LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁT HIỆN GIAN
LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán
1.1.1. Hệ thống kiểm toán
1.1.1.1. Định nghĩa kiểm toán
Ở Việt nam, thuật ngữ kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng
mới xuất hiện từ những năm cuối thập kỷ 80 của thế kỷ 20. Trên thế giới, thuật
ngữ kiểm toán đã có từ lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tính trung thực, độ
tin cậy của thông tin trong báo cáo tài chính, kế toán và thực trạng tài sản của
một chủ thể trong quan hệ kinh tế. Trải qua quá trình phát triển của kiểm toán,
có nhiều định nghĩa kiểm toán đã được đưa ra đứng trên 3 quan điểm khác nhau.
Đó có thể là quan điểm rằng kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán; hoặc
kiểm toán là hoạt động đáp ứng nhu cầu của cơ chế thị trường, xác minh và bày
tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính; hoặc kiểm toán có phạm vi rất rộng không
chỉ đánh giá tính tuân thủ các quy định, độ tin cậy của thông tin mà còn cả tính
hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý. Các quan điểm khác nhau này
không hoàn toàn đối lập với nhau mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực
tiễn và lý luận kiểm toán.
Có thể dẫn ra sau đây một số định nghĩa về kiểm toán thường được sử
dụng. Trong Lời mở đầu “ Giải thích các chuẩn mực kiểm toán “ của Vương
quốc Anh, định nghĩa “kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến
những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ
nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩ vụ pháp định
có liên quan.”
Theo các nhà kiểm toán của Cộng Hoà Pháp:” kiểm toán là việc nghiên
cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ
danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những
khoản mục đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, không che dấu sự
gian lận và chứng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”.
Theo định nghĩa của Liên đoàn quốc tế các nhà kế toán (International
Federation of Accountants –IFAC) thì “ Kiểm toán là việc các kiểm toán viên

vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. (trích từ Lý
thuyết kiểm toán của GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Đại học Kinh tế quốc dân,
nhà xuất bản tài chính-2006).
Trong phạm vi đề tài này, chỉ xét đến kiểm toán Báo cáo tài chính, do đó
có thể sử dụng khái niệm trong giáo trình kiểm toán của các tác giả Alvin
A.Rens và James K.Loebbecker đã định nghĩa: “ Kiểm toán là quá trình các
chuyên gia độc lập và có nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về các
thông tin có thể lượng hoá được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xác nhận
và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã
được thiết lập”.
1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm toán
Như mọi nghành khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm toán cũng
xuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung ( duy vật biện chứng), phương pháp
kĩ thuật chung và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình để hình thành
những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tượng
kiểm toán.
Đối tượng của kiểm toán phân chia làm hai phần. Một là thực trạng hoạt động
tài chính được phản ánh trong tài liệu kế toán và hai là phần chưa được phản ánh kể
cả là phản ánh chưa trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tài liệu này. Đối với
phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu
kế toán ( kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng). Do vậy, kiểm toán có thể kế thừa
cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựng phương pháp riêng của mình
như: Kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉ tiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc
lôgic. Đối với phần thứ hai ( ngoài chứng từ), kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu và do
đó cần có phương pháp thích hợp để có bằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê,
hay thực nghiệm. Như vậy hệ thống phương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ
rệt. Loại phương pháp thứ nhất gọi là các phương pháp kiểm toán chứng từ. Loại thứ
hai là các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ.
*Phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm :
• Kiểm toán các cân đối kế toán: Là phương pháp dựa trên các cân đối kế toán và các

