LỜI CAM ĐOAN
Tác giả xin cam đoan rằng:

hiện
.

- Luận án tiến sĩ kinh doanh này do chính tác giả nghiên cứu
và thực

- Các thông tin, số liệu sử dụng trong Luận án này hoàn toàn
trung thực
chính xác và có căn cứ.
- Lập luận, phân tích, đánh giá, kiến nghị được đưa ra dựa trên
quan điểm cá nhân và nghiên cứu của tác giả Luận án, không có sự
sao chép của bất cứ tài liệu nào đã được công bố.
- Tác giả cam đoan đây là công trình nghiên cứu độc lập và
hoàn toàn
chịu trách nhiệm về những nhận xét đã đưa ra trong Luận án.

Tác giả Luận án

Trần Tú Uyên


LỜI CẢM ƠN
Tác giả xin gửi lời cảm ơn sâu sắc tới PGS.TS, Nguyễn Thị
Quy và PGS.TS, Đào Thị Thu Giang (Trường Đại học Ngoại thương) đã
tận tình hướng dẫn tác giả trong suốt quá trình thực hiện và hoàn thành
luận án.
Tác giả xin gửi lời cảm ơn đến khoa Kế toán-Kiểm toán, khoa
Quản trị Kinh doanh, các nhà khoa học trong và ngoài trường Đại học

Công nghệ thông tin

1

CNTT

2

CP

3

CPKH

4

CPSXDD

5

DN

Doanh nghiệp

6

ĐVT

Đơn vị tính


12

NK

Nhập khẩu

13

NVL

Nguyên vật liệu

14

NVLTT

Nguyên vật liệu trực tiếp

15

QLDN

Quản lý doanh nghiệp

16

SX

17



ii


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
TIẾNG ANH
STT
1

Từ viết
tắt
ABC

Từ đầy
đủ
Activity Based Costing

2

ABM

3

ACA

4

AHP

5


IAS

11

JIT

12

MOH
costs

13

ROE

14

TCS

15

TPP

16

TQM

17


cost

Phân tích chi phí hoạt động
Quá trình phân tích thứ bậc
Chi phí - Khối lượng - Lợi
nhuận
Lãi cơ bản trên mỗi cổ phiếu

Thực hành sản xuất thuốc
tốt
Chuẩn mực kế toán quốc tế
Quản lý sản xuất tức thời
Chi phí sản xuất chung

Return on equity

Lợi nhuận trên vốn chủ sở
hữu
Hệ thống tính giá theo phương
Traditional Costing System
pháp
Trans-Pacific Strategic
Economic Partnership
Total Quality Management
Vietnamese Accounting
Standards
World Health
Organization
World Trade Organization


xét cả về yếu tố kinh tế và xã hội. Ngành dược phẩm không những đáp
ứng nhu cầu thiết yếu trong đời sống hàng ngày của nhân dân mà
còn đóng góp một phần ngân sách không nhỏ vào nền kinh tế quốc
gia. Tuy nhiên ngành dược đang phải đối mặt với áp lực cạnh tranh rất
lớn, khi các quy định mới trong đấu thầu được áp dụng, các hãng dược
nước ngoài sẽ được cung cấp thuốc bình đẳng với các doanh nghiệp
trong nước. Do vậy mà thông tin về chi phí sẽ là kim chỉ nam giúp cho
các nhà quản trị kiểm soát tốt chi phí để có thể cung cấp ra thị trường
các sản phẩm với giá thành cạnh tranh, có ngân sách đầu tư cho hoạt
động nghiên cứu và phát triển đồng thời có các quyết định về phân phối
và Marketing phù hợp, kịp thời.
Trong khi các nước phát triển trên thế giới đã xây dựng phương
pháp kế toán quản trị chi phí hiện đại, cung cấp thông tin hữu ích cho
cho các nhà quản trị thì tại Việt Nam nói chung và trong các doanh
nghiệp dược phẩm nói riêng vẫn áp dụng phương pháp kế toán chi phí

4


truyền thống. Theo phương pháp kế toán này, chi phí gián tiếp được
phân bổ dựa trên một tiêu thức nhất định, (ví dụ: phân bổ theo tỷ lệ chi
phí nhân công trực tiếp). Cách phân bổ này phù hợp với phương thức
sản xuất

5


truyền thống khi mà chi phí sản xuất chung chiếm tỷ trọng nhỏ
trong tổng chi phí nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung không quan
trọng, hơn nữa, nhân công trực tiếp là yếu tố quyết định đến việc tạo ra



dụng phương phương pháp này, thứ năm, các nghiên cứu về ABC trong
một doanh nghiệp cụ thể (case study). Sau đây Luận án sẽ trình bày
mục đích và hiệu quả đạt được của từng nghiên cứu cụ thể.


