BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
----------------------------

BÙI THỊ BẮC

KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH
SẢN PHẨM TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN
GỐM XÂY DỰNG HIỆP HÒA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2017


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
----------------------------

BÙI THỊ BẮC

KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH
SẢN PHẨM TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN
GỐM XÂY DỰNG HIỆP HÒA

CHUYÊN NGÀNH: KÊ TOÁN
MÃ SỐ: 60 34 03 01
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS PHẠM THỊ THU THỦY

nghiên cứu này.
Tôi xin chân thành cảm ơn!

Hà Nội, ngày 04 tháng 07 năm 2017
Người cam đoan

Bùi Thị Bắc


iii

MỤC LỤC
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.........................................................................................................1


iv

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

1

BHTN

Bảo hiểm thất nghiệp

2

BHXH

Bảo hiểm xã hội


8

NVL

Nguyên vật liệu

9

KTTC

Kế toán tài chính

10

KTQT

Kế toán quản trị

11

NVLTT

Nguyên vật liệu trực tiếp

12

GTGT

Giá trị gia tăng


18

SXDD

Sản xuất dở dang

19

CPSX

Chi phí sản xuất

20

TP

Thành phẩm

21

NTP

Nửa thành phẩm
DANH MỤC PHỤ LỤC


v

STT Số hiệu phụ lục


Sơ đồ hạch toán CPSX theo phương pháp KKĐK

6

Phụ lục 2.1

Phiếu xuất kho NVL

7

Phụ lục 2.2

Sổ chi tiết tài khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

8

Phụ lục 2.3

Sổ cái tài khoản chi phí NVLTT

9

Phụ lục 2.4

Bảng phân bổ phụ cấp toàn công ty

10

Phụ lục 2.5


Bảng phân bổ tiền lương và bảo hiểm xã hội

16

Phụ lục 2.11

Sổ cái chi phí nhân công trực tiếp

17

Phụ lục 2.12

Phiếu xuất kho NVL cho phân xưởng sản xuất

18

Phụ lục 2.13

Phiếu xuất kho công cụ dụng cụ

19

Phụ lục 2.14

Phiếu chi

20

Phụ lục 2.15

25

Phụ lục 2.20

Định mức chi phí NVLTT

26

Phụ lục 2.21

Định mức chi phí NCTT

27

Phụ lục 2.22

Định mức chi phí SXC

28

Phụ lục 3.1

Bảng dự toán chi phí NVLTT

29

Phụ lục 3.2

Bảng dự toán chi phí NCTT


nghiệp hoạch định, tổ chức điều hành, kiểm soát và đưa ra được những quyết định
đúng đắn, phù hợp với mục tiêu đã xác lập. Một hệ thống kế toán đáp ứng được các
nhu cầu thông tin đó phải là một hệ thống bao gồm hai phân hệ: KTTC và KTQT.
Trong đó, KTQT chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có ý nghĩa rất lớn trong việc
lập kế hoạch, điều hành, tổ chức thực hiện nhằm tăng cường quản lý và sử dụng lao
động, tài sản, vật tư, tiền vốn một cách tiết kiệm có hiệu quả. Đây là một trong những
điều kiện quan trọng tạo cho DN chiếm ưu thế trong cạnh tranh.


2

Công ty Cổ phần Gốm Xây Dựng Hiệp Hòa, trong quá trình hội nhập kinh
kinh tế quốc tế, công ty cũng đang có rất nhiều cơ hội, những cũng không ít khó
khăn vì vậy đòi hỏi công ty luôn phải tìm ra các giải pháp hữu hiệu và sử dụng có
hiệu quả các công cụ quản lý, trong đó có kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản
phẩm. Một trong những vấn đề mà công ty cần quan tâm, coi trọng đó là công tác
kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm nhằm tiết kiệm chi phí, hạ giá thành
sản phẩm vì mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận và có thể phát triển ổn định trong điều
kiện cạnh tranh của kinh tế thị trường. Trong những năm qua Công ty cũng đã đạt
được một số thành tựu đáng kể, đóng góp vào công cuộc đổi mới phát triển kinh tế
Việt Nam. Tuy nhiên, kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại công ty còn
nhiều bất cập nên chưa xây dựng được một mô hình kế toán chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm phù hợp nhất để phục vụ cho công tác quản lý, hoạt động của mình
đảm bảo được hiệu quả.
Xuất phát từ những vấn đề lý luận và thực tiễn nêu trên tôi đã chọn nghiên cứu
đề tài “Kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại Công ty Cổ phần Gốm
Xây Dựng Hiệp Hòa” cho luận văn thạc sỹ của mình.
2. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan
Luận văn thạc sĩ của tác giả Nguyễn Thị Lan (năm 2015) với đề tài “Hoàn
thiện công tác kế toán chi phí và giá thành sản phẩm xây lắp tại công ty cổ phần

