Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng
Trờng đại học kinh tế quốc dân

-------------

-------------

Lê thị tâm

NGHIÊN CứU Kế TOáN QUảN TRị
CHI PHí MÔI TRƯờNG TRONG CáC DOANH NGHIệP
SảN XUấT GạCH TạI VIệT NAM
CHUYÊN NGàNH: Kế TOáN (Kế TOáN, KIểM TOáN Và PHÂN TíCH)
Mã Số: 62340301

Ngời hớng dẫn khoa học:
1. PGS.TS Phạm Thị Bích Chi
2. PGS.TS Lê Kim Ngọc

Hà nội - 2017


MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN
LỜI CẢM ƠN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC BẢNG VÀ SƠ ĐỒ
DANH MỤC PHỤ LỤC
CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI VÀ TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU ............... 1

2.4. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại một số quốc gia.............................. 44
2.4.1. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Hàn Quốc...................................... 44
2.4.2. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Nhật Bản....................................... 45
2.4.3. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Mỹ ................................................ 47
2.4.4. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Cộng hòa Séc ................................ 48
2.4.5. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ........................................................... 49
TÓM TẮT CHƯƠNG 2 .......................................................................................... 51
CHƯƠNG 3 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 52
3.1. Thiết kế nghiên cứu ........................................................................................ 52
3.1.1. Xây dựng giả thuyết nghiên cứu ................................................................ 52
3.1.2. Mô hình nghiên cứu ................................................................................... 61
3.2. Phương pháp nghiên cứu ............................................................................... 64
3.2.1. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính ............................................ 65
3.2.2. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định lượng ......................................... 68
TÓM TẮT CHƯƠNG 3 .......................................................................................... 74
CHƯƠNG 4 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN ................................. 75
4.1. Tổng quan về ngành sản xuất gạch Việt Nam ............................................... 75
4.1.1. Hiện trạng tình hình đầu tư và sản xuất ngành công nghiệp gạch Việt Nam75
4.1.2. Tình hình tiêu thụ gạch .............................................................................. 78
4.1.3. Đánh giá tổng quan về ngành sản xuất gạch Việt Nam............................... 80
4.2. Thống kê mô tả về các doanh nghiệp sản xuất gạch được sử dụng trong
nghiên cứu ............................................................................................................. 81
4.3. Nghiên cứu về mức độ áp dụng ECMA trong doanh nghiệp sản xuất gạch
Việt Nam ................................................................................................................ 83
4.3.1. Kiểm định về mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường ............ 83
4.3.2. Đánh giá về mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong
doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam ............................................................ 86
4.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong
doanh nghiệp sản xuất gạch Việt Nam ................................................................. 92
4.4.1. Nghiên cứu định tính về các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA ...... 92

5.2.2. Nhận diện chi phí môi trường .................................................................. 120
5.2.3. Xây dựng phương pháp xác định chi phí môi trường ............................... 124
5.2.4. Lập báo cáo chi phí môi trường ............................................................... 134
5.2.5. Xây dựng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường ...................................... 135
5.3. Những khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu ................................................. 138
5.3.1. Về phía chính phủ và các cơ quan chức năng ........................................... 138
5.3.2. Về phía doanh nghiệp .............................................................................. 141
5.3.3. Các đối tượng quan tâm khác ................................................................... 143
5.4. Hạn chế và hướng nghiên cứu của luận án ................................................. 145
TÓM TẮT CHƯƠNG 5 ........................................................................................ 147
KẾT LUẬN ............................................................................................................ 148
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
Từ viết tắt

Diễn giải

Tiếng Việt
ALBC

Áp lực bắt chước

ALCĐ

Áp lực cộng đồng dân cư


Vật liệu xây dựng

VLXN

Vật liệu xây nung

VLXKN

Vật liệu xây không nung

Tiếng Anh
ABC
CIMA
EC
ECA
EMA
ECMA
EMS
EMAS

Activity Based Cost (Chi phí dựa trên hoạt động)
Chartered Institute of Management Accountants of Canada
(Viện Kế toán quản trị Canada)
Environmental Cost (Chi phí môi trường)
Environmental Cost Accounting (Kế toán chi phí môi trường)
Environmental Management Accounting
(Kế toán quản trị môi trường)
Environmental Cost Management Accounting
(Kế toán quản trị chi phí môi trường)
Envionmental Management System (Hệ thống quản lý môi trường)

International Organization for Standardization
(Tổ chức tiêu chuẩn quốc tế)
Japanese Ministry of Economic, Trade and Industry
(Bộ Kinh tế, Thương mại và Công nghiệp Nhật)

JMOE

Japanese Ministry of Environment (Bộ Môi trường Nhật Bản)

KMOE

Korean Ministry of Environment (Bộ Môi trường Hàn Quốc)