Trước hết, các nghiên cứu so sánh phương pháp ABC và
phương pháp truyền thống có thể kể đến là nghiên cứu của Cooper và
Kaplan (1988) mô tả ABC như một hệ thống có thể vẽ một bức tranh về
giá thành sản phẩm hoàn toàn khác so với phương pháp truyền thống.
Những khác biệt này phát sinh do phương pháp ABC tiếp cận tinh vi
hơn để tách chi phí sản xuất tại nhà máy, chi phí của công ty, và các
chi phí khác của doanh nghiệp, các chi phí này bước đầu sẽ tập hợp vào
từng hoạt động sau đó phân bổ tới từng sản phẩm.
Innes and Mitchell (1993) cho rằng phương pháp ABC đã khắc
phục được những nhược điểm về sự không chính xác trong tính toán của
các phương pháp kế toán truyền thống và đây là một tiến bộ đáng kể về
cách tính chi phí. Cũng theo hai nhà nghiên cứu này phương pháp ABC
đã cung cấp một phương pháp cơ bản để tính toán chi phí của sản
phẩm, điều này mang lại lợi ích không chỉ cho nhà quản lý mà còn cho
cả khách hàng. Ngoài ra, so với phương pháp truyền thống phương
pháp ABC còn cung cấp mức độ đóng góp của từng hoạt động vào quá
trình sản xuất giúp nhà quản trị dễ dàng ra quyết định cắt giảm hay đẩy
mạnh hoạt động hơn.
Gần đây, Appah et al (2013) đã tiến hành nghiên cứu nhằm so
sánh việc áp dụng phương pháp ABC và phương pháp truyền thống tại
các doanh nghiệp sản xuất tại Nigeria. Tác giả đã gửi bảng hỏi tới kế
toán trưởng của 40 doanh nghiệp sản xuất phía Tây Nam Nigeria. Kết
quả điều tra cho thấy 60% doanh nghiệp cho rằng việc áp dụng phương

của việc áp dụng phương pháp kế toán ABC tại Na-uy bằng cách điều tra
132 công ty sản xuất lớn tại nước này, nghiên cứu đạt tỷ lệ trả lời là 75
công ty (tương đương 57%). Theo đó 30 công ty (tương đương 40%)
đã áp dụng phương pháp ABC, 23 công ty (chiếm 31%) có tìm hiểu về
ABC nhưng chưa áp dụng và 22 công ty (29%) không quan tâm tới
phương pháp ABC. Ngoài ra nghiên cứu cũng tìm hiểu các nhân tố ảnh
hưởng tới việc áp dụng phương pháp ABC. Kết quả nghiên cứu chỉ ra
rằng các nhân tố như cấu trúc chi phí, mức độ cạnh tranh, sự đa dạng
của sản phẩm có mối quan hệ với việc áp dụng phương pháp ABC, trong
khi đó không có sự khác biệt đáng kể về quy mô của doanh nghiệp
giữa nhóm áp dụng ABC và nhóm không áp dụng
ABC.
Một nghiên cứu khác về ABC được Nguyen và Brooks tiến hành
vào năm
1997 (Nguyen and Brooks-1997) tại bang Victoria tại Úc. Nghiên cứu đã
sử dụng Bảng hỏi gửi tới 350 doanh nghiệp sản xuất tại Úc với tỷ lệ trả
lời là 120 công ty, chiếm tỷ lệ 34%. Theo kết quả điều tra chỉ có 15 công
ty tương đương 12,5% số doanh nghiệp trả lời có áp dụng phương pháp
kế toán ABC, 3 công ty (tương đương
2,5%) từ chối áp dụng phương pháp ABC, 10 công ty (8,3%) có ý định áp
dụng phương pháp ABC trong tương lai, 92 công ty còn lại (tương đương
76,7%) không có ý định áp dụng ABC. Nghiên cứu cũng chỉ ra có sự khác
biệt rõ ràng giữa các công ty áp dụng và không áp dụng ABC về sự đa
dạng của sản phẩm, quy mô doanh


nghiệp, mức độ cạnh tranh, trái lại không có sự khác biệt về sự đa dạng
sản phẩm và

