Bộ giáo dục và đào tạo
Trường đại học kinh tế quốc dân



Trần thị thu hường

Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng việt nam

Chuyên ngành: Kế toán (Kế toán, kiểm toán và phân tích)
Mã số: 62340301

Hà nội, năm 2014


CÔNG TRÌNH ĐƯỢC HOÀN THÀNH TẠI:
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN

Người hướng dẫn khoa học: 1. pgs.ts. NguyÔn Ngäc Quang
2. Pgs.ts. Ph¹m ThÞ G¸i

Phản biện:
1. PGS.TS. Đỗ Minh Thành
2. PGS.TS. Nghiêm Văn Lợi
3. TS. Vũ Đình Hiển

Luận án sẽ được bảo vệ trước Hội đồng chấm luận án cấp nhà nước tại
Trường đại học Kinh tế quốc dân Hà Nội
Vào hồi 9h ngày 12 tháng 11 năm 2014


thụ được. Khó khăn của ngành xi măng bắt đầu vào thời điểm năm 2010. Xi
măng Việt Nam có giá bán thấp nhất khu vực ASEAN luôn ở mức dưới 50
USD/tấn trong khi giá xi măng trung bình trong khu vực là 65-75 USD/tấn. Với
nhiệm vụ bình ổn thị trường về giá và nguồn cung, góp phần kiềm chế lạm phát,
ổn định kinh tế vĩ mô, từ năm 2008 đến nay giá xi măng chỉ tăng khoảng 30%
trong khi giá than nhiên liệu chính để sản xuất xi măng đã tăng gấp 4 lần, giá
điện, xăng, dầu cũng điều chỉnh liên tục…Câu hỏi đặt ra đối với các nhà quản lý
là phải làm sao để phát huy được các nguồn lực hiện có, nâng cao năng lực cạnh
tranh để có thể tồn tại và phát triển được trong giai đoạn khó khăn này. Phát huy
vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị đối với quá trình ra quyết định
của các nhà quản lý nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng là một
trong những giải pháp hiệu quả.
Mặt khác, tác giả muốn phát triển ứng dụng của kế toán quản trị trong bối
cảnh cụ thể của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam để từ đó phát
triển lý thuyết (Các nhân tố tác động trong thiết kế mô hình kế toán quản trị) và
lựa chọn mô hình hiện đại để vận dụng phù hợp với các doanh nghiệp sản xuất
xi măng Việt Nam.


2

Từ những lý do trên đây, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Xây dựng mô hình kế
toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam”
làm đề tài luận án tiến sỹ của mình để có thể phát triển năng lực nghiên cứu
khoa học đồng thời giúp cho ngành sản xuất xi măng phát triển hơn nữa trong
công tác quản trị chi phí.
2. TỔNG QUAN ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
Các công trình nghiên cứu đã đề cập đến các vấn đề căn bản của kế toán
quản trị chi phí. Các nhà khoa học đã đi sâu nghiên cứu các phương pháp mang
tính tác nghiệp để giải cứu cho những khó khăn trong kiểm soát chi phí một

kế toán QTCP kết hợp với công nghệ sản xuất thông tin về chi phí (Các nội


3

dung và quy trình thực hiện KTQT CP và các phương pháp, kỹ thuật KTQT CP)
để sản phẩm khoa học sẽ mang tính ứng dụng cao.
3. MỤC ĐÍCH VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU
3.1. Mục đích nghiên cứu
Mục đích nghiên cứu của luận án là tổng hợp các vấn đề lý luận của kế toán
quản trị chi phí trong các doanh nghiệp và đặc điểm của các doanh nghiệp sản
xuất xi măng Việt Nam từ đó xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận
dụng cho các doanh nghiệp sản suất xi măng Việt Nam.
3.2. Phạm vi nghiên cứu
Tác giả đã điều tra thông tin về kế toán quản trị chi phí từ các doanh nghiệp
SX xi măng Việt Nam trên phạm vi toàn quốc với mẫu đại diện là 71 doanh
nghiệp. Các doanh nghiệp được lựa chọn đại diện theo khu vực địa lý, quy mô
doanh nghiệp, loại hình sở hữu vốn. Với các số liệu chi tiết, tác giả tập trung
nghiên cứu sâu tại các doanh nghiệp xi măng đại diện cho các hình thức sở hữu
vốn và mô hình bộ máy quản lý, loại công nghệ sản xuất xi măng gồm: Công ty
cổ phần xi măng Nghi Sơn; Công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn. Công ty cổ
phần xi măng Tam Điệp; Công ty cổ phần xi măng Tiên Sơn Hà Tây; Công ty
xi măng Hải Phòng; Công ty TNHH 27/7 Ninh Bình.
Phạm vi thời gian của đề tài được giới hạn trong 5 năm (Từ 2009 đến
2013) để ghi nhận những đặc điểm mới nhất trong kế toán quản trị chi phí tại
các doanh nghiệp.
4.ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
4.1. Đối tượng nghiên cứu: Nghiên cứu về mô hình kế toán quản trị chi phí tại
các doanh nghiệp sản xuất nói chung và các doanh nghiệp sản xuất xi măng
Việt Nam.

