BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
--------------

NGUYỄN THỊ HỒNG LAN

ĐÁNH GIÁ TÁC ĐỘNG CỦA CẤU TRÚC KIỂM SỐT NỘI BỘ
ĐẾN SỰ HỮU HIỆU CỦA KIỂM SỐT NỘI BỘ TRONG CÁC
ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CƠNG LẬP VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2019


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
--------------

NGUYỄN THỊ HỒNG LAN

ĐÁNH GIÁ TÁC ĐỘNG CỦA CẤU TRÚC KIỂM SỐT NỘI BỘ
ĐẾN SỰ HỮU HIỆU CỦA KIỂM SỐT NỘI BỘ TRONG CÁC
ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CƠNG LẬP VIỆT NAM

CHUN NGÀNH: KẾ TỐN
MÃ SỐ: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

Nghiên cứu sinh


i
MỤC LỤC
Danh mục từ viết tắt
Danh mục bảng
Danh mục hình
Tóm tắt
Phần mở đầu

1

Chương 1. Tổng quan nghiên cứu

9

1.1.

Giới thiệu

1.2.

Các nghiên cứu trên thế giới về cấu trúc KSNB, sự hữu hiệu

9
10

của KSNB ở các đơn vị thuộc KVCP trong KVC
1.2.1. Các nghiên cứu về cấu trúc KSNB ở các đơn vị thuộc


43

2.2.1. Kiểm soát nội bộ và cấu trúc của kiểm soát nội bộ

43

2.2.2. Cấu trúc và các thành phần của KSNB theo INTOSAI

48

2.2.3. Sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ của đơn vị KVC

52

2.3. Tổng quan về ĐVSN công lập

55

1.4.


ii
2.3.1. Khái niệm và phân loại ĐVSN công lập

55

2.3.2. Môi trường hoạt động của các ĐVSN công lập Việt Nam

56


2.4.4. Tiếp cận dựa trên năng lực (Competence –Based View)

67

2.4. Mô hình nghiên cứu sơ bộ và các giả thuyết

68

Chương 3. Phương pháp nghiên cứu

72

3.1. Giới thiệu

72

3.2. Quy trình nghiên cứu

72

3.3. Nghiên cứu định tính

77

3.3.1. Giới thiệu khái quát về nội dung nghiên cứu định tính, phạm vi
nghiên cứu và cân nhắc về đạo đức

77



3.4.3. Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu bằng phân tích mô hình
SEM, SEM có biến điều tiết bằng kỹ thuật multiple groups

83

3.5. Mẫu nghiên cứu và kỹ thuật xử lý dữ liệu

84

3.5.1. Mẫu nghiên cứu

84

3.5.2. Kỹ thuật xử lý dữ liệu

85

3.6. Thang đo các khái niệm trong mô hình nghiên cứu

86

3.6.1. Thang đo cấu trúc của hệ thống kiểm soát nội bộ

87

3.6.2. Thang đo sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

90


97

3.8.5. Đánh giá giá trị thang đo – phân tích nhân tố EFA

104

3.8.6. Kết luận về nghiên cứu sơ bộ

108

Chương 4. Kết quả nghiên cứu

113

4.1. Giới thiệu

113

4.2. Kết quả nghiên cứu định tính

113


iv
4.2.1. Dữ liệu thu thập được và nội dung ghi chép tóm tắt

113

4.2.2. Phân tích dữ liệu và lý giải



4.3.3. Phân tích nhân tố khẳng định CFA thang đo các khái niệm
trong mô hình nghiên cứu cấu trúc KSNB tác động đến
sự hữu hiệu của KSNB

128

4.3.4. Phân tích cấu trúc KSNB tác động đến sự hữu hiệu của
KSNB bằng mô hình cấu trúc SEM – kiểm định giả thuyết

132

4.3.5. Phân tích mô hình SEM – các đặc tính tổ chức có ảnh hưởng
đến tác động của cấu trúc KSNB đến sự hữu hiệu
KSNB – kiểm định giả thuyết