LCC

Life Cycle Cost (Chi phí vòng đời sản phẩm)

MA

Managemental Accounting (Kế toán quản trị)

MEMA
MFCA
OECD
PEMA

Monetary Environmental Management Accounting
(Kế toán quản trị môi trường tiền tệ)
Material Flow Cost Accounting (Kế toán chi phí dòng vật liệu)
Organization of Economic Co-orperation Development

Bảng 4.1. Tổng công suất lắp đặt từ 2008 – 2014....................................................... 76
Bảng 4.2. Sản lượng vật liệu xây từ năm 2008 đến năm 2014 .................................... 77
Bảng 4.3. Tổng hợp tổng sản lượng sản xuất gạch trong giai đoạn 2008-2015 ........... 78
Bảng 4.4. Lượng tiêu thụ trong nước các loại gạch giai đoạn 2008 – 2014 ................. 79
Bảng 4.5. Kim ngạch nhập khẩu của gạch ốp lát giai đoạn 2008 – 2014 .................... 79
Bảng 4.6. Kim ngạch xuất khẩu giai đoạn 2008 – 2014.............................................. 79
Bảng 4.7. Quy mô hoạt động (theo số lượng lao động) .............................................. 81
Bảng 4.8. Quy mô hoạt động (theo tổng nguồn vốn) .................................................. 81
Bảng 4.9. Cơ cấu tổ chức quản lý .............................................................................. 82
Bảng 4.10. Mô hình tổ chức kế toán quản trị.............................................................. 82
Bảng 4.11. Quan điểm về quyết định kinh doanh của nhà quản trị ............................. 83
Bảng 4.12. Hệ số tương quan biến tổng và hệ số Cronbach’s Alpha của từng biến..... 84
Bảng 4.13. Thống kê mô tả về các biến quan sát đo lường mức độ áp dụng ECMA ..... 84
Bảng 4.14. Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA................ 104
Bảng 4.15. Kết quả hồi quy ban đầu ....................................................................... 107
Bảng 4.16. Kiểm tra độ tin cậy của các biến quan sát về lợi ích của việc áp dụng ECMA ... 109
Bảng 4.17. Thống kê mô tả về lợi ích của việc áp dụng ECMA ............................... 109
Bảng 4.18. Quan điểm nhà quản trị về lợi ích của việc áp dụng ECMA ................... 110
Bảng 4.19. Ý kiến về phương pháp sử dụng để xác định chi phí môi trường ............ 113
Bảng 5.1. Quy hoạch nhu cầu gạch trong nước ........................................................ 117
Bảng 5.2. Hoạt động môi trường và thước đo hoạt động .......................................... 125
Bảng 5.3. Phân bổ chi phí môi trường vào hoạt động ............................................... 127
Bảng 5.4. Xác định chi phí môi trường của từng sản phẩm ...................................... 128
Bảng 5.5. So sánh phương pháp ABC và phương pháp truyền thống ....................... 129
Bảng 5.6. Bảng cân bằng vật liệu ............................................................................. 131
Bảng 5.7. Khối lượng vật liệu sản xuất được phân bổ cho trung tâm chi phí ............ 131


Bảng 5.8. Chi phí vật liệu phân bổ cho sản phẩm và chất thải .................................. 132
Bảng 5.9. Phân bổ chi phí năng lượng và chi phí hệ thống cho trung tâm chi phí ..... 132

Phụ lục 4.3. Thống kê tiêu thụ 4 nước trong Asean .................................................. 159
Phụ lục 4.4. Thống kê xuất khẩu gạch ốp lát của 4 nước từ 2009 đến 2013 .............. 159
Phụ lục 4.5. Tình hình nhập khẩu gạch ốp lát của 4 nước từ 2009 đến 2013............. 159
Phụ lục 4.6. Mối quan hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với số lượng lao động ....... 160
Phụ lục 4.7. Kiểm định Chi-Square về mối liên hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với số
lượng lao động ......................................................................................................... 160
Phụ lục 4.8. Kiểm định Somers’ d về mối liên hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với số
lượng lao động ......................................................................................................... 160
Phụ lục 4.9. Kiểm định Kendall’s tau và Gamma về mối liên hệ giữa mức độ áp dụng
ECMA với số lượng lao động .................................................................................. 161
Phụ lục 4.10. Kiểm định ANOVA về sự khác biệt giữa mức độ áp dụng ECMA với số
lượng lao động ......................................................................................................... 161
Phụ lục 4.11. Kiểm định sự khác biệt giữa mức độ áp dụng ECMA với số lượng lao động. 161
Phụ lục 4.12. Mối quan hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với tổng nguồn vốn ......... 162
Phụ lục 4.13. Kiểm định Somers’ d về mối liên hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với
tổng nguồn vốn ........................................................................................................ 162
Phụ lục 4.14. Kiểm định Kendau’s tau và Gamma về mối liên hệ giữa mức độ áp dụng
ECMA với tổng nguồn vốn ...................................................................................... 162