vii

chọn áp dụng phương pháp ABC được các doanh nghiệp đưa ra là: cần
xác định chính xác trị giá hàng tồn kho, giá sản phẩm dịch vụ đầu ra,
quản lý chi phí, ngân sách, cần xác định lợi nhuận trên từng khách
hàng, nâng cao khả năng quản lý từng hoạt động của doanh nghiệp.
Một năm sau đó, Pierce and Brown (2004) đã tiến hành một cuộc

viii


điều tra đối với các công ty lớn trong ngành sản xuất, dịch vụ, tài chính
tại Ireland để tìm hiểu về thực trạng áp dụng phương pháp kế toán
ABC tại các công ty này. Bảng hỏi được xây dựng dựa trên nghiên cứu
của Innes et al. (2000) và gửi trực tiếp tới kế

viii


toán trưởng hoặc giám đốc tài chính tại các công ty được điều
tra. Tỷ lệ phản hồi của nghiên cứu là 23,2% trên 550 doanh nghiệp. Kết
quả của nghiên cứu chỉ ra rằng so với 4 năm trước đó, tỷ lệ áp dụng
phương pháp ABC đã tăng lên. Theo đó có
28% các công ty đã áp dụng phương pháp ABC, 52,4% các công ty
không xem xét áp dụng. Tỷ lệ các công ty đang xem xét là 9%, 10,7 %
các doanh nghiệp từ chối áp dụng sau khi đã tìm hiểu. Các lợi ích có
được khi áp dụng phương pháp ABC được các công ty chỉ ra là: ABC giúp
phân tích thông tin sâu hơn, tạo ra giá trị gia tăng cho việc ra quyết
định. Ngoài ra phương pháp ABC giúp cung cấp thông tin sản phẩm
chính xác hơn, nâng cao lợi nhuận trên từng sản phẩm, đánh giá được
hiệu quả của việc đầu tư. Hơn thế nữa, phương pháp ABC còn chỉ rõ
được nguồn phát sinh chi phí, giúp quản trị tốt hơn trong việc thiết kế



vụ, đồng thời tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng tới quyết định thay
đổi hệ thống kế toán quản trị chi phí hiện tại. Trong nghiên cứu này
có 88 trong số 177 doanh nghiệp trả lời, đạt tỷ lệ 49,7%. Hy Lạp là
nước có tỷ lệ áp dụng ABC tương đối cao,
36 công ty trong tổng số 88 công ty trả lời đã áp dụng ABC, tương
đương 40,9%. Số còn lại 52 công ty tương đương 50,1% hiện không áp
dụng ABC. Trong số các công ty hiện không áp dụng ABC có 31,9% (28
công ty) từ chối không áp dụng,
13,6% (12 công ty) đang xem xát có áp dụng hay không, 13,6% (12
công ty) còn lại không xem xét đến phương pháp này. Nghiên cứu cũng
chỉ ra các lợi ích của việc áp dụng ABC, theo đó lợi ích của việc áp dụng
ABC được chia làm 5 nhóm: kế toán chi phí, quản trị chi phí, đo lường
hiệu quả sản xuất kinh doanh, ra quyết định, quản lý chung.
Thứ tư là nhóm nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp
dụng phương pháp ABC, đã có rất nhiều các nghiên cứu chỉ ra mối quan
hệ giữa quy mô doanh nghiệp, sự đa dạng của sản phẩm, tỷ lệ chi phí
gián tiếp, mức độ cạnh tranh của sản phẩm… có mối quan hệ với việc áp
dụng phương pháp kế toán ABC. Ví dụ Innes

and

Mitchell,

1995,

1998; Bjornenak, 1997; Van Nguyen and Brooks,
1997;Krumwiede, 1998; Clarke et al, 1999. Theo các kết quả điều tra
này các công ty có quy mô lớn có xu hướng áp dụng ABC nhiều hơn các