137

4.6. Tổng hợp kết quả kiểm định các giả thuyết

142

Chương 5. Kết luận và hàm ý chính sách

145

5.1. Giới thiệu

145



153

5.4. Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo

154

Phần Kết luận

156

Danh mục các công trình nghiên cứu của tác giả đã công bố

157

Tài liệu tham khảo

158

Phần phụ lục
Phụ lục 1. Nghiên cứu định tính khám phá yếu tố thuộc đặc tính
của tổ chức tác động đến mối quan hệ giữa cấu trúc
KSNB và sự hữu hiệu của KSNB trong các ĐVSN
công lập

1/PL

Phụ lục 2. Danh sách chuyên gia khảo sát trong nghiên cứu định tính

7/PL


89/PL


vi
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

AICPA

American Institute of Certificated Public Accountant

BCH

Ban chấp hành

COSO

The Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission

CFA

Confirmatory Factor Analysis

ĐGRR

Đánh giá rủi ro

ĐV


KSNB

Kiểm soát nội bộ

KVC

Khu vực công

KVCP

Khu vực chính phủ

MT

Mục tiêu

MTKS

Môi trường kiểm soát

NC

Nghiên cứu

NC

Nghiên cứu

NN



Bảng 2.1. Khái niệm Cấu trúc kiểm soát nội bộ (Internal Control
Structure)

51

Bảng 2.2. Phân loại ĐVSN công lập theo cơ chế tự chủ tài chính

58

Bảng 3.1: Cơ cấu mẫu trong nghiên cứu sơ bộ

97

Bảng 3.2: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo Môi trường kiểm soát

98

Bảng 3.3: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo Đánh giá rủi ro

99

Bảng 3.4: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo Các hoạt động kiểm
soát

99

Bảng 3.5: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo Thông tin và truyền
thông


105


ix
Bảng 3.12: Kết quả trọng số nhân tố EFA cho biến phụ thuộc Sự hữu
hiệu của KSNB

107

Bảng 4.1: Tổng hợp kết quả ghi chép tóm tắt khảo sát các chuyên gia

114

Bảng 4.2. Số lượng ĐVSNđược khảo sát phân chia theo lĩnh vực hoạt
động

123

Bảng 4.3: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các nhân tố trong
mô hình tới hạn

124

Bảng 4.4. Hệ số hồi quy chuẩn hóa của cấu trúc KSNB

126

Bảng 4.5: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các nhân tố trong

130

73

Hình 4.1. Kết quả CFA chuẩn hóa của Cấu trúc KSNB

125

Hình 4.2. Kết quả phân tích SEM chuẩn hóa cho Cấu trúc KSNB

127

Hình 4.3: Kết quả CFA (chuẩn hóa) mô hình tới hạn các nhân tố
trong mô hình được xử lý từ kết quả EFA của nghiên cứu chính thức

129

Hình 4.4. Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết thực hiện kiểm định