+ Các thông tin, tài liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn
sâu là cơ sở để từ đó tác giả sử dụng phương pháp thống kê đối với từng nội
dung sau đó mô tả thực trạng hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh
nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam. Số liệu thu thập được từ phiếu điều tra tác
giả sẽ phân tích để từ đó khẳng định các nhân tố ảnh hưởng và sự phù hợp của
mô hình lựa chọn đối với các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam.
Cách tiếp cận các nội dung nghiên cứu:
Để có thể thực hiện được mục tiêu nghiên cứu tác giả sẽ thực hiện nghiên
cứu theo quy trình công việc như sau:
Tác giả nghiên cứu tổng quan các công trình nghiên cứu và cơ sở lý luận về
chi phí, kế toán quản trị chi phí. Từ đó xây dựng khái quát mô hình kế toán
quản trị chi phí nói chung cho các doanh nghiệp, đưa ra quan điểm về cấu trúc
mô hình gồm các yếu tố cấu thành cụ thể. Sau đó, tác giả nghiên cứu và khảo
sát thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng
hiện nay. Những đặc trưng và các yếu tố quản lý nội bộ của các doanh nghiệp xi
măng Việt Nam là định hướng để tác giả lựa chọn mô hình kế toán quản trị chi
phí phù hợp cho các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam.
5. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA LUẬN ÁN
Luận án dự kiến những đóng góp sau:
Về mặt lý luận: Luận án đã trình bày về mô hình kế toán quản trị chi phí
trong doanh nghiệp sản xuất đặt trong mối quan hệ với chức năng quản trị chi
phí trong doanh nghiệp và nhu cầu thông tin về chi phí của các nhà quản trị.
Luận án trình bày 3 dạng mô hình KTQT CP là mô hình tách biệt, mô hình kết
hợp và mô hình hỗn hợp. Đồng thời đã nêu rõ mô hình kế toán quản trị chi phí về
mặt lý thuyết được cấu thành từ các yếu tố: Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi
phí và công nghệ sản xuất thông tin về chi phí.
Về mặt thực tiễn: Tác giả đã trình bày thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các
doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam với những nội dung KTQT CP đang được thực
hiện, các phương pháp đang vận dụng; Các nhân tố ảnh hưởng như mô hình tổ chức
bộ máy quản lý, đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất xi măng. Từ đó, tác giả xây

dung, quy trình cùng các phương pháp, kỹ thuật KTQT chi phí vận dụng nhằm
thực hiện mục tiêu cung cấp thông tin chi phí cho các cấp quản trị nội bộ đơn
vị. Từ khái niệm đưa ra trên đây cho thấy mô hình kế toán quản trị chi phí gồm
hai yếu tố cấu thành cơ bản là Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí và công
nghệ sản xuất thông tin về chi phí (các nội dung công việc, quy trình thực hiện,
các phương pháp kỹ thuật kế toán quản trị chi phí).
1.2. Yêu cầu và nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
1.2.1. Yêu cầu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
Mô hình kế toán quản trị chi phí xây dựng trong doanh nghiệp cần đảm bảo các
yêu cầu như sau:
- Cung cấp kịp thời và đầy đủ các thông tin theo yêu cầu của các cấp QT nội bộ
- Cung cấp chính xác các thông tin theo yêu cầu quản lý của nhà quản trị.
- Các thông tin kế toán quản trị cung cấp phải đảm bảo tính chi tiết.


6

1.2.2. Nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
Mô hình kế toán quản trị chi phí cần thực hiện theo các nguyên tắc:
Nguyên tắc khách quan: Thông tin kế toán quản trị cung cấp phải phản
ánh thực tế về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong đơn vị.
Nguyên tắc phù hợp: Thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí đặc biệt
là bộ máy nhân sự thực hiện phải phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh
doanh cũng như trình độ quản lý của nhà quản trị.
Nguyên tắc tiết kiệm và hiệu quả: Vận dụng mô hình kế toán quản trị
chi phí trong doanh nghiệp cần xem xét tính tiết kiệm trong quá trình tổ
chức bộ máy nhân sự, tận dụng những điều kiện hiện có trong doanh nghiệp.
Nguyên tắc phối hợp: Bộ phận đảm nhiệm kế toán quản trị chi phí và các
bộ phận khác trong doanh nghiệp cần trao đổi thông tin thường xuyên để có
thể cung cấp thông tin cho kế toán quản trị.