mối liên hệ

giữa chiến lược kinh doanh của doanh và việc áp dụng ABC. Hạn chế
của nghiên cứu này là không chỉ ra tại sao lại chỉ chọn nhân tố chiến
lược kinh doanh mà không phải các nhân tố khác cũng như không mô tả
cụ thể về mẫu điều tra.
Cuối cùng là nhóm các nghiên cứu về phương pháp ABC tại một
doanh nghiệp cụ thể (case study). Năm 1995 Anderson đã nghiên cứu
về việc thực hiện phương pháp ABC tại BCA là nhà sản xuất máy bay
Boeing lớn tại Mỹ. Sau khi thực hiện được 1 năm, ABC đã mang lại hiệu
quả lớn cho công ty: công ty đã tiết kiệm được khoảng 1,6 triệu USD
trong vòng 12 tháng, lợi nhuận trên tài sản (ROA) tăng đáng kể mà
không làm tăng chi phí hoạt động. Bên cạnh đó, sau khi áp dụng ABC,
các loại chi phí chất lượng (tổng chi phí dự phòng, thẩm định, thất bại,
làm lại…) đã giảm đáng kể: từ 1,3 triệu USD mỗi quý giảm xuống còn
350 nghìn USD mỗi quý. Những kết quả này đã làm nhóm nghiên cứu về
ABC đưa ra kết luận việc áp dụng ABC giúp nâng cao chất lượng sản
phẩm, hạn chế lãng phí, mang lại lợi nhuận cao, tăng khả năng cạnh
tranh, giúp công ty dễ dàng đạt được các mục tiêu dài hạn của mình.
Ngoài ra vào năm 2013, Yung I & Hwei Cheng Wang cũng nghiên cứu
về việc áp dụng ABC tại công ty truyền thông B tại Đài Loan. Đây là một
trong những doanh nghiệp sản xuất thiết bị đài phát thanh, điện thoại có
dây và điện thoại không dây lớn nhất Đài Loan, đã áp dụng phương
pháp ABC với quy trình 7 bước. Trong bài viết các tác giả đã phân tích
kỹ quy trình áp dụng ABC tại công ty và so sánh kết quả tính giá thành
theo phương pháp ABC và phương pháp truyền thống để thấy rõ sự khác
biệt khi tính giá theo hai phương pháp này.
Năm 2012, Yapa et al (2012) đã nghiên cứu về quy trình áp dụng
ABC tại công ty Viễn thông A Thái Lan thông qua việc phỏng vấn chuyên
sâu 5 chuyên gia về quản trị chi phí và một trợ lý giám đốc đang làm

trình bày trong bài “Kế toán chi phí theo hoạt động (Activity-Based
Costing – ABC)” đăng trên tạp chí Kế toán tháng 11 năm 2006 và nghiên
cứu của Quang Khải với bài “

ệ thống xác lập chi ph d a trên hoạt

động”, tạp chí Kế toán tháng 5 năm 2006. Hai bài viết đã giới thiệu về
phương pháp kế toán ABC cùng với các ưu nhược điểm của phương pháp
này tuy nhiên đây chỉ là những lý thuyết cơ bản nhất về ABC, trong bối
cảnh ABC mới bắt đầu được nghiên cứu tại Việt Nam. Các nghiên cứu
khác cũng hoàn thiện việc cung cấp thêm kiến thức căn bản cho độc giả
về phương pháp này, bao gồm nghiên cứu “Bàn thêm về phương pháp
kế toán chi ph theo hoạt động”của Trần Đức Nam, tạp chí Kế toán tháng
12 năm 2006, bài “Rào cản và khó khăn trong áp dụng kế toán chi phí
theo hoạt động”, tạp chí Kinh tế và Phát triển, tháng 8 năm 2012, (trang
59-64) nêu lên những khó khăn trong quá trình thực hiện phương pháp
ABC của tác giả Bùi Thị Minh Hải.
Năm 2014 tác giả Đào Thị Thu Giang đăng bài “Kế toán chi phí
theo hoạt
động (Activity Based Costing-ABC): Khuôn khổ lý thuyết và khả năng


áp dụng tại
Việt Nam”, tạp chí Kế toán, tháng 5 năm 2014. Nghiên cứu đã nêu ra
những ưu
xii


nhược điểm của phương pháp kế toán ABC và khả năng vận dụng trong
các doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, những nghiên cứu này chỉ dừng

Thứ nhất, ngoài những nghiên cứu mang tính khái quát về lý

13


thuyết ABC cũng đã có một số nghiên cứu chỉ ra khả năng ứng dụng ABC
vào một số ngành tại Việt Nam. Tuy nhiên những nghiên cứu này chỉ dựa
trên những nghiên cứu định tính nhằm mô tả thực trạng hoặc dựa vào lý
thuyết của nước ngoài để nêu ra sự phù hợp chứ chưa có nghiên cứu
nào thực hiện kiểm định, định lượng lý thuyết đó tại một

14