CHƯƠNG 1
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN
VIÊN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Khái quát chung về kiểm toán Báo cáo tài chính
1.1.1 Khái niệm về kiểm toán Báo cáo tài chính
Kiểm toán là một công cụ quản lý kinh tế, nó không chỉ cần thiết đối với các nhà
quản lý mà còn có vai trò quan trọng đối với sự quyết định của các nhà đầu tư.
Theo giáo trình lý thuyết kiểm toán – Chủ biên GS.TS Nguyễn Quang Quynh thì
kiểm toán là: “Xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng
hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các KTV có
trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”.
Có nhiều cách để phân loại kiểm toán theo những tiêu thức khác nhau:
- Phân loại kiểm toán theo bộ máy quản lý: bao gồm kiểm toán Nhà nước, kiểm
toán độc lập và kiểm toán nội bộ.
- Phân loại kiểm toán theo đối tượng kiểm toán thì có ba loai: Kiểm toán tài chính,
kiểm toán tuân thủ và kiểm toán nghiệp vụ. Trong đó, kiểm toán tài chính là loại
phổ biến nhất. Theo PGS.TS Vương Đình Huệ: “Kiểm toán BCTC là sự kiểm
tra trình bày ý kiến nhận xét của KTV về tính trung thực, hợp lý, tính hợp thức
và hợp pháp của BCTC”.
Đối tượng của kiểm toán BCTC là BCTC. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
200: “ BCTC là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
(hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính của đơn vị”.
Để thực hiện hai chức năng chính là xác minh và bày tỏ ý kiến thì kiểm toán BCTC
có hai phương pháp kiểm toán là kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực
tiếp, đối chiếu logic) và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm,
điều tra). Việc vận dụng các phương pháp kiểm toán vào việc xác minh các nghiệp vụ, các
số dư tài khoản hoặc các khoản cấu thành các bảng khai tài chính hình thành nên ba loại
trắc nghiệm cơ bản: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm số dư và trắc nghiệm phân tích.
- Trắc nghiệm công việc (test of transaction) là cách thức rà soát các nghiệp vụ hay hoạt
động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước
hết là hệ thống kế toán ( giáo trình kiểm toán tài chính – 2006 – GS.TS Nguyễn Quang

Giáo trình kiểm toán tài chính (2006) GS.TS Nguyễn Quang Quynh trang 21
1.1.2 Mục tiêu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Với vai trò là một loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính thực hiện chức năng xác
minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Chức năng này phải được thực hiện dựa trên
những bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán ít nhất. Do vậy việc xác
định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cở sở các mối quan hệ vốn có của đối
tượng và của khách thể kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện đúng hướng và có hiệu
quả hoạt động kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khoản 11 xác định: “Mục tiêu của kiểm
toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác
nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý
trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
Mục tiêu kiếm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn
tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”
2
.
Khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu như sau:
- Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội
dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
- Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và
phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận.
- Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).
Để đạt được mục tiêu tổng quát trên thì cần cụ thể hóa hơn các yếu tố cấu thành và
tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý, hợp pháp trong xác minh và bày tỏ ý
kiến về toàn bộ báo cáo tài chính cũng như trong từng phần hành cụ thể. Theo đó mục tiêu
xác minh phải hướng tới:
- Tính hiệu lực (có thực) của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản
hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại thực tế của tài sản.