kế toán theo nhiệm vụ được phân công. Mô hình này có ưu điểm là tiện lợi, dễ
điều hành, gọn nhẹ.
* Mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí tách biệt.
Mô hình tổ chức KTQT tách biệt với KTTC cả về bộ máy kế toán và
công tác kế toán. Bộ máy kế toán trong doanh nghiệp theo mô hình này sẽ gồm
hai bộ phận chính là bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị. Hai bộ phận
này có thể ở trong cùng một phòng và cũng có thể thành hai phòng chức năng.
*Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng hỗn hợp.
Mô hình là sự kết hợp cách thức tổ chức của hai mô hình kết hợp và mô
hình tách biệt. Với mô hình này thì một số bộ phận kế toán quản trị được tổ
chức tách biệt với kế toán tài chính, trong khi một số bộ phận khác lại tổ chức
kết hợp.
1.4.2.Công nghệ và phương pháp, phương tiện sản xuất thông tin về chi phí.
Đây là yếu tố thứ hai của mô hình kế toán quản trị chi phí, là quy trình,
nội dung kế toán quản trị chi phí, các phương pháp kế toán và kỹ thuật đặc thù của kế
toán quản trị được vận dụng thực hiện mục tiêu kiểm soát chi phí và cung cấp thông tin
chi phí cho quá trình ra quyết định tại doanh nghiệp.
1.4.2.1. Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất
Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động: Theo cách phân loại này, chi
phí được chia thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất. Cách phân loại
này được sử dụng thường xuyên trong kế toán tài chính để tính giá thành sản
phẩm nhưng với cách phân loại này kế toán có thể dễ dàng kiểm soát chi phí
phát sinh ở các giai đoạn sản xuất khác nhau từ đó xác định chi phí theo từng
điểm phát sinh để có thể gắn trách nhiệm của nhà quản lý trong đơn vị với từng
địa điểm phát sinh.
Phân loại chi phí theo yếu tố chi phí ( theo tính chất kinh tế): Căn cứ vào
tính chất kinh tế của chi phí để phân loại, chi phí được chia thành các yếu tố chi
phí sau: Chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; Chi phí nhân công; Chi phí
khấu hao TSCĐ; Chi phí dịch vụ mua ngoài; Chi phí khác bằng tiền… Cách

được và chi phí không kiểm soát được. Phân loại chi phí theo cách này có ý
nghĩa quan trọng đối với trách nhiệm quản lý của từng bộ phận để từ đó doanh
nghiệp có thể đánh giá năng lực quản lý, trách nhiệm của từng cá nhân đối với
các chi phí phát sinh của bộ phận do mình kiểm soát.
Phân loại chi phí phục vụ việc phân tích, so sánh để ra quyết định lựa
chọn phương án kinh doanh tối ưu: Để phục vụ thông tin cho quá trình ra quyết
định của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, chi phí còn được tính toán đến
các loại chi phí khác như: Chi phí cơ hội; Chi phí chênh lệch; Chi phí chìm…
Đây là những chi phí có ảnh hưởng đến những quyết định kinh doanh của doanh
nghiệp, các cấp quản trị cân nhắc khi lựa chọn các phương án kinh doanh.
1.4.2.2. Xây dựng định mức và dự toán chi phí trong doanh nghiệp sản xuất
Định mức chi phí
Định mức chi phí là tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí và là cơ sở để tổ chức
kế toán trách nhiệm vì định mức chi phí là một trong những thước đo đánh giá
kết quả thực hiện của trung tâm trách nhiệm, các trung tâm chi phí. Định mức
thực tế được sử dụng để so sánh kết quả thực hiện, những chênh lệch giữa thực
hiện và định mức thực tế báo hiệu những sai lệch nằm ngoài điều kiện hoạt
động bình thường định hướng cho các nhà quản lý kiểm tra lại các công đoạn để
tìm nguyên nhân chính xác nhằm khắc phục những sai lệc bất lợi. Định mức
thực tế là cơ sở để lập dự toán. Định mức lý tưởng chỉ có thể đạt được ở điều
kiện tốt nhất, máy móc không có sự hỏng hóc nào, người lao động có tay nghề
và kỹ năng làm việc hiệu quả nhất [16, tr139].
Xây dựng định mức chi phí: Định mức chi phí là công cụ hữu hiệu để
kiểm soát chi phí. Xây dựng định mức chi phí phải có cơ sở là hệ thống định
mức kinh tế- kỹ thuật đảm bảo tính tiên tiến và hiện thực của doanh nghiệp.
Triển khai xây dựng hệ thống định mức chi phí có thể vận dụng phương pháp
thống kê kinh nghiệm hoặc phương pháp kinh tế kỹ thuật.


9

mục chi phí.
Phương pháp chi phí tiêu chuẩn: Chi phí tiêu chuẩn là cách gọi khác của
chi phí định mức. Trong quản trị doanh nghiệp, tiêu chuẩn được xây dựng gồm
tiêu chuẩn về mặt lượng và giá. Tiêu chuẩn là căn cứ so sánh với phát sinh thực
tế để xác định mức chênh lệch chi phí, từ đó tìm ra nguyên nhân và cách giải
quyết những khuyết tật ở các giai đoạn sản xuất có phát sinh chênh lệch chi phí.
Trên cơ sở đó giúp cho nhà quản trị có các quyết định kinh doanh kịp thời;
Xác định chi phí theo công việc (theo đơn đặt hàng): Phương pháp xác
định giá phí theo công việc thường được vận dụng tại các doanh nghiệp sản
xuất kinh doanh sản phẩm dịch vụ theo đơn đặt hàng, sản phẩm mang tính đơn
chiếc có giá trị cao, có kích thước lớn. Phương pháp này ghi chép lại một cách
chi tiết thông tin của từng sản phẩm riêng biệt hoặc của nhóm sản phẩm tương