Phụ lục 4.15. Thể hiện sự khác biệt giữa mức độ áp dụng ECMA với tổng nguồn vốn .. 163
Phụ lục 4.16. Kết quả kiểm định độ tin cậy của các biến quan sát ảnh hưởng đến mức
độ áp dụng ECMA ................................................................................................... 164
Phụ lục 4.17. Kết quả phân tích khám phá nhân tố cho biến độc lập ........................ 165
Phụ lục 4.18. Kết quả phân tích khám phá nhân tố cho biến phụ thuộc .................... 166
Phụ lục 4.22. Kiểm định Somers’d về quan điểm của nhà quản lý về lợi ích của việc áp
dụng ECMA với số lượng lao động ......................................................................... 169
Phụ lục 4.23. Kiểm định Kendaull’s tau, Gamma về quan điểm của nhà quản lý về lợi
ích của việc áp dụng ECMA với số lượng lao động ................................................. 170
Phụ lục 4.24. Sự khác biệt về quan điểm của nhà quản ý về lợi ích của việc áp dụng

Phụ lục 4. Thông số công nghệ tại Nhà máy gạch Đông Văn của Công ty Xây dựng K2 ...... 195
Phụ lục 5. Chi phí giám sát môi trường tại nhà máy sản xuất gạch Vĩnh Lộc – Công ty
CP sản xuất và thương mại Lam Sơn ...................................................................... 196
Phụ lục 6. Chi phí giám sát môi trường tại Công ty cổ phần Viglacera Bỉm Sơn…197
Phụ lục 7. Chi phí giám sát môi trường tại Nhà máy gạch Yên Tâm – Công ty Xây lắp
điện xây dựng thủy lợi Thăng Bình .......................................................................... 199
Phụ lục 8. Chi phí giám sát môi trường của Công ty CP TM và SX VLXD Trung Sơn ....... 200
Phụ lục 9. Chương trình quản lý môi trường tại Nhà máy gạch Vĩnh Lộc của Công ty
CP Sản xuất và thương mại Lam Sơn....................................................................... 202
Phụ lục 10. Chương trình quản lý môi trường tại Công ty CP thương mại và sản xuất
VLXD Trung Sơn .................................................................................................... 206
Phụ lục 11. Chương trình quản lý môi trường tại Công ty Xây lắp điện xây dựng Thủy
lợi Thăng Bình ......................................................................................................... 208
Phụ lục 12. Kế hoạch quản lý môi trường hằng năm tại Nhà máy T5 – Tổng cục VIII
Thanh Hóa ............................................................................................................... 209
Phụ lục 13. Dự toán kinh phí cho các công trình xử lý môi trường tại nhà máy Thạch
Kim - Công ty CP gạch ngói sông Chanh ............................................................... 211
Phụ lục 14. Dự toán chi phí cải tạo, phục hồi môi trường tại Công ty CP VLXD Hùng
Cường ...................................................................................................................... 213
Phụ lục 15. Dự toán chi tiết chi phí cải tạo, phục hồi môi trường tại Công ty CP VLXD
Hùng Cường ............................................................................................................ 214
Phụ lục 16. Dự toán chi phí cải tạo, phục hồi môi trường tại Nhà máy gạch Yên Ninh 216
của Công ty CP Sản xuất và Thương mại Cẩm Trướng ............................................ 216
Phụ lục 17. Tổng hợp chi phí phục hồi môi trường sau khai thác tại nhà máy gạch Định
Công – Công ty CP sản xuất và thương mại Cẩm Chướng .......................................... 218
Phụ lục 18. Các khoản chi phi môi trường được theo dõi tại Công ty Cổ phần Sản xuất
và Thương mại Lam Sơn ......................................................................................... 219
Phụ lục 19. Các khoản chi phi môi trường được theo dõi tại Công ty Cổ phần Sản xuất
và Thương mại Cẩm Trướng.................................................................................... 220
Phụ lục 20. PHIẾU KHẢO SÁT .............................................................................. 221

kiệm chi phí). Do đó, ECMA giúp lồng ghép các vấn đề môi trường của tổ chức vào hệ
thống kế toán quản trị (MA).
Hệ thống MA truyền thống đã có một số hạn chế về nhận thức liên quan đến
việc cải thiện hoạt động thông qua quản trị chi phí đó là các EC đang được tập hợp vào
tài khoản chung (UNDSD, 2001; Rikhardsson & cộng sự, 2005; Schaltegger & cộng
sự, 2008). Vì vậy, hệ thống này không đưa ra một sự nhìn nhận cụ thể về tác động môi
trường và các chi phí liên quan mà tập trung vào hoạt động tài chính (Gray & cộng sự,
2001; IFAC, 2005). Điều này dẫn đến các thông tin không được cung cấp một cách
đầy đủ cho nhà quản lý để đưa ra các quyết định. Do đó, sự xuất hiện của ECMA đã
lấp đầy khoảng trống của MA truyền thống (Niap, 2006).