quan và cá nhân có thẩm quyền tiến hành các biện pháp điều tra hình sự được
quy định cụ thể tại Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sự ngày 17.4.1989 ( hiện đã
được thay thế bằng Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sự ngày 20.08.2004)
Theo Sổ tay điều tra các tội phạm về trật tự xã hội - GS.TS Nguyễn Huy
Thuật- Nhà xuất bản Công An nhân dân-2006, khái niệm điều tra vụ án hình sự
được hiểu là hoạt động điều tra của những cơ quan điều tra và những cơ quan được
giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo luật định, được tiến hành
theo trình tự tố tụng hình sự, nhằm chứng minh sự thật của vụ án theo yêu cầu của
pháp luật. Điều tra vụ án hình sự là một giai đoạn độc lập của quá trình tố tụng hình
sự, phục vụ cho việc thực hiện mục đích chung của quá trình tố tụng hình sự đó là “
Phát hiện chính xác nhanh chóng và xử lý công minh, kịp thời mọi hành vi phạm tội,
không để lọt tội phạm, không làm oan người vô tội”.( Điều 1- Bộ Luật Tố tụng hình
sự ). Như vậy, có thể thấy mục đích của điều tra vụ án hình sự là chứng minh sự thật
của vụ án theo yêu cầu của pháp luật. Chỉ sau khi chứng minh sự thật của vụ án thì
mới có đủ căn cứ để khẳng định một người nào đó có tội hay không có tội đối với vụ
án đã xẩy ra và áp dụng hình phạt công bằng hay xoá tội cho người đó. Điều này
hoàn toàn tương đồng với việc xác minh và bày tỏ ý kiến trong hoạt động kiểm toán.
Cho nên có thể nói, phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự
có sự giống nhau về nhất định về nội dung bên cạnh những điểm khác do đối tượng
mà mỗi phương pháp hướng tới quy định. Lý do của sự giống nhau này là vì về
phương diện nhận thức, cũng như kiểm toán, điều tra vụ án hình sự là một dạng hoạt
động nhận thức. Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán và điều tra hình sự đều là
phép biện chứng duy vật . Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính lôgic của
quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi
sự vật, hiện tượng. Trong quan hệ với quá trình nhận thức, tính biện chứng thể hiện
ở quan hệ lôgic từ trực quan sinh động đến tư duy trừu tượng, từ cảm tính đến lý tính
với những bước cụ thể từ quan sát, sao chụp đến phán đoán, suy lý… Mỗi bước
nhận thức này được cụ thể hoá thành những phương pháp với những hình thức vật
chất xác định để nhận thức đúng và rõ ràng trong quá trình xác minh và bày tỏ ý
kiến của hoạt động kiểm toán cũng như quá trình chứng minh sự thật trong điều tra

hoạt động kiểm toán chỉ là một phần nội dung mà hoạt động điều tra hình sự hướng
tới. Điều này ảnh hưởng tới phương pháp được sử dụng của hai lĩnh vực.
Cụ thể, phương pháp trong điều tra hình sự rộng hơn, liên quan tới nhiều lĩnh
vực, nhiều khoa học hơn so với kiểm toán. Do đối tượng kiểm toán có quan hệ
chặt chẽ với đối tượng của kế toán, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm
toán không thể tách rời các phương pháp kĩ thuật của các khoa học này. Ngoài
ra kiểm toán còn có quan hệ với các phương pháp của các khoa học khác, như
với phương pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu, ước lượng
khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét, dự báo
các mối liên hệ cụ thể. Còn điều tra hình sự, do liên quan tới nhiều lĩnh vực của
đời sống con người, từ các lĩnh vực tự nhiên đến xã hội, cho nên các phương
pháp được sử dụng hết sức đa dạng, đó là sự kết hợp giữa các biện pháp kĩ thuật
hình sự với toán học, xã hội học, lôgic học, tâm lý học…
Theo sách Chứng cứ và chứng minh trong vụ án hình sự - TS. Đỗ Văn
Đương – Nhà xuất bản tư pháp 2006, có các nhóm phương pháp kĩ thuật điều
tra hình sự được sử dụng trong thu thập chứng cứ sau đây:
• Phương pháp quan sát và môt tả là phương pháp chủ yếu để phát hiện ghi nhận
các dấu hiệu bề ngoài của đối tượng nhận thức
• Phương pháp khoa học kĩ thuật để phát hiện và ghi nhận các dấu vết vật chất và
trạng thái bên ngoài của hành vi phạm tội gắn liền với sử dụng các phương tiện
kĩ thuật như chụp ảnh, quay phim.
• Phương pháp toán học dùng để đo đạc và tính toán được áp dụng để thu nhận
đặc tính về số lượng của đối tượng nghiên cứu
• Phương pháp mô hình hoá, phục hồi và tái tạo lại được thực hiện dưới sự
giúp đỡ của các phương tiện y- pháp; đồ họa và các phương tiện kĩ thuật
khác.
• Phương pháp truy nguyên hình sự để giải quyết các vấn đề đồng nhất của các
đối tượng vật chất thông qua những phản ánh của quần chúng nhằm xác lập
chứng cứ.
• Phương pháp tác động tâm lý để hỗ trợ việc thu thập chứng cứ trong quá trình