10

tự nhau. Theo phương pháp này, chi phí sản xuất sản phẩm được chia thành các
khoản mục chi phí sau: CPNVLTT, CPNCTT, CPSXC. Trong đó, CPNVLTT,
CPNCTT được tập hợp theo chi phí thực tế phát sinh; còn CPSXC được ước
tính và phân bổ theo tiêu thức phân bổ đã lựa chọn.
Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất: Phương pháp này
được vận dụng đối với những DN sản xuất sản phẩm theo quy trình công nghệ
sản xuất liên tục qua nhiều bước chế biến. Sản phẩm được sản xuất ra mang tính
đồng loạt với số lượng lớn, không thể hạch toán riêng chi phí cho từng loại sản
phẩm, quá trình tập hợp chi phí theo từng bộ phận, từng giai đoạn sản xuất và
thực hiện tính giá thành theo kỳ sản xuất, cuối kỳ kế toán phải thực hiện tính chi
phí cho sản phẩm dở dang cuối kỳ theo các phương pháp khác nhau.
Các phương pháp xác định chi phí hiện đại
Để khắc phục các hạn chế trên DN của các nước phát triển đã bỏ qua các
phương pháp kế toán chi phí truyền thống, vận dụng các phương pháp kế toán chi

dụng phù hợp với điều kiện cá biệt của từng doanh nghiệp, từng ngành nghề.
Tác giả lựa chọn giới thiệu mô hình kế toán quản trị chi phí tại các quốc gia
điển hình có nhiều công trình nghiên cứu và vận dụng thực tiễn tại các DN về
KTQT CP. Từ đó rút ra bài học kinh nghiệm, định hướng xây dựng các mô
hình kế toán quản trị chi phí cụ thể cho các doanh nghiệp Việt Nam.
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM
2.1.Tổng quan về ngành sản xuất xi măng của Việt Nam
2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của ngành
Sản xuất xi măng là một trong những cơ sở sản xuất công nghiệp được hình
thành và phát triển sớm nhất ở Việt Nam. Sau ngày 30/4/1975 ngoài nhà máy
xi măng Hải Phòng với một số cơ sở xi măng lò đứng, ngành xi măng còn tiếp
quản nhà máy xi măng Hà Tiên với công suất 300.000 tấn/năm, sản xuất theo
phương pháp ướt đã được xây dựng từ thời Mỹ - Ngụy. Sau đó miền Bắc có hai
nhà máy xi măng hiện đại, công suất lớn là Bỉm Sơn (Thanh Hóa) và Hoàng
Thạch (Hải Dương) được xây dựng và đi vào sản xuất năm 1981 và 1983…
Chặng đường phát triển của ngành xi măng đã khẳng định qua số lượng các
doanh nghiệp sản xuất xi măng trải dài từ Bắc tới Nam với số lượng đến thời
điểm năm 2013 là 91 doanh nghiệp. Quá trình phát triển của ngành SX xi măng
và các doanh nghiệp xi măng gắn liền với sự phát triển của công nghệ SX xi
măng. Các doanh nghiệp SX xi măng hiện nay 100% là doanh nghiệp có quy
mô lớn và công nghệ hiện đại.
2.1.2. Khát quát về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và tổ chức bộ
máy quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng
Để nghiên cứu về thực trạng và đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh
của các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam, tác giả đã tiến hành chọn mẫu
gồm 71 doanh nghiệp trên tổng số 91 (chiếm 78%). Nội dung khảo sát tại các
doanh nghiệp tìm hiểu đặc điểm chung và thực trạng kế toán quản trị chi phí tại
doanh nghiệp (phụ lục 2.2). Hiện nay 100% các doanh nghiệp SX xi măng là
những đơn vị sản xuất kinh doanh có quy mô lớn và sử dụng công nghệ lò quay

khảo sát từ 71 doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam cho thấy 100% các doanh
nghiệp sản xuất xi măng đều tổ chức bộ máy quản lý theo mô hình trực tuyến
chức năng.
2.1.2.3.Đặc điểm mô hình tổ chức bộ máy kế toán
Kết quả khảo sát tại 71 doanh nghiệp SX xi măng cho thấy các doanh
nghiệp sản xuất xi măng có bộ máy kế toán được tổ chức chủ yếu tại các doanh
nghiệp là mô hình tập trung, toàn bộ công việc kế toán được thực hiện tập
trung tại phòng kế toán của doanh nghiệp. Tại các bộ phận, đơn v ị trực
thuộc không có bộ phận kế toán riêng mà chỉ bố trí các nhân viên làm
nhiệm vụ ghi chép hạch toán ban đầu sau đó chuyển chứng từ về phòng kế
toán của doanh nghiệp, phòng kế toán của doanh nghiệp sẽ tiến hành tổng
hợp số liệu và lập các báo cáo cần thiết. Bộ máy kế toán trong các doanh
nghiệp được sự hỗ trợ của các phần mềm kế toán và một số phần mềm ứng
dụng đã giúp cho công tác kế toán ghi nhận được các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh tốt hơn.
2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí của các DNSX xi măng Việt Nam
2.2.1. Thực trạng tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí
Qua số liệu khảo sát cho thấy 100% các doanh nghiệp sản xuất xi măng
được điều tra không tổ chức bộ máy kế toán quản trị riêng. Trong doanh nghiệp
chỉ tổ chức duy nhất bộ phận kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm làm
đồng thời các công việc của kế toán tài chính và cung cấp thông tin về chi phí
và giá thành cho kế toán trưởng khi có yêu cầu. Các đơn vị không tổ chức bộ
máy kế toán quản trị riêng mà những người làm công việc của kế toán tài chính
thực hiện tập hợp chi phí và tính giá thành đảm nhiệm luôn công việc của kế