hiện những công việc trên, các trắc nghiệm chủ yếu được thực hiện là trắc nghiệm mức đạt
yêu cầu của công việc và trắc nghiệm phân tích (tổng quát). Đồng thời với công việc kiểm
toán cần chuẩn bị cả phương tiện và lực lượng giúp việc cho triển khai kế hoạch và chương
trình kiểm toán đã xây dựng.
Bước 2 – Thực hiện công việc kiểm toán: Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm
chủ yếu là trắc nghiệm cơ bản vào việc xác minh các thông tin phản ánh trên bảng khai tài
chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tùy thuộc vào kết quả đánh giá
hệ thống kiểm soát nội bộ(KSNB) ở bước 1: nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá
là không có hiệu quả thì trắc nghiệm độ tin cậy sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn.
Ngược lại, nếu hệ thống KSNB được đánh giá là có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm mức
đạt yêu cầu được sử dụng để xác minh khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc nghiệm độ tin
cậy được ứng dụng với số lượng ít. Qui mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự
và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán
đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy với chi
phí kiểm toán thấp nhất.
Bước 3 – Hoàn tất công việc kiểm toán: Kết quả các trắc nghiệm trên phải được xem
xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự việc bất thường,
những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa
được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán.
1.2 Tiền lương với vấn đề kiểm toán Báo cáo tài chính
Tiền lương và các khoản trích theo lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí
công đoàn… là những chỉ tiêu được các kiểm toán viên quan tâm và có ý nghĩa quan trọng
nhằm xác minh tính trung thực và hợp lý của tiền lương và các khoản liên quan xét trên
các khía cạnh trọng yếu. Bên cạnh đó chu trình tiền lương và nhân viên là một trong các
chu trình quan trọng, chu trình này bắt đầu từ việc tuyển dụng và thuê mướn nhân viên đến
việc thanh toán tiền lương cho người lao động.
Để hiểu rõ hơn về tiền lương cũng như những qui định trong việc ghi nhận chi phí
lương cho người lao động, em xin lần lượt trình bày những vấn đề sau:
1.2.1 Bản chất và ý nghĩa tiền lương và các khoản trích theo lương
 Bản chất

cho người lao động là một yếu tố cấu thành nên giá trị sản phẩm, dịch vụ của doanh
nghiệp. Do vậy, trong mỗi doanh nghiệp, tiền lương đóng có ý nghĩa hết sức quan trọng,
nó không chỉ là một khoản chi phí lớn của doanh nghiệp mà nó còn là nguồn động lực
khuyến khích người lao động làm việc. Người lao động là tài sản của các doanh nghiệp do
đó để thu hút được nguồn nhân lực chất lượng cao hoặc những người thợ giỏi tay nghề thì
mỗi doanh nghiệp đều có chính sách lương của riêng mình. Chính sách lương thể hiện
chiến lược kinh doanh cũng như chính sách đãi ngộ của doanh nghiệp đối với người lao
động và khuyến khích họ gắn bó lâu dài với doanh nghiệp.
1.2.2 Các hình thức trả lương
Thông thường, ở các doanh nghiệp có 3 hình thức trả lương chính là: trả lương theo
thời gian, theo sản phẩm và trả lương khoán.
Hình thức trả lương theo thời gian: là tiền lương được trả căn cứ vào trình độ kỹ
thuật và thời gian làm việc của công nhân. Có hình thức tính tiền lương đơn giản theo suất
lương cao hay thấp và thời gian làm dài hay ngắn quyết định; lại có hình thức tính tiền
lương kết hợp giữa thời gian với tiền khen thưởng khi đạt hoặc vượt chỉ tiêu chất lượng và
số lượng.
Hình thức trả lương theo sản phẩm: là việc trả lương cho công nhân (nhóm công
nhân) theo số lượng sản phẩm sản xuất ra (đơn vị tính là chiếc, kg, tấn, mét...) thường được
phân ra các loại sau:
- Trả lương theo sản phẩm trực tiếp: là tiền lương trả cho từng người công nhân bằng tích
số giữa số lượng sản phẩm sản xuất ra với đơn giá sản phẩm.
- Trả lương theo sản phẩm tập thể: áp dụng đối với một số công việc sản xuất theo phương
pháp dây chuyền hoặc một số công việc thủ công nhưng có liên quan đến nhiều công nhân.
- Trả lương theo sản phẩm gián tiếp: chỉ áp dụng đối với một số công nhân phục vụ mà
công việc của họ có ảnh hưởng lớn đến thành quả lao động của công nhân chính hưởng
theo sản phẩm.
- Trả lương theo sản phẩm luỹ tiến: là hình thức trả lương phần sản lượng trong định mức
khởi điểm tính theo đơn giá bình thường; phần sản lượng vượt mức khởi điểm sẽ tính theo
đơn giá cao hơn.
- Trả lương theo sản phẩm có thưởng: là trả lương sản phẩm trực tiếp kết hợp với chế độ