2

Ứng dụng ECMA ngày càng trở nên rõ ràng. Điều này đã phản ánh một sự thay
đổi lớn trong hai thập kỷ qua (Rikhardsson & cộng sự, 2005; Schaltegger & cộng sự,
2008; Todea & cộng sự, 2010; Ahmad, 2012). ECMA đã thu hút sự chú ý và quan tâm
ngày càng lớn và được đánh giá là công cụ để quản lý môi trường hiệu quả. ECMA
không còn là một hiện tượng phương Tây bởi vì nó đang lan rộng trên toàn thế giới, và
gần đây nó đã được áp dụng rộng rãi với tốc độ chóng mặt ở một số nước châu Á
(Bennett & James, 2000; Rikhardsson & cộng sự, 2005). Tuy nhiên, áp dụng ECMA
tại các quốc gia đang phát triển như Đông Nam Á đang ở trong giai đoạn đầu và có ít
tài liệu về ECMA tại các quốc gia này là sẵn có (Herzig, 2012). Với Việt Nam đó cũng
không phải là ngoại lệ, ECMA được coi là lĩnh vực mới trong cả nghiên cứu và thực
hành quản lý. Theo Jalil & cộng sự (2016), tại các quốc gia đang phát triển, hoạt động
thân thiện với môi trường chưa được chấp nhận nhiều từ các ngành công nghiệp, do đó
động lực để cải thiện môi trường hay sản xuất sạch hơn cũng như cơ hội cho việc
nghiên cứu và thực hành ECMA đã bị hạn chế. Vì vậy, nghiên cứu về ECMA trong
các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) tại Việt Nam sẽ giúp phát hiện những thông tin
quan trọng về những yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA đứng trên quan điểm

các DNSX gạch thông qua việc sử dụng phương pháp kế toán hiện đại, phù hợp với
điều kiện thực tế nhằm giúp các DNSX gạch đạt được cả lợi ích kinh tế - môi trường,
hướng đến mục tiêu phát triển bền vững.

1.2. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu
1.2.1. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu chung của luận án là đánh giá hiện trạng áp dụng ECMA trong các
DNSX gạch tại Việt Nam, phát hiện các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA.
Từ đó nghiên cứu xây dựng hệ thống ECMA phù hợp cho các DNSX gạch Việt Nam
đồng thời đề xuất một số khuyến nghị để thúc đẩy các DNSX gạch áp dụng ECMA.
Từ mục tiêu chung, luận án đặt ra các mục tiêu cụ thể bao gồm:
- Đánh giá mức độ áp dụng ECMA trong các DNSX gạch Việt Nam bao gồm
việc đánh giá thông tin hiện vật, thông tin tiền tệ, phương pháp đo lường chi phí, tài
khoản, báo cáo EC, đo lường hiệu quả môi trường và việc tích hợp EC vào quyết định
kinh doanh;
- Khám phá mối quan hệ giữa các nhân tố tác động đến việc áp dụng ECMA
trong các DNSX gạch Việt Nam;
- Phân tích quan điểm của nhà quản lý về lợi ích của việc áp dụng ECMA trong
sự phát triển bền vững;
- Thiết kế hệ thống ECMA phù hợp nhất cho DNSX gạch Việt Nam bao gồm:
xây dựng tài khoản kế toán, nhận diện EC, thiết kế phương pháp xác định EC, báo cáo
EC và các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường.

1.2.2. Câu hỏi nghiên cứu
Nhằm cụ thể hóa cho các mục tiêu nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu được
thiết lập như sau:
- Thông tin hiện vật, thông tin tiền tệ, phương pháp đo lường chi phí, tài khoản,
sổ sách, báo cáo EC và việc tích hợp EC vào quyết định kinh doanh được phản ánh



phân bố rộng rãi trên cả 3 miền Bắc, Trung, Nam. Phiếu điều tra được gửi đến cho 4 đối
tượng (Giám đốc, phó giám đốc, trưởng bộ phận MA và nhà quản lý môi trường) của
các DNSX gạch và kết quả thu được 232 phiếu hợp lệ trên tổng 72 doanh nghiệp (chiếm
48% so với quy mô mẫu và 33,8% so với tổng thể). Đồng thời tác giả cũng tiến hành
phỏng vấn sâu 15 nhà quản trị của doanh nghiệp quy mô vừa và lớn.
* Phạm vi nghiên cứu về thời gian: Nghiên cứu khảo sát kết hợp với phỏng vấn
sâu được thực hiện để phân tích sự khác nhau trong quan điểm, suy nghĩ, thái độ và


5

mối quan tâm của các đối tượng về ECMA bao gồm giám đốc, phó giám đốc, trưởng
bộ phận MA và nhà quản lý môi trường. Các cuộc phỏng vấn được thực hiện từ tháng
8/2015 đến tháng 1/2016 trong khi phiếu khảo sát gửi đến các nhà quản lý trong giai
đoạn từ tháng 10/2015 đến tháng 2/2016.