134

Hình 4.5: Kết quả SEM (chuẩn hóa) của mô hình nghiên cứu

136

Hình 4.6: Mô hình kết quả nghiên cứu

142


CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập – Tự do – Hạnh phúc

1. Sự cần thiết nghiên cứu
Cho đến những năm 2010, vấn đề chất lượng, hiệu quả và tính minh
bạch, công khai, trách nhiệm giải trình của các ĐV thuộc KVCP trong KVC ở
các nước vẫn là vấn đề rất được quan tâm, đặc biệt là ở các nước kém phát triển
và các nước đang phát triển. Những bê bối của các ĐV thuộc KVCP trong KVC
thường xuyên xảy ra ở các nước như thất thoát tài sản, tham nhũng, gian lận,
chi tiêu công kém hiệu quả, thực hiện công khai minh bạch kém, thực hiện
trách nhiệm giải trình kém (Manurung et al, 2015; Gbegi & Adebisi, 2015;
Gras et al, 2014). Đã có các công trình NC nhận định KSNB HH ở các ĐV
thuộc KVCP trong KVC có tác động tích cực đến việc thực hiện các MT của
TC , làm giảm tệ quan liêu, giảm các gian lận do nhân viên gây ra, làm tăng
chất lượng BCTC (INTOSAI, 2004; Indriasih & Koeswayo, 2014; Gbegi &
Adebisi, 2015). Từ đó các NC đã đưa ra khuyến nghị về sự cần thiết của việc
thiết lập và vận hành KSNB trong ĐV một cách hiệu quả.
Thực trạng của các ĐVSN công lập ở Việt Nam trong thời gian qua cho
thấy cũng gặp phải hạn chế trong kết quả hoạt động, cụ thể là từ những công bố
hàng năm về kết quả kiểm toán nhà nước, kết luận của thanh tra NN các cấp,
kết luận của các cơ quan thanh tra chuyên ngành, của ủy ban kiểm tra của Đảng
ủy các cấp, từ đánh giá của Ban chấp hành Trung ương Đảng Khóa XII tại hội
nghị lần thứ 6 (BCH Trung ương Đảng, Nghị quyết số 18, 19- NQ/BCHTW,
2017). Những hạn chế của ĐVSN công lập ở Việt Nam, về khía cạnh MT và
hoạt động của ĐV, là hiệu quả hoạt động thấp, công tác quản trị nội bộ còn yếu
kém, sử dụng tài sản công phân tán, lãng phí, hiệu quả thấp, các hoạt động liên
doanh liên kết thiếu minh bạch, chưa có HT đánh giá kết quả hoạt động thích
hợp cho các loại hình (Vương Đình Huệ, 2018).
Vì sao cần NC về KSNB ở các ĐVSN công lập Việt Nam? KSNB hữu
hiệu có ý nghĩa rất quan trọng đối với chất lượng, hiệu quả hoạt động của ĐV


2

3
cấp kinh phí từ ngân sách, tức là tùy sản phẩm dịch vụ công, nguồn thu của ĐV
thì mức bảo đảm kinh phí của NN có khác nhau, dẫn đến ĐV có mức độ tự chủ
tài chính khác nhau. Do vậy, quá trình và kết quả hoạt động của các ĐVSN
công lập Việt Nam chịu tác động nhất định và trực tiếp từ sự thay đổi chính
sách của NN bên cạnh việc áp dụng những tiến bộ trong khoa học quản lý, tiến
bộ khoa học kỹ thuật. Đối với hướng NC cấu trúc KSNB tác động đến sự HH
của KSNB ở ĐVSN công lập có tính đến điều kiện thể chế chính trị, cơ chế tài
chính đối với ĐV thì chưa có NC được công bố.
Từ thực tế cần thiết nâng cao kết quả hoạt động của các ĐVSN công lập
thông qua công cụ KSNB và từ vai trò của KSNB, tác động tích cực của KSNB
HH đến kết quả thực hiện các mục tiêu của TC, nhận thấy việc NC mối quan
hệ, cụ thể là tác động của cấu trúc KSNB đến sự HH của KSNB có ý nghĩa nhất
định về mặt lý thuyết và mặt thực tiễn đối với các ĐVSN công lập Việt Nam,
với đặc thù thể chế chính trị và phát triển kinh tế thị trường định hướng xã hội
chủ nghĩa.
Từ những vấn đề trên nhận thấy cần thiết thực hiện nghiên cứu “Đánh
giá tác động của Cấu trúc KSNB đến Sự hữu hiệu của KSNB trong các đơn vị
sự nghiệp công lập tại Việt Nam”.
2. MT và câu hỏi nghiên cứu
Mục tiêu chính của NC là đánh giá tác động của cấu trúc KSNB đến sự
HH của KSNB trong các ĐVSN công lập tại Việt Nam và việc đánh giá có xét
đến biến điều tiết tác động đến mối quan hệ này trong điều kiện phù hợp với
đặc điểm thể chế chính trị, đặc tính TC của ĐVSN công lập.
Để thực hiện được mục tiêu tổng quát nêu trên, NC cần trả lời được các
câu hỏi sau:
Câu hỏi 1: Cấu trúc KSNB có tác động hay không và tác động cùng chiều
hay ngược chiều đến sự hữu hiệu của KSNB ở các ĐVSN công lập Việt Nam?