tiễn, tác giả đã khái quát thực trạng kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm tại
các công ty sản xuất chế biến thủy sản trên địa bàn thành phố Hạ Long, phân tích và
nêu những vấn đề tồn tại trong cách hạch toán chi phí và phương pháp tính giá
thành sản phẩm . Qua đó luận văn đã đề ra một số giải pháp khắc phục những tồn
tại trong việc quản lý chi phí và kế toán chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm. Bên
cạnh những mặt đạt được thì luận văn mới chỉ tập trung về kế toán tài chính chưa
quan tâm đến KTQT chi phí và tính giá thành trong DN, do đó chưa chỉ ra được vai
trò KTQT chi phí và giá thành đối với các quyết định quản lý của DN.
Trong luận văn thạc sĩ “Kế toán chi phí và giá thành sản phẩm tại công ty
TNHH 1 thành viên Sông Âm” của tác giả Trần Thị Thu Hương (năm 2015), đã chỉ
ra rất chi tiết và khá chặt chẽ những lý thuyết xung quanh vấn đề tập hợp chi phí và
tính giá thành sản phẩm. Luận văn đã tiếp cận được vấn đề trên hai góc độ đó là kế
toán tài chính và kế toán quản trị, tuy nhiên cách tiếp cận hai góc độ này còn rời rạc,


4

chưa chặt chẽ, trình bày riêng rẽ chưa đan xen với nhau để thấy được sự khác biệt
của hai loại hình kế toán này.
Luận văn thạc sĩ của tác giả Lê Thị Hoa (năm 2014) với đề tài “Kế toán chi
phí sản xuất và Giá thành công trình giao thông tại Công ty Cổ phần Xây Dựng số
1” . Luận văn được tác giả trình bày theo ba chương, chương 1 tác giả trình bày
những vấn đề lý luận chung về kế toán chi chí sản xuất và giá thành sản phẩm trong
các công ty xây dựng. Chương 2 tác giả đi phân tích thực trạng công tác kế toán chi
phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại công ty, từ đó tác giả đã vạch ra những hạn
chế và tồn tại trong công tác kế toán chi phí sản xuất và giá thành tại công ty. sang
chương 3 thì tác giả đã nêu lên những giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán
chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cho công ty, và những giải pháp này có
ý nghĩa thực tiễn cao.
Từ việc tìm hiểu và phân tích các công trình nghiên cứu trên tác giả nhận thấy

Thu thập dữ liệu có vai trò rất quan trọng trong việc hình thành luận cứ để
chứng minh luận điểm khoa học. Độ tin cậy của toàn bộ công trình nghiên cứu phụ
thuộc vào thông tin mà người nghiên cứu thu thập được, trong luận văn này tác giả
sử dụng hai phương pháp thu thập dữ liệu như sau:
a. Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp
Trong phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp tác giả sử dụng ba Phương pháp
thu thập dữ liệu như sau:
- Phương pháp nghiên cứu hiện trường: Phương pháp này giúp nguồn thông
tin có độ chính xác cao, đề tài sẽ phong phú và thực tế hơn.
Tác giả đã trực tiếp tới phân xưởng sản xuất tại công ty Cổ phần Gốm Xây
Dựng Hiệp Hòa để khảo sát, quan sát hệ thống dây chuyền sản xuất, máy móc, thiết
bị. Bên cạnh đó tác giả cũng quan sát việc thực hiện kế toán chi phí từ lập chứng từ,
quy trình luân chuyển chứng từ, ghi sổ sách kế toán chi phí, tính giá thành sản phẩm
và cuối cùng là lập báo cáo kế toán.
- Phương pháp phỏng vấn: Để có được kết quả phỏng vấn tốt nhất, thu được
nhiều thông tin về tổ chức công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty tác giả tiến hành theo quy trình sau:


6

Bước 1: Lập kế hoạch phỏng vấn bao gồm các nội dung:
+ Xác định mục đích phỏng vấn: Phỏng vấn nhằm thu thập các thông tin về tổ
chức công tác kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm.
+ Xác định đối tượng phỏng vấn: Phỏng vấn trực tiếp và gọi điện trao đổi với
trưởng phòng tài chính kế toán, kế toán viên và những người có liên quan đến tổ
chức và thực hiện công tác kế toán chi phí và giá thành tại công ty nhằm mục đích
là thu thập thêm những thông tin, những vấn đề liên quan mà phương pháp điều tra
không có được. Đây là những thông tin mang tính định tính mà tác giả muốn làm rõ
trong quá trình nghiên cứu.

ty cung cấp tác giả sử dụng các công cụ trợ giúp như: Word, Excel, để tổng hợp và
phân tích.
- Tác giả sử dụng các phương pháp phân tích và so sánh: Trên cơ sở các số liệu đã
được phân tích tác giả đã đánh giá những hạn chế và tồn tại trong công tác tập hợp chi
phí và giá thành sản phẩm tại công ty Cổ Phần Gốm Xây Dựng Hiệp Hòa.
6. kết cấu luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục thì kết
cấu của luận văn gồm 3 chương
Chương 1: Lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
trong các doanh nghiệp sản xuất.
chương 2: Thực trạng kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại công
ty Cổ Phần Gốm Xây dựng Hiệp Hòa
Chương 3: Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại công
ty Cổ Phần Gốm Xây dựng Hiệp Hòa


8

CHƯƠNG 1:
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH
SẢN PHẨM TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1. Những vấn đề chung về kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản
phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất
1.1.1.Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất
1.1.1.1. Khái niệm về chi phí sản xuất
Trong nền sản xuất của bất kỳ một phương thức sản xuất nào cũng gắn liền với
sự vận động và tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất và đó là sự kết
tinh của ba yếu tố: Tư liệu lao động, đối tượng lao động, và sức lao động, đồng thời
quá trình sản xuất hàng hóa cũng chính là quá trình tiêu hao các yếu đó.
Để sản xuất ra hàng hóa thì phải tiêu hao cả lao động và đối tượng lao động.

Như vậy, có thể nói rằng có rất nhiều quan điểm khác nhau về khái niệm chi phí
sản xuất. Nhưng nhìn chung những khái niệm trên đều đề cập đến các khía cạnh khác
nhau của cùng một vấn đề chi phí sản xuất và theo tác giả có thể khái quát như sau:
- Chi phí sản xuất là sự kết tinh của lao động sống và lao động vật hóa.
- Chi phí sản xuất luôn gắn liền với mục đích và đối tượng nhất định.
1.1.1.2. Phân loại chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất
a. Phân loại chi phí theo nội dung, tính chất kinh tế
Những chi phí có cùng nội dung , tính chất kinh tế được xếp vào cùng một loại
không phân biệt chi phí đó phát sinh ở đâu. Theo cách phân loại này chi phí sản
xuất được chia thành các yếu tố sau:
* Yếu tố chi phí nguyên liệu, vật liệu:
Yếu tố chi phí nguyên vật liệu bao gồm toàn bộ giá trị nguyên, vật liệu chính,
vật liệu phụ, phụ tùng thay thế, công cụ, dụng cụ dùng vào hoạt động sản xuất kinh
doanh trong kỳ kế toán (loại trừ giá trị vật liệu dùng không hết nhập lại kho và phế
liệu thu hồi). Yếu tố này bao gồm:


10

- Chi phí nguyên vật liệu chính: Bao gồm giá mua và chi phí mua của những
loại nguyên vật liệu chính được sử dụng trực tiếp trong các quá trình sản xuất kinh
doanh. Nguyên vật liệu chính thường cấu thành nên cơ sở vật chất chính của sản
phẩm và chi phí của nó thường chiếm một tỷ trọng lớn trong giá thành sản phẩm đối
với các doanh nghiệp sản xuất.
- Chi phí nguyên vật liệu phụ: Bao gồm giá mua và chi phí mua của những
loại nguyên vật liệu dùng để kết hợp với những nguyên liệu chính làm tăng chất
lượng, độ bền, tính thẩm mỹ của sản phẩm hoặc là những nguyên liệu dùng trong
công việc hành chính, văn phòng, sửa chữa máy móc thiết bị. Chi phí nguyên vật
liệu phụ thường phát sinh trong tất cả các hoạt động sản xuất, tiêu thụ, quản lý...
- Chi phí nguyên liệu: Bao gồm giá mua và chi phí mua của nhiên liệu dùng

