (Doãn Thành, 2018). Sản phẩm gốm sứ xây
dựng Việt Nam đã được xuất khẩu đến hơn 40 nước và vùng lãnh thổ. Tuy vậy khó khăn
1
3


chung của ngành hiện nay là chi phí đầu vào tăng do giá điện, than ngày càng cao, chưa
hoàn toàn chủ động nguồn nguyên liệu đầu vào đặc biệt là men. Nhiều vùng sản xuất lớn
của cả nước tại các địa phương như: Bình Dương, Đồng Nai, Hải Dương, Quảng
Ninh….doanh nghiệp

1

vận dụng, triển khai tốt hơn trong thực tế, phục vụ tích cực cho các chức năng quản trị.
Giúp các doanh nghiệp sản xuất gốm sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình, nhà quản
trị điều hành, lãnh đạo các doanh nghiệp phát triển bền vững, khẳng định được chữ tín,
thương hiệu của sản phẩm gốm sứ xây dựng Thái Bình với các khách hàng trong tỉnh,
trong nước và quốc tế.
2. Tổng quan tình hình nghiên cứu


Để phục vụ cho quá trình nghiên cứu của luận án, thông qua phân tích, tổng hợp
tài liệu có liên quan, tác giả xin khái quát tổng quan tình hình nghiên cứu về KTQTCP có
mối liên hệ trực tiếp với đề tài luận án như sau:
2.1. Nghiên cứu về lập dự toán chi phí hoạt động
Đây là một trong những hướng nghiên cứu quan trọng của KTQT trong nhiều thập
kỷ qua vì có liên quan trực tiếp đến kế toán chi phí, kế toán trách nhiệm, là cơ sở để đo
lường hiệu quả của tổ chức và được sử dụng cho nhiều mục đích như lập kế hoạch, phân
bổ nguồn lực, điều phối hoạt động, thúc đẩy, khuyến khích nhân viên…. (Birnberg và
cộng sự, 2006). Cách thức tiếp cận nghiên cứu về dự toán chi phí (ngân sách) hoạt động
thường dựa trên ba khung lý thuyết cơ bản là lý thuyết kinh tế, lý thuyết tâm lý học và lý
thuyết xã hội học. Trong đó tập trung vào các câu hỏi quan trọng là:
- Có những nhân tố nào ảnh hưởng đến dự toán ngân sách hoạt động?
- Làm thế nào để việc lập dự toán ngân sách hỗ trợ việc hoạch định, giải quyết các
xung đột trong các tổ chức?
- Phải làm gì để quá trình thực hiện dự toán ngân sách tác động hiệu quả đến động
lực của từng cá nhân và bộ phận?
Các nghiên cứu dựa trên lý thuyết kinh tế coi dự toán ngân sách là một bộ phận
cấu thành của hệ thống kế toán quản trị trong doanh nghiệp (Mark Covaleski và cộng sự,
2007) và việc thực hiện dự toán ngân sách tạo ra giá trị, mang lại sự cải thiện Pareto
(Demski và Feltham, 1978). Điều này có nghĩa là khi việc lập dự toán ngân sách hoạt
động có sự tham gia của các cá nhân, bộ phận sẽ giúp chủ sở hữu, nhà quản trị kiểm soát
hoạt động tốt hơn thông qua việc khuyến khích từng nhân viên, bộ phận trong doanh

Target Costing được thực hiện đầu tiên và chủ yếu tại các doanh nghiệp sản xuất ô tô ở
Nhật Bản. Theo thống kê đến nay có đến 80% các công ty lớn ở ngành công nghiệp lắp
ráp tại Nhật Bản đã áp dụng phương pháp chi phí mục tiêu. Tỷ lệ này ở Mỹ chỉ khoảng
26%, Úc khoảng 38% và Hà Lan là 59,4% (Askarany. D và Yazdifar. H, 2012). Như vậy
nếu việc nghiên cứu, triển khai phương pháp chi phí mục tiêu đã trở nên rất phổ biến
ở Nhật Bản thì ở những khu vực khác trong đó có Mỹ và Úc phương pháp này còn khá
mới mẻ. Phương pháp chi phí mục tiêu ban đầu được giới thiệu tại Nhật Bản dưới tên là
Genkakikaku hoặc Genka Kikaku (Monden và Hamada, 1991) và trở nên phổ biến vào
những năm 1990 (Kato, 1993; Cooper và Slagmulder, 1997). Phương pháp này cũng có
thể được gọi với cái tên khác là lập kế hoạch chi phí để đảm bảo rằng sản phẩm, dịch vụ
mới của doanh nghiệp đáp ứng được nhu cầu giá của thị trường, cụ thể: (1) Nghiên cứu
các hướng tiếp cận chủ động để quản lý chi phí của doanh nghiệp, (2) Nghiên cứu nhu
cầu của khách hàng để xác định cơ cấu chi phí phù hợp, (3) Trao quyền, nâng cao nhận
thức và ý thức của các nhân viên, phòng ban trong quá trình tác nghiệp, (4) Nghiên cứu
việc hợp tác của doanh nghiệp với các nhà cung cấp, (5) Nghiên cứu việc giảm thời gian
cung cấp sản phẩm, (6) Nghiên cứu việc cắt giảm các hoạt động không tạo ra giá trị gia
tăng của sản phẩm mà doanh nghiệp sản xuất.
Hiện tại hầu hết các nghiên cứu về chi phí mục tiêu tập trung vào các khía cạnh kỹ
thuật của phương pháp như: Xác định mục tiêu lợi nhuận, giá bán sản phẩm, ước tính chi
4


phí….Tuy vậy các nghiên cứu hiện nay vẫn chưa thể trả lời được một số các câu hỏi cơ
bản như:
- Giá mục tiêu có phải là giá được dự kiến xác định khi sản phẩm mới được giới
thiệu trên thị trường hay là giá trung bình trong suốt vòng đời của sản phẩm?
- Chi phí mục tiêu trong các doanh nghiệp ở những lĩnh vực khác nhau có sự khác
biệt cụ thể như thế nào?
- Những chỉ số tài chính nào sẽ được sử dụng để đánh giá tính hiệu quả của
phương pháp chi phí mục tiêu…? (Christopher S.Chapman và cộng sự, 2007).