5
các ĐVSN công lập Việt Nam. ĐVSN công lập là ĐV thuộc KVCP trong KVC.
Tại Việt Nam, ĐVSN công lập được định nghĩa trong Luật Viên chức năm
2010: “ĐVSN công lập là TC do cơ quan có thẩm quyền của Nhà nước, TC
chính trị, TC chính trị - xã hội thành lập theo quy định của pháp luật, có tư cách
pháp nhân, cung cấp dịch vụ công, phục vụ quản lý nhà nước”.
Thời gian khảo sát: từ tháng 5 đến tháng 9 năm 2018.
4. PP nghiên cứu
Để NC đánh giá tác động của cấu trúc KSNB đến sự HH của KSNB
trong các ĐVSN công lập Việt Nam, luận án áp dụng PP hỗn hợp gắn kết, trong
đó PP định lượng là chính và PP định tính được thực hiện gắn kết trong PP định
lượng. PP định lượng được áp dụng nhằm đánh giá tác động của cấu trúc
KSNB đến sự HH của KSNB và PP định tính thực hiện như là 1 nội dung trong
thực hiện NC nhằm xác định biến điều tiết có ảnh hưởng đến mối quan hệ này làm cơ sở kiểm định bằng PP định lượng, tìm ra điểm mới, đặc thù khi NC
trong các ĐVSN công lập ở Việt Nam.
Pương pháp định lượng thực hiện nhằm kiểm định các giả thuyết NC
được xây dựng từ MT và câu hỏi nghiên cứu. Quá trình thực hiện từ đánh giá
thang đo đo lường các khái niệm cấu trúc KSNB, sự HH của KSNB khi nghiên
trong các ĐVSN công lập Việt Nam trên cơ sở kế thừa các NC trước. Sau đó
thực hiện phân tích nhân tố khẳng định để đánh giá giá trị của dữ liệu khảo sát
có phù hợp. Mô hình cấu trúc tuyến tính SEM được sử dụng để đánh giá tác
động của cấu trúc KSNB đến sự HH của KSNB. Sau khi phân tích mối quan hệ
giữa cấu trúc KSNB và sự HH của KSNB, thực hiện phân tích đa nhóm theo
SEM multigroups để đánh giá có sự khác biệt giữa các nhóm hay không, nội
dung phân tích này có sử dụng các biến điều tiết được xác định từ kết quả NC
định tính. Các công cụ phân tích được sử dụng trong NC này là Cronbach’
alpha, EFA, CFA, SEM, SEM multigroups và các phần mềm xử lý dữ liệu
SPSS 16.0 và AMOS.