13

toán quản trị chi phí.
2.2.2. Thực trạng phân loại chi phí trong các DNSX xi măng

Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp,
dự toán chi phí sản xuất chung. Các dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý
doanh nghiệp chưa được lập nên còn thiếu căn cứ để có thể so sánh kết quả thực
hiện với dự toán đầu kỳ.
2.2.4. Thực trạng xác định chi phí sản xuất sản phẩm
Chi phí sản xuất tại các công ty xi măng đều được tính và tập hợp theo phương
pháp chi phí thực tế (Chi phí phát sinh trong doanh nghiệp được phân loại theo tiêu
thức là chức năng hoạt động và tính chất kinh tế của các yếu tố sản xuất). Do quy
trình sản xuất xi măng phức tạp và liên tục nên chủ yếu các công ty đều theo dõi và


14

tập hợp chi phí sản xuất theo từng công đoạn của quá trình sản xuất. Cuối tháng,
phòng kế toán thực hiện tập hợp chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm hoàn
thành và lên báo cáo kế toán về giá thành sản phẩm. Tất cả các chi phí trên đều
được tập hợp trên toàn doanh nghiệp và chi tiết cho từng bộ phận thực hiện
nhiệm vụ sản xuất. Bảng 2.8 thể hiện đối tượng tập hợp chi phí của từng bộ
phận sản xuất. Để minh họa cho quá trình hạch toán chi phí sản xuất tác giả
trình bày quy trình tại các doanh nghiệp được khảo sát và phỏng vấn sâu và thu
thập số liệu cụ thể là điển hình chung cho các DNSX xi măng Việt Nam.
* Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm chi phí về nguyên vật liệu
chính, nguyên vật liệu phụ, nhiên liệu phục vụ trực tiếp cho việc sản xuất sản
phẩm tại DN. Việc kiểm soát chi phí nguyên vật liệu phát sinh trong các doanh
nghiệp sản xuất xi măng đã theo các tiêu thức khác nhau nhằm cung cấp thông
tin cho công tác quản lý chi phí tại các DN.
* Kế toán chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm các khoản tiền lương, phụ cấp, tiền
làm thêm, các khoản trích theo lương phải trả cho công nhân sản xuất trực tiếp

quản lý được tổng hợp cho toàn doanh nghiệp để xác định kết quả kinh doanh.
Chi phí tài chính trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam có
quy mô lớn do vốn vay chiếm ¾ vốn kinh doanh của các doanh nghiệp. Đây là
khoản chi phí được các doanh nghiệp rất quan tâm vì ảnh hưởng rất lớn đến kết
quả kinh doanh của đơn vị.
Các chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất hiện đang được các doanh
nghiệp kiểm soát theo từng địa điểm phát sinh và các yếu tố chi phí. Đây là cơ
sở thông tin để nhà quản trị ra quyết định.
2.2.5. Thực trạng báo cáo kế toán quản trị chi phí
Qua khảo sát tại các công ty xi măng về hệ thống báo cáo kế toán nói
chung và báo cáo kế toán quản trị nói riêng, kết quả số liệu cho thấy 100% các
công ty đều lập báo cáo kế toán và cụ thể là báo cáo tài chính định kỳ. Đối với
báo cáo kế toán quản trị chỉ có 45/71 công ty xi măng lập định kỳ hoặc khi có
yêu cầu của các cấp quản trị nội bộ. Các loại báo cáo kế toán quản trị được lập
cuối kỳ kế toán để phục vụ nhu cầu thông tin quản lý. Hệ thống báo cáo được kế
toán các phần hành chi phí, giá thành lập vào thời điểm cuối kỳ và báo cáo cho
kế toán trưởng. Khi giám đốc doanh nghiệp cần thông tin về chi phí và giá
thành sẽ yêu cầu kế toán trưởng cung cấp. Hiện nay, quá trình cung cấp thông
tin cho các cấp lãnh đạo doanh nghiệp chỉ được lập tại thời điểm cuối năm. Khi
hoạt động sản xuất kinh doanh được xác định kết quả, kế toán tập hợp thông tin
lập báo cáo theo yêu cầu của giám đốc doanh nghiệp.
2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí cho việc quản trị nội bộ về chi
phí của DN
* Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, sản lượng, lợi nhuận.
Khi khảo sát các công ty xi măng thông qua phiếu điều tra về nội dung các
đơn vị đã thực hiện phân tích mối quan hệ chi phí- sản lượng- lợi nhuận, 100%
các đơn vị đều trả lời là đã thực hiện. Nhưng khi phỏng vấn sâu để tìm hiểu thực
tế thông qua 10/71 công ty(công ty CP xi măng Tiên Sơn Hà Tây, công ty CP xi
măng Bỉm Sơn, Công ty CP xi măng FICO Tây Ninh, công ty cổ phần xi măng
Tam Điệp…) kết quả cho thấy là ngược lại. Tại các đơn vị đã thực hiện phân