1.4. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài
Về mặt lý luận: Các công trình nghiên cứu trước tại Việt Nam chưa nghiên cứu
sâu về MA gắn với thông tin môi trường trong DNSX gạch, vì vậy nội dung nghiên
cứu, bối cảnh nghiên cứu chính là điểm mới của luận án. Ngoài ra, phương pháp
nghiên cứu định lượng kết hợp định tính được sử dụng trong nghiên cứu cũng “lấp
đầy” khoảng trống cho các nghiên cứu về ECMA trước đó.
Luận án đã tổng hợp cơ sở lý luận về ECMA cho các DNSX nói chung và
DNSX gạch nói riêng bao gồm khái niệm ECMA, thông tin môi trường, phân loại EC,
chỉ ra các phương pháp sử dụng để xác định EC, báo cáo môi trường, chỉ tiêu đánh giá
hiệu quả môi trường và lợi ích của ECMA.
Về thực tiễn: Luận án đánh giá hạn chế của việc áp dụng ECMA tại các DNSX
gạch liên quan đến mục tiêu quản lý và kiểm soát EC. Đồng thời, luận án chỉ rõ mức
độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc ứng dụng ECMA; làm sáng tỏ vai trò của
ECMA trong hoạt động của các DNSX. Luận án đưa ra các giải pháp để giúp nhà quản

chi phí. Một số dự án ở châu Âu, chẳng hạn như ở Hà Lan và Anh, cũng đã báo cáo
kết quả tương tự để thể hiện phạm vi của EC và chỉ ra cơ hội tiết kiệm chi phí, tăng lợi
nhuận (thông qua giảm các tác động môi trường, hoặc quản lý và ngăn ngừa ô nhiễm
(Bartolomeo & cộng sự, 1999; Jasch, 2003).
Riêng tại Mỹ, nhiều sáng kiến ECMA đã được hỗ trợ bởi Cơ quan Bảo vệ Môi
trường Hoa Kỳ (USEPA). Tài liệu ‘Giới thiệu về kế toán môi trường như là một công
cụ quản lý kinh doanh’ được xuất bản năm 1995 để giúp xác định các khái niệm và
thuật ngữ quan trọng liên quan đến ECMA và cung cấp một chương trình phân loại
EC, đưa ra các phương pháp xác định EC cũng như làm rõ vai trò của ECMA trong
việc phân bổ chi phí, thiết kế sản phẩm và lập ngân sách. USEPA phát triển các nghiên
cứu và thực hành ECMA trong các ngành công nghiệp và ứng dụng thành công một số
phương pháp xác định EC như phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC) và
phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA) (USEPA, 1995a; USEPA, 1996).
Trong thế kỷ 21, ECMA nhận được nhiều sự chú ý khi mà hàng loạt các tác động
gây ô nhiễm môi trường đã tạo ra hậu quả tài chính nghiêm trọng cho các tổ chức. Một
số tổ chức quốc tế và các cơ quan kế toán chuyên nghiệp đã dành nhiều thời gian nghiên
cứu nhằm phát triển ECMA. Ủy ban Liên Hợp Quốc về Phát triển Bền vững (UNDSD)
và Liên đoàn Kế toán Quốc Tế (IFAC) đã lần lượt công bố tài liệu: “Kế toán quản trị
môi trường: Thủ tục và nguyên tắc” (UNDSD, 2001) và “Tài liệu hướng dẫn quốc tế:
Kế toán Quản lý Môi trường” (IFAC, 2005) như là kim chỉ nam cho chính phủ các nước
và các tổ chức thực hành ECMA và hiểu rõ lợi ích mà ECMA mang lại.
UNDSD (2001) cho rằng ECMA là cách tiếp cận tốt hơn và toàn diện hơn MA.
Thước đo ECMA không chỉ là thước đo tiền tệ về các khoản chi phí của hoạt động có
ảnh hưởng đến môi trường mà còn là thước đo hiện vật về vật liệu, năng lượng, chất
thải và sản phẩm tạo ra. Vì vậy, UNDSD đặc biệt hướng sự quan tâm vào phương