Chế độ trả lương làm đêm, làm thêm giờ:
- Người lao động làm thêm giờ được trả lương theo đơn giá tiền lương hoặc tiền lương của
công việc đang làm như sau:
+) Vào ngày thường, ít nhất bằng 150%;
+) Vào ngày nghỉ hàng tuần, ít nhất bằng 200%;
+) Vào ngày lễ, ngày nghỉ có hưởng lương, ít nhất bằng 300%.
Nếu người lao động được nghỉ bù những giờ làm thêm , thì người sử dụng lao động chỉ
phải trả phần tiền chênh lệch so với tiền lương tính theo đơn giá tiền lương hoặc tiền công
của công việc đang làm của ngày làm việc bình thường.
- Người lao động làm việc vào ban đêm, thì được trả thêm ít nhất bằng 30% tiền lương tính
theo đơn giá tiền lương hoặc tiền lương của công việc đang làm vào ban ngày.
Chế độ trả lương ngừng việc: trong trường hợp phải ngừng việc, người lao động được trả
lương như sau:
- Nếu do lỗi của người sử dụng lao động, thì người lao động được trả đủ tiền lương;
- Nếu do lỗi của người lao động thì người đó không được trả lương; những người lao động
khác trong cùng đơn vị phải ngừng việc được trả lương theo mức do hai bên thoả thuận
nhưng không được thấp hơn mức lương tối thiểu.
- Nếu vì sự cố về điện, nước mà không do lỗi của người sử dụng lao động hoặc vì những
nguyên nhân bất khả kháng, thì tiền lương do hai bên thoả thuận, nhưng không được thấp
hơn mức lương tối thiểu.
Chế độ trả lương trong những trường hợp khác:
- Trong trường hợp sáp nhập, hợp nhất, chia, tách doanh nghiệp, chuyển quyền sở hữu,
quyền quản lý hoặc quyền sử dụng tài sản của doanh nghiệp thì người sử dụng lao động kế
tiếp phải chịu trách nhiệm trả lương và các quyền lợi khác cho người lao động từ doanh
nghiệp cũ chuyển sang. Trong trường hợp doanh nghiệp bị phá sản thì tiền lương, trợ cấp
thôi việc, bảo hiểm xã hội và các quyền lợi khác của người lao động theo thoả ước tập thể
và hợp đồng lao động đã ký kết là khoản nợ trước hết trong thứ tự ưu tiên thanh toán.
- Khi bản thân hoặc gia đình gặp khó khăn, người lao động được tạm ứng tiền lương theo
điều kiện do hai bên thoả thuận.
- Người sử dụng lao động tạm ứng tiền lương cho người lao động phải tạm thời nghỉ việc

sổ nhân sự với các mức lương đã được ấn định cụ thể.
Sự kết hợp của hai chức năng này lại một sẽ tạo điều
kiện để gian lận và sai phạm nảy sinh.
- Phê duyệt thay đổi mức lương, bậc lương, thưởng và các
khoản phúc lợi: Những thay đổi mức lương, bậc lương
và các khoản liên quan thường xảy ra khi nhân viên
được thăng chức, thuyên chuyển công tác hoặc tăng bậc
tay nghề … Khi đó quản đốc hoặc đốc công sẽ đề xuất
với ban quản lý về sự thay đổi mức lương hoặc bậc
lương cho cấp dưới của họ. Tuy nhiên tất cả các sự thay
đổi đó đều phải được kí duyệt bới phòng nhân sự hoặc
hoặc người có thẩm quyền trước khi ghi vào sổ nhân sự.
Việc kiểm soát đối với những thay đổi này nhằm đảm
bảo tính chính xác về các khoản thanh toán lương.
Bộ phận nhân sự cũng cần phải công bố những trường hợp
đã mãn hạn hợp đồng hoặc bị đuổi việc hoặc thôi việc
nhằm tránh tình trạng những nhân viên đã rời khỏi công
ty rồi nhưng vẫn được tính lương.
- Theo dõi và tính toán thời gian lao động và khối lượng
công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành: Việc ghi
chép, phản ánh kịp thời, chính xác số ngày công, giờ
công làm việc thực tế hoặc ngừng sản xuất, nghỉ việc và
số lượng công việc/ lao vụ hoàn thành của từng người
lao động, từng đơn vị sản xuất, từng phòng ban trong
doanh nghiệp có ý nghĩa rất lớn trong quản lý lao động
tiền lương. Đây chính là căn cứ dùng để tính lương,
thưởng và các khoản trích trên tiền lương cho nhân
viên.
Đối với các doanh nghiệp áp dụng Chế độ kế toán Việt
Nam thì chứng từ ban đầu được sử dụng để hạch toán