7
Về mặt thực tiễn, đã có yêu cầu từ nhiều phía phải nâng cao chất lượng,
hiệu quả hoạt động của ĐVSN công lập Việt Nam, việc nâng cao sự HH của
KSNB ở ĐV có tác động tích cực đến kết quả họat động của ĐV. Vì vậy, NC
cấu trúc KSNB tác động đến sự HH KSNB có xét đến biến điều tiết có ảnh
hưởng đến mối quan hệ này là cần thiết đối với ĐVSN công lập ở Việt Nam
hiện nay.
Từ kết quả nghiên cứu, đánh giá được mức độ tác động và chiều hướng
tác động của cấu trúc KSNB và nhân tố điều tiết đến sự HH của KSNB, từ đó
đưa ra hàm ý chính sách nhằm góp phần định hướng xây dựng cấu trúc KSNB
hiệu quả, góp phần nâng cao sự HH của KSNB, nâng cao kết quả thực hiện các
MT trong hoạt động ở các ĐVSN công lập ở Việt Nam.
Như vậy với mục tiêu NC đặt ra và kết quả thực hiện, luận án này có đóng
góp mới về mặt lý thuyết và mặt thực tiễn cho lĩnh vực NC về KSNB ở KVC
hiện nay.
6. Cấu trúc của luận án
Luận án có cấu trúc gồm 5 chương, trong đó từng chương trình bày về
những nội dung như sau:
Chương 1. Tổng quan nghiên cứu. Chương này trình bày tổng quan các
nghiên cứu về cấu trúc KSNB, về sự HH của KSNB, về tác động của cấu trúc
KSNB đến sự HH của KSNB ở đơn vị thuộc KVCP trong KVC được công bố
trên thế giới và trong nước trong những năm gần đây, đánh giá khái quát về các
NC và nhận định về khe hổng lý thuyết.
Chương 2. Cơ sở lý thuyết của nghiên cứu. Trong cơ sở lý thuyết của
NC thực hiện tổng quan về KSNB và cấu trúc KSNB, tổng quan về ĐVSN
công lập, tổng quan các NC hỗ trợ hình thành mô hình NC đề xuất.
Chương 3. Phương pháp nghiên cứu. Chương này trình bày khái quát về
PP NC và quy trình nghiên cứu, mẫu NC và kỹ thuật phân tích, các giả thuyết



quan, ĐV thuộc chính phủ và khu vực ĐV kinh tế nhà nước. Theo Cẩm nang
thống kê tài chính chính phủ phiên bản năm 2001 của IMF thì KVC hợp thành
bởi KVCP/chính phủ và các doanh nghiệp công, trong đó KVCP/chính phủ nói
chung gồm mọi ĐV thuộc chính phủ và mọi thể chế phi lợi nhuận, phi thị
trường được các ĐV thuộc chính phủ KS và tài trợ phần lớn và thông thường
được gọi là ĐV thuộc chính phủ. Do ĐVSN công lập là ĐV thuộc KVCP trong
KVC nên phạm vi tổng quan NC ở các nước và ở Việt Nam là các NC về ĐV
thuộc KVCP trong KVC.
Dữ liệu được khai thác phục vụ cho nội dung tổng quan NC này gồm:
Cơ sở dữ liệu ProQuest, dịch vụ tìm kiếm phục vụ cho học thuật Google
Scholar, Thư viện Khoa học công nghệ của Trung tâm Thông tin và thống kê
khoa học và công nghệ (thuộc Sở Khoa học & Công nghệ thành phố Hồ Chí
Minh), Thư viện của Trường Đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh.
Các NC trước được sắp xếp, tổng hợp trình bày theo luồng NC về cấu
trúc KSNB, tác động của KSNB và sự HH của KSNB đến các yếu tố khác, yếu


10
tố ảnh hưởng đến sự HH của KSNB. Trên cơ sở tổng quan NC trước, kết quả
tổng hợp sẽ cung cấp một cái nhìn khái lược về nội dung NC từ đó phát hiện ra
khe hổng nghiên cứu.
1.6.

Các NC trên thế giới về cấu trúc KSNB, sự HH của KSNB ở các ĐV
thuộc KVCP trong KVC

1.6.1. Các NC về cấu trúc KSNB ở các ĐV thuộc KVCP trong KVC
Cấu trúc KSNB (tiếng Anh: Internal control structure) là một khái niệm
được sử dụng phổ biến trong các NC về lĩnh vực KSNB nói chung và KSNB
trong KVC nói riêng đã được công bố ở các nước. Trong các NC đã công bố có