7

pháp kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA). IFAC (2005) ủng hộ ECMA bao gồm cả

thức xử phạt hay đạo đức có thể được ban hành. Vì vậy, dựa trên quan điểm lý thuyết
này, nghiên cứu phân tích những tác động khác nhau của các nhân tố đến việc áp dụng
ECMA. Nghiên cứu cho rằng mối quan hệ giao tiếp và phát triển chuyên môn là bước
đầu tiên và quan trọng nhất cho sự phát triển của ECMA. Nếu không có những kiến


8

thức cần thiết và những giá trị rộng hơn được nắm chắc bởi các nhân viên, tầm quan
trọng của ECMA sẽ không được công nhận. Nhân tố quan trọng thứ hai là áp lực bắt
chước. Theo đó, việc áp dụng các quy tắc kế toán và quản lý môi trường càng được
chú ý bởi các công ty đầu mối trong một lĩnh vực cụ thể thì khả năng bắt chước các
hoạt động và quy tắc tương tự càng lớn. Cuối cùng, áp lực quy định pháp lý chỉ là yếu
tố tác động gián tiếp và không đủ mạnh để hỗ trợ sự phát triển của ECMA bởi chính
phủ chỉ thúc đẩy một phương pháp tiếp cận tự nguyện cho tổ chức thực hành mà
không có tính bắt buộc. Song, nghiên cứu đề xuất rằng việc tăng quy định pháp lý về
thông tin môi trường mặc dù chỉ ảnh hưởng gián tiếp nhưng tạo ra hiệu quả cao cho
việc áp dụng ECMA.
Godschalk (2008) vận dụng Lý thuyết hợp pháp, Lý thuyết bên liên quan để xác
định nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA. Lý thuyết hợp pháp cho rằng các tổ
chức phải công khai hoạt động của mình để đảm bảo cho xã hội tiếp tục theo dõi hoạt
động, trong khi Lý thuyết bên liên quan lại chỉ ra một tổ chức có thể nâng cao tính hợp
pháp nếu tổ chức đó xác định và giải quyết các vấn đề môi trường có ảnh hưởng đến
lợi ích của các bên liên quan và thực hiện bằng cách báo cáo về những hành động này.
Quan hệ với các bên liên quan có thể được cải thiện bằng cách gia tăng lợi ích mà họ
nhận được từ việc cải thiện hiệu quả môi trường. Do đó, nhân tố thúc đẩy việc ứng
dụng ECMA bao gồm cộng đồng dân cư, nhà đầu tư, ngân hàng, khách hàng, nhà cung
cấp,… Một khi ECMA được áp dụng thì nhiều lợi ích sẽ đạt được như giúp tổ chức sử
dụng nguyên liệu đầu vào hiệu quả, giảm ô nhiễm môi trường, định giá bán sản phẩm
chính xác, cải thiện hình ảnh với các bên liên quan và nâng cao lợi thế cạnh tranh.

lại áp dụng ECMA đã không thành công. Nghiên cứu cũng đã khám phá ra các nhân tố
được coi là tích cực trong việc phát triển ECMA đó là: nhà quản lý có sự sáng tạo;
mục tiêu được xây dựng rõ ràng; nhân lực tham gia ứng dụng ECMA rộng rãi; có bộ
hướng dẫn quản lý môi trường và ECMA. Ngược lại, các nhân tố cản trở việc thực
hành ECMA là: thiếu sự ủng hộ từ nhà quản lý; ngân sách hạn hẹp trong việc thiết kế
và phát triển ECMA; thiếu thông tin từ hệ thống kế toán ban đầu; những thay đổi trong
hệ thống công nghệ thông tin khi liên kết giữa việc thu thập dữ liệu với phân tích
không thể được chuyển giao thành công giữa các hệ thống cũ và mới; sự thay đổi
nhanh chóng trong môi trường kinh doanh.
Nghiên cứu tình huống của Chang (2007) tại trường đại học RMIT ở Úc được
thực hiện nhằm tập trung tìm hiểu thực trạng kế toán hiện nay của RMIT đối với việc
quản lý EC và phát hiện những nhân tố tác động đến ECMA. Dựa trên quan điểm của
bốn lý thuyết gồm Lý thuyết bất định, Lý thuyết thể chế, Lý thuyết bên liên quan và
Lý thuyết hợp pháp, kết quả nghiên cứu cho rằng ba rào cản tác động lớn nhất trong
việc áp dụng hệ thống ECMA tại RMIT là nhận thức của nhà quản lý, hạn chế về tài
chính, áp lực chính phủ. Nghiên cứu lập luận các nhà quản lý cấp cao không phải chịu
trách nhiệm cho hoạt động môi trường. Mặc dù có một số áp lực thể chế tạo ra nhưng
nó đã bị giới hạn và chỉ quan trọng với người tham gia vào chức năng quản lý môi
trường chứ không phải là MA. Chính phủ Úc không đòi hỏi nhiều trách nhiệm đối với
việc trình bày các vấn đề môi trường trong các cơ sở giáo dục, điều này đã làm giảm
động lực cho việc áp dụng ECMA. Ngoài ra, điều kiện tài chính hạn hẹp đã gây khó
khăn cho việc thu thập và phân bổ EC tại trường đại học RMIT.