măng Việt Nam, các doanh nghiệp tổ chức quản lý theo mô hình trực tuyến chức
năng là phù hợp. Mô hình này cho phép giám đốc kiểm soát được toàn bộ các hoạt
động thông suốt từ trên xuống các đơn vị sản xuất, kinh doanh- địa điểm phát sinh
chi phí. Các đơn vị sản xuất chính được chia theo công đoạn sản xuất đảm bảo
việc quản lý phù hợp đối với dây truyền sản xuất khép kín. Mô hình quản lý phù
hợp cho việc hình thành các trung tâm trách nhiệm trong đơn vị rất rõ. Mỗi phân
xưởng sản xuất hình thành các trung tâm chi phí sản xuất, các trung tâm tiêu thụ
hình thành trung tâm doanh thu… Đây là cơ sở cho việc xây dựng mô hình kế
toán quản trị chi phí đảm bảo phù hợp với ngành sản xuất xi măng Việt Nam.
2.3.2. Đánh giá kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam
Mô hình bộ máy kế toán và bộ phận thực hiện kế toán quản trị chi phí: Các
doanh nghiệp SX xi măng tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình tập trung, tại
các phân xưởng và các chi nhánh có nhân viên kế toán tập hợp chứng từ và
chuyển về phòng kế toán trung tâm để tổng hợp. Trong 71 đơn vị được khảo sát
có 04 đơn vị tổ chức theo mô hình vừa tập trung vừa phân tán, những chi nhánh
có quy mô phù hợp được hạch toán và lên báo cáo để chuyển về phòng kế toán
trung tâm. Kế toán quản trị chi phí tại các đơn vị chưa được thực hiện bài bản.
Vai trò tham mưu cho giám đốc doanh nghiệp về các thông tin cần thiết cho quá
trình ra quyết định phụ thuộc toàn bộ vào kế toán trưởng và kế toán phần hành
chi phí, giá thành.
Quy trình sản xuất thông tin kế toán quản trị chi phí.
Tiền đề để thực hiện quy trình sản xuất thông tin về chi phí cần thiết theo
nhu cầu quản trị nội bộ, các doanh nghiệp đã vận dụng các phương pháp phân
loại chi phí để nhận diện các chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh: Phân loại


17

chi phí theo chức năng và phân loại chi phí theo yếu tố. Đây là hai cách phân
loại chủ yếu phục vụ cho việc ghi nhận của kế toán tài chính, tính giá thành sản

lập báo cáo về chi phí chuyển đến kế toán trưởng để báo cáo giám đốc DN. Các
báo cáo đã được lập tại các doanh nghiệp là báo cáo chi phí theo các yếu tố chi
phí theo từng giai đoạn sản xuất, báo cáo chi phí cho từng tháng hoạt động.
Thực hiện phân tích chi phí, kết quả và hiệu quả hoạt động- Thực hiện phân tích
theo các trung tâm chi phí, phân tích thông tin cho quá trình ra quyết định: Quá
trình ra quyết định tại các doanh nghiệp được căn cứ vào báo cáo kế toán do kế
toán chi phí, giá thành lập và trình kế toán trưởng để báo cáo lên giám đốc. Các
báo cáo ở dạng thức đơn giản. Các doanh nghiệp chưa thực hiện phân tích thông


18

tin từ mối quan hệ giữa chi phí- sản lượng- lợi nhuận để đưa ra các phương án
kinh doanh tối ưu cho từng thời điểm của doanh nghiệp.
CHƯƠNG 3: XÂY DỰNG MÔ HÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
CHO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM
3.1. Chiến lược phát triển dài hạn của các doanh nghiệp sản xuất xi
măng Việt Nam
Theo trung tâm thông tin của Bộ Xây dựng, tính đến hết năm 2013, cả
nước có 129 dây chuyền SX xi măng đã được đầu tư và đi vào khai thác với
công suất thiết kế là 83,4 triệu tấn. Dự kiến đến năm 2020, sản lượng xi măng
trong nước sản xuất khoảng 112 triệu tấn, cao hơn nhu cầu 19 triệu tấn. Như
vậy với ngành sản xuất xi măng trong các năm tới, khả năng cung vượt cầu, vì
vậy Bộ xây dựng đã có văn bản đề nghị UBND các tỉnh, TP trực thuộc Trung
ương không đăng ký thêm các dự án xi măng trong giai đoạn từ nay đến năm
2020. Về dự báo nhu cầu xi măng của nước ta đến năm 2020 của nhiều chuyên
gia với các con số đưa ra có khác nhau, tuy nhiên mức độ chênh lệch không lớn,
nhìn chung dự báo mức tiêu thụ thị trường xi măng nước ta trong thời gian tới
theo các vùng miền thể hiện qua bảng 3.2.
Về đầu tư: Đầu tư phát triển công nghiệp xi măng bền vững, góp phần phát

