CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
KIỂM TOÁN BCTC
I.Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ
1. Lịch sử hình thành
Hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp là một chuỗi các quy trình nghiệp
vụ đan xen nhau một cách có hệ thống (quy trình mua hàng, sản xuất, bán hàng, quy trình
tiền lương, chi tiêu, quy trình kế toán và các quy trình khác), và ở bất kỳ khâu nào của các
quy trình nghiệp vụ cũng cần chức năng kiểm soát. Hoạt động kiểm soát luôn giữ một vị trí
quan trọng trong quá trình quản lý và điều hành kinh doanh. Thông qua việc kiểm soát hữu
hiệu, nhà quản lý có thể đánh giá và điều chỉnh việc thực hiện nhằm đảm bảo đạt được các
mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất. Và công cụ chủ yếu để thực hiện chức năng kiểm
soát của các nhà quản lý doanh nghiệp là hệ thống KSNB (Internal Control System).
Hệ thống KSNB được hình thành qua các giai đoạn:
Giai đoạn từ 1992 trở về trước (giai đoạn tiền COSO):
Năm 1929 Cục Dự trữ Liên Bang Hoa Kỳ lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB và
chính thức công nhận vai trò của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp. Khái niệm KSNB
lúc này được sử dụng trong các tài liệu kiểm toán và được hiểu đơn giản như là một biện
pháp giúp cho việc: Bảo vệ tiền không bị các nhân viên gian lận; Bảo vệ tài sản không bị
thất thoát; Ghi chép kế toán chính xác; Tuân thủ chính sách của nhà quản lý và nâng cao
hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Giữa thập niên những năm 1970, kiểm soát nội bộ được quan tâm đặc biệt trong các
lĩnh vực thiết kế hệ thống kế toán và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ
thống KSNB và vận dụng trong các cuộc kiểm toán.
Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp cho Chính
phủ nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Điều luật Hành vi hối lộ ở nước ngoài, trong
đó KSNB được rất được quan tâm đề cập đến để kiểm soát mọi hoạt động, làm cho khái
niệm KSNB lần đầu tiên xuất hiện trong một văn bản pháp luật.
Từ năm 1980-1988 với sự sụp đổ của hàng loạt các công ty Cổ phần có niêm yết ở
Hoa Kỳ khiến KSNB được quan tâm nhiều hơn và nhiều quy định hướng dẫn được ban
hành, như:
- Uỷ ban Quốc gia về phòng chống gian lận BCTC (Treadway Commission) đưa

- Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB, là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO,
trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận cấu thành của KSNB, các tiêu chí để
đánh giá hệ thống KSNB.
- Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài, hướng dẫn doanh nghiệp cách thức cung cấp
thông tin cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu công bố thông tin
tài chính.
- Phần 4: Các công cụ đánh giá hệ thống KSNB.
Giai đoạn từ năm 1992 đến nay (Giai đoạn hậu COSO):
Dựa trên nền tảng lý luận cơ bản về hệ thống KSNB, hàng loạt các nghiên cứu đã ra đời
nhằm mở rộng và phát triển lý thuyết về hệ thống KSNB và được ứng dụng trên nhiều lĩnh
vực, như:
- COBIT: hệ thống KSNB trong môi trường tin học
- SAS: chuẩn mực kiểm toán Mỹ dựa trên báo cáo COSO để đánh giá hệ thống
KSNB trong kiểm toán độc lập về kiểm toán BCTC và xem xét ảnh hưởng của công nghệ
thông tin đến KSNB.
- ERM: hệ thống đánh giá rủi ro doanh nghiệp phục vụ cho công tác quản trị.
Sự phát triển của lý thuyết về KSNB ở Việt Nam:
Hệ thống lý luận về KSNB ở Việt Nam gắn liền với sự hình thành và phát triển của
hoạt động kiểm toán độc lập. Vào cuối những năm 80, khi nền kinh tế chuyển từ bao cấp
sang kinh tế thị trường theo định hướng XHCN, đặc biệt là khi có sự xuất hiện của các nhà
đầu tư nước ngoài thì hoạt động kiểm toán mới bắt đầu được chú trọng, vì nhu cầu về minh
bạch thông tin của các nhà đầu tư nước ngoài đã giúp cho dịch vụ kiểm toán độc lập BCTC
phát triển.
Vào tháng 5 năm 1991, VACO - công ty kiểm toán đầu tiên ở Việt Nam ra đời đánh
dấu một bước ngoặt lớn đối với công tác kiểm tra kế toán ở Việt Nam. Từ đó đến nay đã
có rất nhiều công ty kiểm toán ra đời dưới nhiều hình thức khác nhau, kéo theo sự phát
triển của các văn bản pháp luật về KSNB dưới dạng các quy chế, chuẩn mực do Nhà nước
ban hành, nhưng nhìn chung các văn bản nói về KSNB còn rất ít, hầu như KSNB chỉ được
đề cập đến trong chuẩn mực kiểm toán số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, còn các lý
thuyết về KSNB được đề cập đến chủ yếu qua các nghiên cứu dựa trên lý luận về KSNB

KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người: KSNB không chỉ bao gồm những
chính sách, thủ tục, biểu mẫu… mà phải bao gồm cả những con người trong tổ chức như
hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên… Chính con người định ra mục tiêu, thiết
lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng.
KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt đối, là các
mục tiêu sẽ được thực hiện. Vì khi vận hành hệ thống kiểm soát, những yếu kém có thể
xảy ra do các sai lầm của con người dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu. KSNB có
thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao
giờ xảy ra.
Các mục tiêu của KSNB:
- Đối với BCTC, KSNB phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy, vì người quản
lý đơn vị phải có trách nhiệm lập BCTC phù hợp với đơn vị và chuẩn mực kế toán hiện
hành.
- Đối với tính tuân thủ, KSNB trước hết phải đảm bảo hợp lý việc chấp hành luật
pháp và các quy định. Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối với những
hành vi không tuân thủ trong đơn vị. Bên cạnh đó, KSNB phải hướng mọi thành viên trong
đơn vị vào việc tuân thủ các chính sách, quy định nội bộ của đơn vị, qua đó bảo đảm đạt
được những mục tiêu của đơn vị.
- Đối với mục tiêu hiện hữu và hiệu quả của các hoạt động, hệ thống KSNB nếu được
thiết kế hữu hiệu và vận hành sẽ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồn lực,
bảo mật thông tin, nâng cao uy tín, mở rộng thị phần, thực hiện các chiến lược kinh doanh
của đơn vị.
3. Các bộ phận hợp thành hệ thống KSNB
3.1 Môi trường kiểm soát
“Là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng
quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát
nội bộ trong đơn vị” (theo VAS 400).
Môi trường kiểm soát bao gồm nhận thức, quan điểm, thái độ và hành động của người
quản lý trong đơn vị đối với kiểm soát và tầm quan trọng của kiểm soát, do đó nó là nền
tảng cho tất cả các thành phần khác của KSNB, có ảnh hưởng quan trọng đến sự nhất quán

trong quy chế quản lý tài chính của đơn vị)
Thứ hai, đặc thù về quản lý còn thể hiện ở vấn đề phân bổ quyền lực trong đơn vị.
Quyền lực có thể được quản lý tập trung ở một cá nhân hoặc phân bổ cho nhiều người,
nhiều bộ phận trong bộ máy quản lý tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động và tính chất quản lý
ở đơn vị. Tuy nhiên nếu quyền lực được phân chia hợp lý thì vấn đề kiểm soát sẽ tốt hơn.
Trường hợp quyền lực tập trung ở một cá nhân thì kiểm toán viên cần chú ý đến phẩm chất
của người nắm quyền, còn nếu quyền lực phân tán thì cần xem xét đến việc sử dụng quyền
lực của những người được phân quyền để đánh giá môi trường kiểm soát. Thường thì
quyền lực được quản lý tập trung ở các công ty nhỏ và phân tán ở các công ty quy mô lớn,
hoạt động đa dạng, sản phẩm nhiều. Ví dụ trong một tập đoàn, Tổng giám đốc giao kế
hoạch hàng năm cho các Giám đốc nhà máy thực hiện, khi đó kiểm toán viên cần xem xét
đến việc sử dụng quyền hạn được giao để điều hành công việc của các giám đốc, họ có lạm
quyền hoặc không sử dụng hết quyền lực được giao hay không, nếu họ đảm bảo được các
kế hoạch đã giao và thực hiện đúng các quy định, quy chế quản lý của công ty cũng như
các quy định hiện hành của Nhà nước thì kiểm toán viên có thể đánh giá môi trường kiểm
soát là tốt.
- Cơ cấu tổ chức:
Là sự phân chia các chức năng quản lý cho từng thành viên, từng bộ phận trong đơn
vị để đạt được mục tiêu chung của đơn vị. Nói đến cơ cấu tổ chức thì phải đề cập đến việc
phân chia quyền hạn và trách nhiệm trong tổ chức đó. Phân chia quyền hạn và trách
nhiệm là việc cụ thể hóa trách nhiệm và quyền hạn của từng bộ phận, thành viên trong cơ
cấu tổ chức. Mỗi bộ phận, thành viên sẽ được giao quyền hạn tương xứng với trách nhiệm
và năng lực của mình, đồng thời giữa các bộ phận thành viên đó có mối liên hệ chặt chẽ
với nhau. Mỗi người phải hiểu được công việc mình phụ trách và ảnh hưởng của nó đến
các thành viên, bộ phận khác trong việc hoàn thành mục tiêu của doanh nghiệp.
Tuỳ thuộc vào đặc điểm của mỗi doanh nghiệp mà người quản lý có thể thiết lập một
cơ cấu tổ chức phù hợp, góp phần đảm bảo cho các thủ tục kiểm soát phát huy tác dụng.
Một cơ cấu tổ chức phù hợp phải đảm bảo các nguyên tắc sau:
• Phân chia rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của từng bộ
phận, thành viên trong việc điều hành và kiểm soát toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ

có dựa trên quyết định hay ý muốn của các chủ doanh nghiệp hay các nhà lãnh đạo cấp cao
hay không, có hợp lý hợp pháp hay không, công tác triển khai thực hiện kế hoạch như thế
nào, giao nhiệm vụ cho ai, bộ phận nào, khả năng đạt được kế hoạch, các nhân tố ảnh
hưởng, biện pháp xử lý khi có biến động bất thường xảy ra ảnh hưởng đến khả năng hoàn
thành kế hoạch, quy định về thời gian thực hiện, trách nhiệm báo cáo với cấp trên…
Đây cũng là vấn đề mà kiểm toán viên cần quan tâm trong kiểm toán BCTC, đặc biệt
là khi tiến hành thủ tục phân tích.
- Hội đồng quản trị và uỷ ban kiểm toán
Ở một số quốc gia như Mỹ, các công ty cổ phần có quy mô lớn thường thành lập một
Uỷ ban kiểm toán trực thuộc Hội đồng quản trị, gồm những thành viên trong và ngoài Hội
đồng quản trị nhưng không tham gia vào việc điều hành doanh nghiệp. Nhiệm vụ của họ
là: Giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; Kiểm tra và giám sát công việc của các
kiểm toán viên nội bộ; Giám sát tiến trình lập BCTC; Đại diện công ty để mời kiểm toán
viên độc lập và làm việc với họ; Hoà giải mâu thuẫn giữa kiểm toán viên độc lập với ban
giám đốc. Do đó sự hữu hiệu của tổ chức này có ảnh hưởng quan trọng đến môi trường
kiểm soát, thể hiện ở mức độ độc lập, kinh nghiệm, uy tín, mối quan hệ với bộ phận kiểm
toán nội bộ và kiểm toán độc lập. Ở Việt Nam, Luật Doanh nghiệp có quy định một số loại
hình công ty phải có Ban kiểm soát trực thuộc Đại hội đồng cổ đông, Ban kiểm soát này
cũng đóng vai trò tương tự như Uỷ ban kiểm toán.
- Các yếu tố bên ngoài
Ngoài các yếu tố trên, hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của môi trường bên
ngoài như luật pháp, sự kiểm soát của các cơ quan Nhà nước, chỉ đạo của cấp trên hoặc của
cơ quan quản lý chuyên môn, hay tác động từ phía nhà đầu tư, các chủ nợ…, tuy không
thuộc phạm vi kiểm soát của nhà quản lý nhưng lại có ảnh hưởng rất lớn đến việc thiết kế
và vận hành hệ thống KSNB.
3.2 Hệ thống kế toán
Hệ thống thông tin kế toán là hệ thống thu nhận, xử lý, ghi chép thông tin và báo cáo
thông tin cho bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, bao gồm các phương pháp xử lý thông
tin và hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán, được thiết kế để ghi chép và báo cáo cho nhà
quản lý về các nghiệp vụ kinh tế tài chính diễn ra trong đơn vị, tình hình tài sản, nguồn