vào những chi phí phát sinh bên trong doanh nghiệp ở các khâu sản xuất, lắp ráp và thực
hiện dịch vụ. Tuy đã có thành công nhưng những nghiên cứu về kiểm soát chi phí trong
kế toán quản trị hiện nay vẫn còn hạn chế nhất định như:
- Chưa hiểu biết đầy đủ về chi phí hoạt động của mỗi doanh nghiệp.
- Các nghiên cứu chưa có những định hướng rõ ràng về những thông tin cụ thể để
giúp doanh nghiệp ra các quyết định cắt giảm chi phí trong hoạt động.
- Nghiên cứu về kiểm soát chi phí chưa gắn liền với quản trị rủi ro doanh nghiệp
trong điều kiện rủi ro tăng nhanh, mô hình kinh doanh truyền thống đang bị thay thế bởi
những mô hình kinh doanh mới (DeLoach, 2000).
- Thông tin về chi phí và đề xuất các điều kiện để kiểm soát tốt hơn các chi phí
liên quan đến phát triển bền vững của doanh nghiệp như chi phí môi trường, bình đẳng
giới, các chương trình hỗ trợ cộng đồng…còn hạn chế (Joshi và cộng sự, 2001).
- Nghiên cứu về kiểm soát chi phí hoạt động với chi phí giao dịch, chi phí nhận
hàng của khách hàng chưa toàn diện, mới chỉ tập trung vào công tác hạch toán
(Shannon W. Anderson, 2007).
2.4. Nghiên cứu về kiểm soát chi phí chiến lược và kế toán trách nhiệm
Đối với nghiên cứu về kiểm soát chi phí chiến lược, Tomkins và Carr (1996) cho
rằng: “Các nghiên cứu hiện tại mặc dù đã có những kết quả nhất định nhưng vẫn chưa
thể đưa ra cách thức chung để dữ liệu của kế toán quản trị có thể hỗ trợ phân tích chuỗi
giá trị sản phẩm của doanh nghiệp”. Và cơ cấu chi phí như thế nào được coi là phù hợp
với chiến lược mà doanh nghiệp đã xác định trong từng thời kỳ? Mặt khác hiện nay các
nghiên cứu về kiểm soát chi phí chiến lược liên quan đến phát triển các dòng sản phẩm
mới đang là những vấn đề mới, được doanh nghiệp rất quan tâm (Shannon W. Anderson,
2007) từ sau thành công của các doanh nghiệp Nhật Bản trong việc định hình chi phí
mục tiêu nhằm đảm bảo giá thành sản phẩm khi sản xuất thực tế thấp nhất nhưng vẫn phù
hợp với nhu cầu khách hàng và giá bán mục tiêu đã được xác định.
Liên quan đến kế toán trách nhiệm, nhìn chung các nghiên cứu đều thống nhất là
hệ thống kế toán được thiết kế để nhấn mạnh đến việc kiểm soát chi phí thông qua đánh
giá trách nhiệm của các cá nhân – người chịu trách nhiệm kiểm soát chi phí trong từng


trong quá trình nghiên cứu (Birnberg và cộng sự, 2006).
2.6. Nghiên cứu về thực hành kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp
sản xuất trên thế giới và Việt Nam
Thực hành kế toán quản trị chi phí cung cấp thông tin hữu ích cho việc lập kế
hoạch, kiểm soát và ra các quyết định ngắn hạn và dài hạn để hỗ trợ người quản lý sử
dụng và phân bổ các nguồn lực một cách hiệu quả (Talha, 2010). Liên quan đến vấn đề
này, hiện nay phần lớn các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào các vấn đề liên quan
7


đến việc kiểm tra các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng, thực hiện các hệ thống kế
toán chi phí tại các

8


công ty sản xuất và cung cấp dịch vụ đặc thù (Brierley và cộng sự, 2001; Fullerton và
Mcwatters, 2004) như tại các bệnh viện, trường học, các ngân hàng, các doanh nghiệp sản
xuất thép, ô tô….. Điều này có thể là do các hệ thống kế toán chi phí hiện tại của các
doanh nghiệp chưa thực sự hiệu quả (Hume-Schwarz, 2007) trong bối cảnh môi trường,
mô hình kinh doanh có sự biến đổi mạnh mẽ và tiến bộ vượt bậc của khoa học công
nghệ.
Tại Việt Nam nghiên cứu thực hành kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp có thể được chia thành các nhóm sau:
* Các nghiên cứu về xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
Về xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí, có ba cách tiếp cận nghiên cứu.
Trần Thế Nữ (2011) tiếp cận mô hình theo quá trình tổ chức công tác kế toán, kết hợp
KTTC và KTQT, phân định KTTC và KTQT theo yêu cầu cung cấp thông tin. Mô hình
KTQT chi phí này được xem là cần thiết và phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp
nhỏ và vừa tại Việt Nam. Nguyễn Thị Minh Phương (2013) tiếp cận mô hình theo