Trong điều kiện sản xuất và nhân sự của các doanh nghiệp SX xi măng
hiện nay, tác giả đề xuất thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí theo mô hình
kết hợp với phương hướng: Phát huy những yếu tố sẵn có, các nội dung công
việc đang được thực hiện tại đơn vị và hoàn thiện, bổ sung các yếu tố cần thiết
để phù hợp với nhu cầu kiểm soát chi phí tại doanh nghiệp. Quá trình thiết kế
mô hình được dựa trên cơ sở bộ máy quản lý sản xuất và mô hình kiểm soát chi
phí hiện có tại các doanh nghiệp. Từ đó, tác giả thiết kế mô hình bộ máy kế
toán quản trị chi phí dạng kết hợp gắn kết với quy trình sản xuất thông tin về
chi phí.
3.2.1. Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí
Sau quá trình nghiên cứu về mô hình kế toán nói chung và mô hình kế toán
quản trị chi phí nói riêng. Khảo sát nhu cầu thực tế quy mô và trình độ nguồn
nhân lực của bộ phận kế toán. Tác giả thấy rằng mô hình kết hợp giữa kế toán
quản trị chi phí và kế toán tài chính trong cùng một bộ máy kế toán để có thể kế
thừa thông tin và các công việc từ kế toán tài chính cung cấp. Nhân sự của
phòng kế toán ngoài công việc của kế toán tài chính có thể đảm nhiệm thêm các
công việc kế toán quản trị chi phí để cung cấp thông tin cho các cấp quản lý
trong nội bộ. Đối với các cấp quản lý kế toán quản trị chi phí cần được xem như
một chức năng bổ sung của bộ phận kế toán.
Với mô hình này quá trình kiểm soát chi phí được thực hiện phân cấp
theo 3 mức trách nhiệm:
Đối với chi phí sản xuất: Quản đốc phân xưởng sản xuất chịu trách
nhiệm kiểm soát chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng mình phụ trách
và báo cáo lên phó giám đốc phụ trách sản xuất. Giám đốc sẽ nhận thông tin
về chi phí từ các phó giám đốc.
Đối với chi phí bán hàng: Chi phí phát sinh tại các trung tâm tiêu thụ và
các chi nhánh thuộc quyền kiểm soát của giám đốc trung tâm và chi nhánh.
Giám đốc trung tâm tiêu thụ hoặc chi nhánh báo cáo thông tin về chi phí liên
quan tới khâu tiêu thụ cho phó giám đốc phụ trách kinh doanh. Giám đốc
doanh nghiệp nhận báo cáo từ phó giám đốc kinh doanh.

quyền của các quản đốc phân xưởng. Đây là cơ sở để vận dụng phương pháp chi
phí mục tiêu (Target Cost) và phương pháp Kaizen, kiểm soát để giảm chi phí tối đa
trong quá trình thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp.
Ngoài ra, trong những tình huống cụ thể công ty có thể vận dụng cách
phân loại chi phí để phục vụ thông tin ra quyết định quản trị nội bộ như: Chi phí
chìm, chi phí cơ hội …để có thể tính toán đưa ra các quyết định phù hợp nhất.
3.2.3. Xây dựng định mức chi phí
Các doanh nghiệp sản xuất xi măng đã thực hiện xây dựng hệ thống định
mức gồm: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; Định mức chi phí nhân
công trực tiếp; Định mức chi phí sản xuất chung. Quy trình xây dựng định mức
chi phí căn cứ trên định mức kỹ thuật của các DNSX xi măng đảm bảo tính hiện
thực và tiên tiến. Theo tác giả để kiểm soát chi phí theo các trung tâm chi phí
cần lập bổ sung định mức chi phí bán hàng các chi phí quản lý doanh nghiệp.
Định mức chi phí bán hàng là tiêu chuẩn để đánh giá quá trình thực hiện kiểm
soát chi phí tại các chi nhánh, trung tâm tiêu thụ. Định mức chi chí quản lý
doanh nghiệp cần lập cho từng phòng ban chức năng. Các DN SX xi măng có
đủ các định mức chi phí là cơ sở để lập dự toán chi phí cho từng bộ phận.
3.2.4. Lập hệ thống dự toán chi phí
Theo tác giả doanh nghiệp cần lập cả dự toán chi phí linh hoạt mà cơ sở là
định mức về mặt lượng của các yếu tố đầu vào, khi có sự biến động về giá cả
các yếu tố đầu vào qua các tháng trong năm có thể điều chỉnh cho phù hợp với
thay đổi để có thể phản ánh thực tế hơn kế hoạch cụ thể từng thời điểm. Hoặc