toán. Thông tin về chi phí khấu hao giúp nhà quản trị nhận biết được mức chuyển
dịch giá trị tài sản vào chi phí sản xuất kinh doanh cũng như tốc độ hao mòn tài sản
cố định. Dựa vào thông tin này, nhà quản trị có thể hoạch định tốt hơn chiến lược tái
đầu tư hoặc đầu tư mở rộng để đảm bảo cơ sở vật chất - kỹ thuật phù hợp với quá
trình sản xuất kinh doanh
* Yếu tố chi phí dịch vụ mua ngoài:
Chi phí dịch vụ mua ngoài: Bao gồm các chi phí gắn liền với các dịch vụ mua
từ bên ngoài cung cấp cho hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ kế toán của
doanh nghiệp như giá dịch vụ điện nước, bảo hiểm tài sản nhà cửa, phương tiện,
quảng cáo...Các chi phí loại này giúp nhà quản trị hiểu rõ hơn tổng mức dịch vụ liên
quan đến hoạt động của doanh nghiệp để thiêt lập quan hệ trao đổi, cung ứng với
các đơn vị dịch vụ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh...
* Chi phí khác bằng tiền
Chi phí khác bằng tiền bao gồm tất cả các chi phí sản xuất kinh doanh khác
bằng tiền chưa phản ánh ở các yếu tố trên mà doanh nghiệp thường phải thanh toán
trực tiếp trong kỳ kế toán. Yếu tố này phần lớn là các dòng tiền mặt chi tiêu nhỏ tại
doanh nghiệp. Vì vậy, việc nắm vững yếu tố chi phí khác bằng tiền sẽ giúp các nhà
quản trị hoạch định được ngân sách tiền mặt chi tiêu, hạn chế những tồn động tiền
mặt, tránh bớt những tổn thất, thiệt hại trong quản lý vốn bằng tiền.


12

b. Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích, công dụng của chi phí
Theo cách phân loại này, các chi phí có cùng mục đích, công dụng được xếp
vào cùng khoản mục cụ thể như sau:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí nguyên nhiên vật liệu sử
dụng trực tiếp trong từng quá trình sản xuất sản phẩm như chi phí nguyên vật liệu
chính, nhiên liệu, nguyên liệu phụ.
- Chi phí nhân công trực tiếp là toàn bộ tiền lương và các khoản trích theo

phí, lợi nhuận.
d. Phân loại theo phương pháp tập hợp chi phí và đối tượng chịu chi phí
Theo cách phân loại này thì chi phí hoạt động kinh doanh bao gồm:
Chi phí trực tiếp là những chi phí có quan hệ trực tiếp đến một đối tượng chịu
chi phí nhất định. Do đó kế toán có thể căn cứ số liệu từ chứng từ kế toán để nghi
trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí.
Chi phí gián tiếp là những chi phí có liên quan đồng thời đến nhiều đối tượng
chịu chi phí khác nhau. Do đó kế toán phải tập hợp lại cuối kỳ tiến hành phân bổ
cho các đối tượng liên quan theo những đối tượng nhất định.
Phương pháp phân loại chi phí này giúp kế toán tập hợp chi phí một cách rõ
ràng chính xác cho từng đối tượng chịu chi phí. Các chi phí trực tiếp sẽ được tập
hợp theo phương pháp tập hợp trực tiếp, chi phí gián tiếp sẽ được phân bổ cho các
cho các đối tượng chịu chi phí theo các tiêu thức phân bổ phù hợp.
1.1.2. Giá thành sản phẩm và phân loại giá thành sản phẩm
1.1.2.1. Khái niệm giá thành sản phẩm:
Quá trình sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất luôn luôn
tồn tại hai mặt đối lập nhau nhưng có mối liên quan mật thiết với nhau, đó là các
chi phí mà doanh nghiệp đã chi ra và kết quả sản xuất thu được – sản phẩm, công
việc hoàn thành. Như vậy doanh nghiệp phải tính được chi phí đã bỏ ra để sản
xuất được sản phẩm.
Vậy giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền các chi phí sản xuất tính cho
một khối lượng sản phẩm (công việc, lao vụ) nhất định đã hoàn thành.