10

Nghiên cứu của Scavone (2005) xem xét kỹ thuật ECMA trong mộtdự án được
thực hiện tại Argentina. Dự án bắt đầu vào cuối năm 2002 và 21 doanh nghiệp từ các
ngành công nghiệp khác nhau đã tham gia. Công cụ ECMA được xem là có tác dụng
hỗ trợ và làm rõ các sáng kiến nhằm thúc đẩy việc áp dụng thông qua báo cáo môi

ECMA từ tháng 10/2002 đến tháng 9/2004 với mục đích là phát triển một phương


11

pháp hữu ích nhằm đo lường EC chính xác hơn và phổ biến ECMA vào các lĩnh vực
công nghiệp. Vì vậy, KMOE đã đề xuất một phương pháp tiếp cận EC dựa trên hoạt
động. Bằng phương pháp định lượng, nghiên cứu kết luận rằng áp dụng ECMA đạt
được hiệu quả cao hay không là phụ thuộc vào: Sự cam kết của người quản lý cấp cao,
sự liên kết giữa các bộ phận kế toán, môi trường và sản xuất. (Lee & cộng sự, 2005)
Thông qua phỏng vấn sâu 7 nhà quản lý của 3 doanh nghiệp sản xuất giấy ở
Thái Lan gồm 2 giám đốc điều hành, 2 nhà quản lý môi trường, 3 kế toán trưởng,
Setthasakko (2010) phát hiện ra 3 rào cản ảnh hưởng đến việc thúc đẩy thực hành
EMA nói chung và ECMA nói riêng đó là kỹ năng và kiến thức về vấn đề môi trường
của bộ phận kế toán bị hạn chế, mục tiêu kinh tế ngắn hạn tập trung nhiều hơn là phát
triển bền vững và hướng dẫn về ECMA từ chính phủ không được hỗ trợ. Vì vậy, để
tích hợp vấn đề môi trường vào hệ thống kế toán hiện tại, các doanh nghiệp cần thiết
lập cơ chế học hỏi thông qua đào tạo nhân viên kế toán, thiết lập một đội chức năng;
thay đổi tư duy của tất cả nhân viên để hướng đến mục tiêu rộng hơn là phát triển bền
vững; ban hành hướng dẫn ECMA từ chính phủ bằng cách phối hợp với hiệp hội kế
toán và hiệp hội các ngành công nghiệp.
Nghiên cứu của Khalid & cộng sự (2012) chỉ ra rằng để các doanh nghiệp
Malaysia hướng sự tập trụng vào tính bền vững thì cần phải có những nỗ lực phối hợp
từ các doanh nghiệp, cơ quan chính quyền và các bên liên quan để thiết lập một hệ
thống ECMA thành công. Nhằm khám phá ra các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA, nghiên cứu phỏng vấn 7 doanh nghiệp trong các ngành công nghiệp nhạy cảm
với môi trường trong đó 2 doanh nghiệp dịch vụ, 2 doanh nghiệp xây dựng, 2 DNSX
và 1 doanh nghiệp trong lĩnh vực trồng rừng. Đối tượng được phỏng vấn bao gồm 24
người được coi là những cán bộ chủ chốt ở các phòng ban có liên quan trực tiếp đến
việc gia tăng hoạt động cốt lõi cho doanh nghiệp. Kết quả nghiên cứu cho thấy áp lực