21

trong tình huống doanh nghiệp nhận được các đơn hàng bổ sung, thay đổi sản
lượng sản phẩm sản xuất thì có thể điều chỉnh dự toán linh hoạt cho phù hợp với
điều kiện thị trường có nhiều biến động bất thường như hiện nay.
3.2.5. Xác định chi phí sản xuất sản phẩm.

phương pháp phân loại chi phí theo mức độ hoạt động của doanh nghiệp thành hai
bộ phận là chi phí biến đổi (chi phí khả biến) và chi phí cố định (định phí) doanh
nghiệp có thể vận dụng kỹ thuật phân tích mối quan hệ giữa chi phí- sản lượng- lợi
nhuận để có thể lựa chọn các phương án kinh doanh tối ưu trong điều kiện sản xuất
cụ thể của doanh nghiệp. Việc đồng bộ hóa quy trình lập kế hoạch và hệ thống dự
toán ban đầu doanh nghiệp có thể vận dụng phương pháp phân tích C-V-P để xác
định sản lượng cần sản xuất để đạt được lợi nhuận kỳ vọng từ đó định hướng sự


22

phối hợp giữa các khâu, các công đoạn của quá trình sản xuất để từ đó hoàn thành
kế hoạch về lợi nhuận, doanh thu và chi phí một cách hài hòa, đồng bộ.
Phân tích thông tin chi phí cho việc ra quyết định ngắn hạn.
Trong điều kiện cạnh tranh như hiện nay, các DN SX xi măng phải tự giải
quyết những khó khăn theo các hướng: Kiểm soát để giảm chi phí sản xuất, chi
phí hành chính, áp dụng tiến bộ khoa học công nghệ hiện đại vào sản xuất, tìm
hướng xuất khẩu sản phẩm để giải quyết lượng tồn và tiếp tục đẩy mạnh tiêu thụ
nội địa. Ngành xi măng đi tìm sự hỗ trợ từ Chính phủ về chính sách vay vốn với
lãi xuất thấp và chủ trương xây dựng đường bê tông bằng xi măng. Tuy nhiên,
những giải pháp từ chính các doanh nghiệp sẽ là lối thoát quan trọng nhất để
từng doanh nghiệp giải quyết bài toán khó khăn của chính mình. Các cấp quản
trị cần thông tin cho quá trình ra quyết định ngắn hạn là rất cần thiết.
Phân tích đánh giá kết quả hoạt động của các trung tâm chi phí.
Để kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh trong toàn doanh nghiệp, tác giả
đề nghị cần xây dựng các trung tâm chi phí theo mô hình quản trị dạng trực
tuyến chức năng trong doanh nghiệp. Các trung tâm chi phí được hình thành
theo 3 nhóm: Trung tâm chi phí thuộc khối sản xuất; Trung tâm chi phí thuộc
khối kinh doanh; Trung tâm chi phí thuộc khối quản lý. Từ đó xây dựng hệ
thống chỉ tiêu và phương pháp đánh giá trung tâm, lập hệ thống báo cáo đánh

phí. Hiện nay, đã có nhiều doanh nghiệp lớn ở Việt Nam sử dụng công cụ ERP
để đồng bộ hóa sự phối hợp của các chức năng và các phòng ban trong DN,
đảm bảo được mục tiêu hoạch định chung. Các DNSX xi măng có điều kiện để
có thể vận dụng hệ thống ERP là yếu tố tác động tích cực cho các tác nghiệp
của kế toán quản trị chi phí.
Thứ năm, rà soát lại bộ máy quản lý và chức năng của các phòng ban trong
doanh nghiệp.
3.3.2. Đối với Nhà nước.
Nhà nước tạo một môi trường tốt để các doanh nghiệp có điều kiện tiếp cận
và nhận thức đúng từ đó có thể vận dụng trong doanh nghiệp của mình cũng hết
sức quan trọng.
Thứ nhất, Nhà nước cần tạo môi trường thông tin mở để các doanh nghiệp
có thể tiếp cận và biết rằng có công cụ kế toán quản trị chi phí có thể giúp cung
cấp thông tin hữu ích cho các cấp quản trị nội bộ trong doanh nghiệp.
Thứ hai, Kế toán tài chính đã được luật hóa để quy định cách làm chuẩn chung
cho các doanh nghiệp trong toàn nền kinh tế nhưng đối với kế toán quản trị mới chỉ
có thông tư 53/2006/TT-BTC quy định hết sức cơ bản chung về kế toán quản trị,
nội dung của kế toán quản trị… Cần đầu tư để ban hành các hướng dẫn vận dụng cụ
thể nhưng vẫn mở đối với các doanh nghiệp để có thể tham khảo và vận dụng cho
phù hợp đối với đơn vị.
Thứ ba, các trường đào tạo ngành kế toán cần chuyên sâu hơn nữa đối với
học phần kế toán quản trị coi ngang bằng với kế toán tài chính để khi ra trường
có thể thực hiện được các kỹ thuật kế toán quản trị vào các đơn vị cụ thể.