trật tự chính thức để thực hiện làm các công việc, (2) một loạt các hành động cần
được hoàn thành để đạt điều gì đó.
Từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội và nhân văn quốc gia 1991,
định nghĩa thủ tục là những việc phải làm theo một trật tự quy định, để tiến hành
một công việc có tính chất chính thức.
Quá trình diễn ra một cuộc kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kĩ
thuật kiểm toán thích hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằng chứng
kiểm toán.Từ đó có thể hiểu thủ tục kiểm toán bản chất là những cách thức, những
bước công việc cụ thể trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc
các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.
Để tiếp cận với các thủ tục kiểm toán trước hết phải làm rõ các trắc nghiệm cấu
thành nên chúng.
1.1.2.1.Trắc nghiệm kiểm toán
Trắc nghiệm kiểm toán bản chất cũng là sự kết hợp giữa các phương pháp
kiểm toán nhưng ở mức hẹp hơn, dễ nhận thấy rõ hơn so với thủ tục kiểm toán. Tuỳ
yêu cầu và đối tượng cụ thể, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ
bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp, và từ đó hình thành 3 loại
trắc nghiệp cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư, trắc nghiệm
phân tích.
Trắc nghiệm công việc chính là việc phối kết hợp các phương pháp kiểm toán
để đánh giá công việc đã được thực hiện tại khách thể kiểm toán trên hai phương
diện: mức đạt yêu cầu công việc và độ tin cậy của thông tin. Từ đó, trắc nghiệm
công việc lại được phân định ra làm 2 mảng phải thực hiện đó là: trắc nghiệm mức
đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy.
Trắc nghiệm mức đạt yêu cầu chính là việc kiểm tra tính tuân thủ các quy trình,
thủ tục đã được đặt ra trong quá trình thực hiện công việc. Các công việc thường là
đã xẩy ra trong quá khứ, cho nên khi thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu cầu cần
thiết phải dựa vào các dấu vết để lại trong công việc nếu có ( như chữ ký). Trường
hợp không có dấu vết, có thể thay thế bằng việc phỏng vấn hay quan sát trực tiếp

với trắc nghiệm độ vững chãi trong công việc.
1.1.2.2.Thủ tục kiểm toán
Việc vận dụng các trắc nghiệm trên một cách cụ thể vào quá trình thực hiện
kiểm toán đã hình thành nên các thủ tục kiểm toán: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân
tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục kiểm soát, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, là việc kiểm
tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu
của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Việc thực hiện thủ tục kiểm soát diễn ra
sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ
thống KSNB hoạt động có hiệu lực. Bản chất, thủ tục phân tích là việc thực hiện trắc
nghiệm mức đạt yêu cầu trong trắc nghiệm công việc. Khi thực hiện thủ tục kiểm
soát các phương pháp cụ thể thường được vận dụng như: điều tra, phỏng vấn, thực
hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại…
Thủ tục phân tích cũng được hiểu là việc thực hiện các trắc nghiệm phân tích.
Thông thường việc thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn sau:
Xây dựng một mô hình trên cơ sở kết hợp các biến tài chính và hoạt động; Sau đó,
phải xem xét tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ; Từ đó
xác định chênh lệch giữa kết quả ước tính được từ mô hình và giá trị khách thể cung
cấp, tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá những phát hiện được.
Thủ tục kiểm tra chi tiết chính là sự kết hợp các biện pháp kỹ thuật cụ thể của
trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc với trắc nghiệm trực tiếp số dư.
Quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thông thường gồm các bước: Lập kế
hoạch kiểm tra chi tiết nhằm xác định biện pháp kỹ thuật sử dụng, và xác định được
quy mô mẫu chọn; Lựa chọn các khoản mục của mẫu; Thực hiện kiểm tra chi tiết
bằng các biện pháp kỹ thuật như xác nhận, kiểm tra thực tế…; Đánh giá kết quả
kiểm tra và xử lý các chênh lệch.
Quy mô công việc của thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết phụ thuộc
vào kết quả của thủ tục kiểm soát. Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết đều
nhằm đánh giá độ tin cậy của thông tin, còn thủ tục kiểm soát hướng tới đánh giá
mức đạt yêu cầu của công việc. Chính vì vậy, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra

cũng như là các sai sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các
khoản phải công khai trên BCTC hay trên từng khoản mục. Gian lận cũng bao
gồm cả sự biển thủ tài sản cho dù có hay không có các sai sót trên chứng từ kế
toán hay BCTC.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là những
hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người
trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm
ảnh hưởng tới BCTC.
Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vi
cố ý lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta có thể
thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:
 Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận
 Phải có ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên đã hoặc có thể đã
phải chịu hậu quả của gian lận
 Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật
 Bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận phải có quyền hợp pháp
để khiếu kiện hành vi đó
 Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thực hiện
 Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực
1.2.2.Phân biệt gian lận và sai sót
Việc phân loại gian lận có ý nghĩa quan trọng trong việc giúp kiểm toán
viên xác định một sai phạm đã là gian lận hay chưa.
Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lận hoặc
do sai sót. Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểm mấu chốt
để phân biệt giữa gian lận và sai sót. Thuật ngữ “ sai sót” (error) đề cập tới các
sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoản tiền hay một
khoản phải khai báo trình bày. Tuy nhiên thực tế không phải khi nào cũng phân
biệt rõ ràng giữa chúng. Việc phân biệt hành vi sai sót và gian lận có ý nghĩa
quan trọng tới cuộc kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi không

để người thực hiện hành vi gian lận bác bỏ những phát hiện của kiểm toán. Kinh
nghiệm và sự phán xét nghề nghiệp là cơ sở để kiểm toán viên giải quyết những
tình huống như vậy.
1.2.3.Phân loại gian lận
Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân loại gian lận
theo nhiều tiêu chí khác nhau
• Theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gian lận lớn hay gian lận
nghiêm trọng.
• Theo đối tượng thực hiện có thể phân gian lận thành: gian lận của nhân viên,
gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba.
• Theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thể phân gian lận thành :
BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô
• Theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lận đơn lẻ, gian lận
mang tính chất hệ thống
• Theo mức độ tinh vi có thể phân gian lận thành: gian lận tinh vi và gian lận đơn
giản
• Theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân gian lận thành: gian lận trong kì
kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán
• Theo tính chất pháp lý có thể phân gian lận thành: gian lận chưa đến mức phạm
tội, và gian lận cần phải khởi tố.
• Theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được phát hiện và gian lận
không được phát hiện
Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm
toán BCTC, ở đây chỉ làm rõ các gian lận được phân chia theo cách thức thực
hiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.
ISA 240 đã phân gian lận theo cách thức thực hiện thành hai loại sai phạm
cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận ( fraudulent
financial reporting ) và sai phạm do biển thủ tài sản ( misappropriation of
assets). Còn ACFE lại phân chia gian lận thành 3 loại. Ngoài 2 loại trên còn có
thêm loại gian lận do tham ô ( corruption)

- Cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới các khoản tiền,
việc phân loại , cách thức trình bày và khai báo.
- Cố ý tính toán sai về số học
Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động của
doanh nghiệp nhưng thường xẩy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,
khai báo giảm các khoản công nợ hay đánh giá tài sản của doanh nghiệp.
Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn được thực hiện đối với việc ghi
nhận doanh thu theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức gian lận đối
với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống những doanh thu, tuy nhiên cách thức
này rất dễ phát hiện. Một cách khác tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổi thời
điểm ghi nhận doanh thu theo mục đích riêng. Cụ thể là sổ sách kế toán luôn
được giữ ở trạng thái “mở” cho tới cuối kỳ kế toán. Khi đó, nhìn bề ngoài,
nguyên tắc đúng kỳ vẫn được đảm bảo cho dù các nghiệp vụ về doanh thu phát
sinh vào kỳ sau hay kỳ trước. Bằng cách này, doanh nghiệp có thể thay đổi doanh
thu theo mong muốn. Điều chỉnh thời gian ghii nhận doanh thu không phải là
cách thức duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có thể ghi nhận
doanh thu đối với hàng gửi bán. Mặc dù về nguyên tắc, hàng gửi bán không được
ghi nhận là doanh thu, mà vẫn được coi là hàng tồn kho của doanh nghiệp.. Một
cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh nghiệp ghi nhận doanh thu trước đối
với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn lưu tại doanh nghiệp cho tới khi
khách hàng yêu cầu. Ngoài ra, một cách thức khác dẫn tới gian lận là ghi nhận
các khoản trả trước cho hàng hoá, dịch vụ như là. doanh thu phát sinh trong kỳ,
hoặc ghi nhận các khoản doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu
trong kỳ. Hành vi này mang lại lợi ích trong ngắn hạn cho doanh nghiệp, tuy
nhiên nó đã xâm phạm nguyên tắc thận trọng và các chuẩn mực và chế độ kế
toán. Các nghiệp vụ này không đáp ứng đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu theo
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14.
Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho, giá vốn hàng bán là loại gian lận
cũng khá phổ biến. Hàng tồn kho thường là khoản mục trọng yếu trên Bảng Cân
đối kế toán của nhiều doanh nghiệp, nhất là với những doanh nghiệp thương mại