mỗi bên khi thực hiện hợp đồng. Chứng từ chính là cơ
sở để thanh toán lương.
Thẻ thời gian là hình thức được sử dụng phổ biến bởi
doanh nghiệp ở các nước phát triển nhằm ghi nhận thời
gian từ lúc bắt đầu đến lúc kết thúc mỗi ngày của nhân
viên. Hình thức này cũng đã bắt đầu được vận dụng ở
các doanh nghiệp liên doanh và các công ty có vốn đầu
tư nước ngoài tại Việt Nam trong những năm gần đây.
Tất cả các thẻ thời gian của các nhân viên phái được
theo dõi giám sát bởi một nhân viên độc lập hoặc bằng
hệ thống thông tin tự động và phải báo cáo tình hình thẻ
theo tuần. Để đo thời gian mà người lao động thực tế
làm thì một số công ty đã dùng đồng hồ điện tử tự động
đo bằng việc khi nhân viên tới làm việc đầu giờ phải
đưa thẻ vào máy và khi kết thúc ra về thì rút thẻ ra. Tuy
nhiên với hình thức này thì có thể gây ra tình trạng gian
lận thời gian bằng cách một nhân viên nào đó đưa thẻ
váo máy đo thời gian nhưng lại không thực tế làm việc
tại cơ quan mà lại làm việc riêng của mình ở đâu đó,
sau đó, cuối giờ làm việc thì đến rút thẻ ra cho nên phải
giám sát chặt chẽ thì mới kiểm soát được tình hình này.
Thẻ thời gian phải được kí duyệt bởi người giám sát tại
bộ phận hoạt động trước khi gửi đi phòng kế toán để
tính lương.
Tất cả các trường hợp ngừng sản xuất, ngừng việc đều phải
có biên bản ngừng sản xuất, ngừng việc để phản ánh rõ
tình thình về thời gian kéo dài, thiệt hại gây ra và những
nguyên nhân để làm căn cứ tính lương và xử lý thiệt
hại.
Ngoài ra các trường hợp do đau ốm, thai sản, tai nạn lao

Trong quá trình lập các bảng thanh toán tiền lương, tiền
thưởng cho người lao động thì kế toán phải tiến hành
phân loại tiền lương, tiền thưởng phải trả cho từng
nhóm người lao động theo bộ phận sử dụng lao động và
chức năng của người lao động như lao động trực tiếp ,
lao động phục vụ quản lý ở bộ phận sản xuất, lao động
phục vụ bán hàng hay lao động phòng ban để làm căn
cứ phân bổ tiền lương, thưởng vào chi phí kinh doanh
một cách hợp lý và đúng đắn.
- Ghi chép sổ sách: Trên cơ sở các bảng thanh toán tiền
lương, tiền thưởng và các chứng từ gốc đính kèm, kế
toán tiến hành vào Sổ nhật ký tiền lương. Định kỳ, Sổ
nhật ký tiền lương sẽ được kết chuyển sang Sổ Cái.
Đồng thời việc vào sổ, kế toán tiền lương viết các phiếu
chi hoặc séc chi lương dựa vào bảng thanh toán tiền
lương, tiền thưởng kèm theo và gửi các phiếu chi hoặc
séc chi kèm theo bảng thanh toán tiền lương cho thủ
quỹ sau khi đã được duyệt bởi người có thẩm quyền (kế
toán trưởng, giám đốc tài chính …)
- Thanh toán tiền lương và đảm bảo những khoản lương
chưa được thanh toán: Khi thủ quĩ nhận được phiếu chi
hoặc séc chi lương kèm theo bảng thanh toán tiền
lương, tiền thưởng. Các phiếu chi hoặc séc chi lương
phải được kí duyệt bởi người mà không trực tiếp tính
toán tiền lương hay vào sổ sách kế toán tiền lương. Sau
khi thủ quĩ kiểm tra xong phiếu chi hoặc séc chi lương
thì tiến hành chi lương cho nhân viên và yêu cầu người
nhận kí nhận vào phiếu chi hoặc séc chi đồng thời thủ
quĩ phải được đánh số theo thứ tự cho mỗi chu trình
thanh toán.