hoạt động của đơn vị, còn quy định hình thức kế toán là nhằm kiểm soát quá trình ghi
chép, tính toán và lập BCTC của đơn vị. Các thông tin này thường được công bố trong
Thuyết minh BCTC của đơn vị, qua đó kiểm toán viên có thể nắm bắt sơ lược quá trình thu
thập, xử lý và cung cấp thông tin của đơn vị, từ đó có cái nhìn ban đầu về hệ thống KSNB.
3.3 Các thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát được hiểu đơn giản là các chính sách, thủ tục do Ban lãnh đạo đơn
vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý
được thực hiện, chúng thúc đẩy các hoạt động cần thiết để giảm thiểu những rủi ro của
doanh nghiệp, tạo điều kiện cho các mục tiêu đề ra được thực hiện nghiêm túc, hiệu quả
trong toàn doanh nghiệp. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập cho từng mục tiêu kiểm soát
cụ thể và dưới nhiều cách thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm cơ cấu tổ chức và hoạt
động kinh doanh của đơn vị.
Một số thủ tục kiểm soát phổ biến là:
• Phê duyệt các hóa đơn, chứng từ: nhằm đảm bảo tính hợp lệ của các giao dịch,
người có thẩm quyền phê duyệt các chứng từ sau khi kiểm tra, xem xét tính hợp lý hợp lệ
của nghiệp vụ kinh tế phát sinh sẽ ký hoặc đóng dấu phê chuẩn lên chứng từ. Chẳng hạn
như phê chuẩn lên các yêu cầu mua hàng, đóng dấu lên hóa đơn mua hàng đồng ý duyệt
nghiệp vụ thanh toán…
• Sự đầy đủ: như đánh số thứ tự các chứng từ gốc (phiếu nhập kho, phiếu xuất
kho, phiếu thu, phiếu chi, uỷ nhiệm chi…) nhằm phát hiện ra các chứng từ chưa được ghi
sổ và tìm hiểu nguyên nhân; Kiểm soát thông qua số tổng cộng; Kẹp các chứng từ gốc có
liên quan lại với nhau.
• Sự chính xác: Kiểm tra, tính toán lại số liệu trên chứng từ nhằm kiểm tra tính
chính xác về mặt toán học; Đối chiếu sổ chi tiết và tổng hợp, kiểm tra việc chuyển sổ, tổng
hợp đã chính xác hay chưa.; Rà soát lại và phê chuẩn tại các thời điểm khác nhau trong quá
trình xử lý nghiệp vụ.
• Kiểm tra độc lập việc thực hiện: là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá
nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ. Yêu cầu
đối với người kiểm tra là họ phải độc lập với đối tượng được kiểm tra. Sự hữu hiệu của
hoạt động này sẽ mất đi nếu người kiểm tra lại là nhân viên cấp dưới của người thực hiện

ra chính sách bán hàng, quy định hạn mức tín dụng, chính sách giảm giá, khuyến mại cho
khách hàng, các bộ phận liên quan như phòng kinh doanh, phòng kế toán dựa trên chính
sách đó để phê chuẩn và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng mà không cần phải trình lên ban giám
đốc nữa. Một nghiệp vụ ghi sổ mà không có sự phê chuẩn hợp lý sẽ không được coi là hợp
lệ. Sự phê chuẩn là bước kiểm tra các điều kiện uỷ quyền có được tuân thủ hay không.
Phân công phân nhiệm: nguyên tắc này yêu cầu phải phân chia công việc và trách
nhiệm cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong đơn vị để đảm bảo
không một cá nhân hay một bộ phận nào được thực hiện mọi mặt của một nghiệp vụ, từ
khâu bắt đầu đến khâu kết thúc. Mục đích là để các nhân viên, các bộ phận kiểm soát lẫn
nhau, nếu có các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng, đồng thời giảm cơ hội cho
bất kỳ cá nhân nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và che giấu những sai
sót hoặc hành vi gian lận của mình. Tuy nhiên, sự phân chia trách nhiệm có thể bị vô hiệu
hóa do sự thông đồng giữa các nhân viên, do đó nhà quản lý cần phải kiểm tra, đánh giá
thường xuyên các hoạt động kiểm soát và mối quan hệ giữa các thành viên thực hiện nhiệm
vụ
Bất kiêm nhiệm: nguyên tắc này đòi hỏi sự tách biệt giữa các chức năng sau:
• Phê chuẩn nghiệp vụ
• Thực hiện nghiệp vụ
• Ghi sổ kế toán
• Sử dụng, bảo quản tài sản
• Chức năng tài chính và chức năng kế toán
• Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát.
4. Những hạn chế vốn có của hệ thống KSNB
Một hệ thống KSNB hữu hiệu chỉ có thể hạn chế tối đa các sai phạm chứ không thể
đảm bảo rủi ro, gian lận và sai sót không xảy ra. Điều đó xuất phát từ những nguyên nhân
sau:
• Hầu hết các hoạt động kiểm soát đều liên quan đến yếu tố con người, trong khi
con người luôn có thể gây ra sai sót do những hạn chế xuất phát từ bản thân như:vô ý, bất
cẩn, sao lãng, đánh giá hay ước lượng sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc báo cáo của
cấp dưới.

KSNB là hữu hiệu và hiệu quả, cho thấy rủi ro kiểm soát là thấp thì có thể giảm số lượng
bằng chứng cần thu thập, từ đó có kế hoạch thích hợp về thời gian, nhân sự và chi phí cho
cuộc kiểm toán.