EMA phù hợp với điều kiện thực tế của doanh nghiệp bao gồm: thiết kế hệ thống thông
tin đầu vào – đầu ra, thiết kế hệ thống tích hợp EMA vào phân tích dự án đầu tư, tính giá
thành sản phẩm. Ngoài ra, đề tài ứng dụng thử nghiệm EMA đối với 2 doanh nghiệp là
Công ty Sứ Thanh Trì và Công ty liên doanh phụ tùng xe máy ô tô Machino. Kết quả
cho thấy EMA mang lại nhiều lợi ích như giúp quản lý vật liệu, năng lượng và chất thải
tốt hơn, ước lượng chính xác hơn chi phí quản lý chất thải, phân tích tài chính và hoạt
động bảo vệ môi trường tốt hơn. Cuối cùng, nghiên cứu xây dựng khung chính sách quy
định liên quan nhằm hỗ trợ doanh nghiệp trong việc thực hành EMA bao gồm xây dựng
hệ thống văn bản hướng dẫn liên quan đến EMA; xây dựng chương trình hỗ trợ cho
doanh nghiệp tự nguyện tham gia ứng dụng EMA tạo tiền đề phát triển kinh doanh bền
vững. Song, bên cạnh kết quả đạt được nghiên cứu còn bộc lộ một số hạn chế: chưa thể
hiện rõ phương pháp nghiên cứu; mẫu nghiên cứu là 15 doanh nghiệp vừa và nhỏ nên
phạm vi nghiên cứu hẹp; chưa có khung lý thuyết hoàn chỉnh về phương pháp xác định
chi phí, chưa chỉ ra kinh nghiệm thực hành EMA trên thế giới.
Luận án “Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán chi phí môi trường trong
doanh nghiệp khai thác than Việt Nam (2010) của Bùi Thị Thu Thủy đã chỉ ra lý luận
về ECA, xây dựng mô hình quản lý EC cho doanh nghiệp khai thác than theo 3 nhóm
hoạt động (Hoạt động bảo vệ môi trường trực tiếp; Hoạt động khai thác, sử dụng hợp
lý khoáng sản; Hoạt động khác), áp dụng mô hình đã đề xuất để tính toán một đơn vị
khai thác than, làm rõ các EC trước đây bị ẩn trong tài khoản chung, xác định lại giá


13

thành sản phẩm có tính đến yếu tố môi trường. Song, một số hạn chế của nghiên cứu
đó là chưa chỉ ra được khoảng trống nghiên cứu, Phương pháp nghiên cứu chưa rõ
ràng, chưa có một cơ sở lý thuyết đầy đủ bởi mới chỉ phân loại EC theo hoạt động,
chưa đề cập đến báo cáo môi trường, chưa có các chỉ tiêu để phân tích hiệu quả môi
trường, chưa đưa ra phương pháp xác định EC phù hợp, chưa chỉ ra được 2 loại thông
tin môi trường hiện vật và tiền tệ có vai trò như thế nào đối với quản lý chi phí. Ngoài



14

hiểu được quan điểm ra quyết định và chỉ ra tại sao hoàn cảnh cụ thể dẫn đến kết quả
cụ thể và liệu các trường hợp nghiên cứu khác có tạo ra kết quả trái ngược không.
Phương pháp so sánh cũng cố gắng xác định và làm rõ sự khác nhau và giống nhau
giữa quá trình ra quyết định của các công ty khi mà quá trình này chịu sự ảnh hưởng
bởi yếu tố như đặc điểm của công ty hay quan điểm nhà quản lý. Kết quả của việc
phân tích trường hợp sẽ xác định lợi ích về khuôn khổ ECMA được ứng dụng cũng
như giải quyết 2 câu hỏi nghiên cứu: một là, môi trường của tổ chức và tính thể chế
hóa ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA như thế nào; hai là, các công cụ ECMA sẽ
tương tác và bổ trợ cho nhau như thế nào để giúp nhà quản trị trong quá trình ra quyết
định. Vì vậy, phương pháp định tính kết hợp với định lượng được sử dụng trong
nghiên cứu này. Đối tượng thu thập chủ yếu là nhà quản lý môi trường, MA để xem
xét sự hiểu biết, quan điểm và kinh nghiệm của họ về ECMA. Tuy nhiên, nghiên cứu
chỉ tập trung vào việc áp dụng phương pháp MFCA để xác định chi phí vật liệu tạo ra
chất thải và từ đó cung cấp biện pháp cho các doanh nghiệp như thay thế nguyên vật
liệu, thay thế dây truyền công nghệ nhằm cải thiện hiệu quả sử dụng vật liệu và giảm
thiểu chất thải. Do đó các chi phí chế biến tạo ra chất thải, chi phi ngăn ngừa và quản
lý chất thải bị bỏ qua, cũng như các phương pháp kế toán khác được coi là những công
cụ hữu ích cho doanh nghiệp chưa được khám phá.
Ngoài ra cũng xuất hiện một số nghiên cứu về ECMA trong tạp chí song đây
mới chỉ là giai đoạn ban đầu, chủ yếu mới chỉ khai thác trên phương diện là nghiên
cứu một số khía cạnh của ECMA như nghiên cứu của Lê Kim Ngọc (2013), Huỳnh
Đức Lộng (2015), Hoàng Thị Bích Ngọc (2014), Hoàng Thị Bích Ngọc (2015).

1.5.3. Khoảng trống trong nghiên cứu và định hướng nghiên cứu về Kế toán
quản trị chi phí môi trường
Từ việc xem xét và phân tích các nghiên cứu trong và ngoài nước, luận án đã