14

Giá thành sản phẩm là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp phản ánh chất lượng hoạt động
sản xuất, kết quả sử dụng lao động, vật tư, tiền vốn trong quá trình sản xuất của
doanh nghiệp
Giá thành sản phẩm có hai chức năng chủ yếu là chức năng thước đo bù đắp

trình sản xuất sản phẩm, là cơ sở để xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp.
b.Theo phạm vi tính vào chi phí của giá thành, thì giá thành sản phẩm được
chia thành:
Theo cách phân loại này thì giá thành được chia thành hai loại là giá thành sản
xuất sản phẩm và giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ.
Giá thành sản xuất là giá thành chỉ bao gồm các khoản chi phí phát sinh trong
quá trình sản xuất sản phẩm. Giá thành sản xuất được chia thành:
- Giá thành công xưởng (hay giá thành sản xuất sản phẩm) là giá thành bao
gồm toàn bộ các chi phí sản xuất như chi phí nguyên, nhiên, vật liệu trực tiếp, chi
phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Giá thành sản xuất toàn bộ có vai
trò quan trọng trong quyết định mang tính chất chiến lược dài hạn như quyết định
ngừng sản xuất hay tiếp tục sản xuất một loại sản phẩm nào đó.
- Giá thành sản xuất theo biến phí là giá thành chỉ bao gồm các biến phí sản
xuất kể cả biến phí trực tiếp và biến phí gián tiếp. Như vậy nếu xác định giá thành sản
xuất theo biến phí thì các chi phí sản xuất cố định được ghi vào báo cáo kết quả kinh
doanh như các chi phí thời kỳ trong niên độ mà không tính vào giá thành sản xuất.
- Giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý chi phí cố định là giá thành bao gồm
toàn bộ biến phí sản xuất (Trực tiếp và gián tiếp) và phần định phí sản xuất chung
cố định được phân bổ trên cơ sở công suất hoạt động thực tế so với công suất hoạt
động chuẩn theo công suất thiết kế và định mức (Công suất hoạt động bình thường).
như vậy nếu giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý chi phí cố định thì phần định phí
sản xuất chung cố định không được phân bổ và giá thành sản phẩm gọi là định phí
sản xuất chung hoạt động dưới công suất và được coi là chi phí thời kỳ (ghi vào báo
cáo kết quả kinh doanh).
- Giá thành toàn bộ (hay giá thành toàn bộ sản phẩm tiêu thụ) là giá thành sản
xuất sản phẩm tiêu thụ cộng các chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp


16


Trong trường hợp đặc biệt: Nếu chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ bằng chi phí
sản xuất dở dang cuối kỳ thì tổng giá thành sản phẩm bằng chi phí sản xuất phát
sinh trong kỳ.
Giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối quan hệ mật thiết với
nhau, chi phí sản xuất là đầu vào, là nguyên nhân dẫn đến kết quả đầu ra là giá
thành sản phẩm. Mặt khác, số liệu của kế toán tập hợp chi phí là cơ sở để tính giá
thành sản phẩm. Vì vậy, tiết kiệm được chi phí sẽ hạ được giá thành.
1.1.4. Ý nghĩa của kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm trong các
doanh nghiệp sản xuất
Đối với các doanh nghiệp sản xuất thì công tác kế toán chi phí sản xuất và giá
thành sản phẩm là công cụ quan trọng và hữu ích, và nó có ý nghĩa với nhiều bên:
a. Đối với doanh nghiệp sản xuất:
Việc tính toán giá thành sản phẩm để biết được giá trị thực sự của sản phẩm
khi đã đầu tư các khoản chi phí để sản xuất ra nó. Từ giá thành của sản phẩm giúp
cho các nhà quản lý doanh nghiệp biết được có nên tiếp tục sản xuất nữa hay không,


17

giá bán ra thị trường bao nhiêu là hợp lý và có thể cạnh tranh được với sản phẩm
khác. Vì vậy giá thành sản phẩm là khâu cuối cùng quyết định doanh thu của doanh
nghiệp. Nếu giá bán quá cao sẽ dẫn đến hàng hóa bán ra bị đình trệ, ngược lại giá
bán quá thấp thì doanh nghiệp sẽ thua lỗ sẽ dẫn đến tình trạng phá sản. Bên cạnh đó
kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm còn phân tích, đánh giá các số liệu
về sản phẩm giúp các nhà quản trị có được cái nhìn tổng quát hơn về chiến lược
kinh doanh của mình.
Việc phân tích số liệu trong tập hợp chi phí rất quan trọng trong khâu tính giá
sản phẩm. Trong doanh nghiệp sản xuất thì khâu tính giá thành có vai trò quyết định
đến sự sống còn của doanh nghiệp. Bởi vì, sản xuất sản phẩm ra phải có thị trường