CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP
1.1. Doanh thu
1.1.1. Khái niệm
Theo Chuẩn mực Kế toán số 14, ban hành và công bố theo Quyết định số
49/2001/QĐ/BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ Tài chính thì doanh thu là tổng giá
các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản
xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở
hữu.
Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa
doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định giá trị hợp lý của
các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại,
giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
1.1.2. Phân loại doanh thu
Căn cứ vào tiêu thức phân loại khác nhau mà doanh thu có thể được phân loại
như sau:
Theo tiêu thức lĩnh vực hoạt động mà có thể có các loại doanh thu sau:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
- Doanh thu hoạt động tài chính.
- Doanh thu khác.
Theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện và chưa thực hiện có thể phân loại
thành:
- Doanh thu thực hiện.
- Doanh thu chưa thực hiện.
1.1.3. Các quy định trong hạch toán doanh thu
1.1.3.1. Tài khoản sử dụng trong hạch toán doanh thu
Trong quá trình hạch toán doanh thu, các tài khoản thường hay được sử dụng bao
gồm có sáu tài khoản, chia thành 3 nhóm:
 Nhóm tài khoản 51 – Doanh thu, có 03 tài khoản
- Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
- Tài khoản 512 – Doanh thu nội bộ;

dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được
hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được tính trừ vào doanh thu ghi nhận
ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế
toán.
 Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản
xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán được kết chuyển vào
Tài khoản 911 – Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh
thu không có số dư cuối kỳ.
1.1.3.2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
 Tài khoản “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” chỉ phản ánh doanh thu của khối
lượng sản phẩm hàng hoá đã bán; dịch vụ đã cung cấp được xác định là tiêu thụ trong kỳ,
không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu tiền.
 Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo
nguyên tắc sau:
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp
khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng.
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế
GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá
thanh toán.
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế
xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán (bao gồm cả
thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu).
- Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì phản ánh vào doanh thu ban hàng
và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư,
hàng hoá nhận gia công.
- Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng
thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà
doanh nghiệp được hưởng.
- Trường hợp bán hàng theo phương thực trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh
thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần

là số chênh lệch giữa giá lớn hơn giá mua, số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu
(không phản ánh số tiền thu được từ việc bán chứng khoán).
 Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần lãi
của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là doanh thu
phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu tư nhận được từ các khoản lãi đầu tư dồn tích trước
khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ
phiếu đó.
1.1.3.2.3. Doanh thu chưa thực hiện
 Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh
thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu.
Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản
sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi
suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả
góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”. Doanh
thu chưa thực hiện sẽ được ghi nhận là doanh thu của kỳ kế toán theo quy định tại đoạn
25(a) của Chuẩn mực “Doanh thu và thu nhập khác”.
 Khi nhận trước tiền cho thuê tài sản của nhiều năm thì số tiền nhận trước được ghi
nhận là doanh thu chưa thực hiện. Trong các năm tài chính tiếp sau sẽ ghi nhận doanh thu
phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính.
1.1.3.3. Điều kiện xác định doanh thu
Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 quy định các điều kiện để xác định doanh thu như
sau:
 Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu
được.
 Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh
nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các
khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm
giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
 Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được ghi nhận ngay thì
doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được

TK 1331
Doanh thu của hàng đem đi trao đổi (giá bán không thuế)
TK 131
Thuế GTGT được khấu trừ của hàng hoá, vật tư , tài sản, dịch vụ nhận về
TK 151, 152, 153, 156
Giá trị vật tư, hàng hoá, tài sản, dịch vụ đã nhận (ghi theo giá không có thuế GTGT đầu vào)
Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phương thức hàng đổi hàng
trong các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ
1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Các chỉ tiêu về doanh thu, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác có liên
hệ chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu…
Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối.
Các chỉ tiêu doanh thu cũng như các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên báo cáo kết quả
hoạt động sản xuất kinh doanh luôn có quan hệ với các chỉ tiêu thu, chi tiền mặt, tiền gửi,
nhập, xuất vật tư, hàng hoá,…
Các chỉ tiêu về doanh thu cùng với các chỉ tiêu chi phí là cơ sở để xác định các chỉ
tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định
mức lợi nhuận, các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Thông qua việc kiểm tra đối chiếu và
thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai
sót, gian lận trong việc xác định và hạch toán các chỉ tiêu đó. Đồng thời, kết quả kiểm toán
khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính còn là cơ sở, căn cứ để kiểm toán
viên thực hiện kiểm toán các khoản mục khác như chỉ tiêu về thuế giá trị gia tăng phải nộp,
thuế giá trị gia tăng được khấu trừ, lợi nhuận chưa phân phối, lợi nhuận sau thuế,…
1.2.2. Đặc điểm của doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán
Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chính
thành các phần hành kiểm toán: Phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Từ đó mà
có hai cách tiếp cận kiểm toán: kiểm toán theo khoản mục hoặc theo chu trình.
Kiểm toán theo chu trình là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm
các khoản mục theo thứ tự trong Bảng khai vào một phần hành. Cách chia này đơn giản

chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hưởng đến tính trung
thực của thông tin trên báo cáo tài chính, như:
- Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm trốn thuế, lậu
thuế.
- Không hạch toán doanh thu bán hàng các trường hợp hàng đổi hàng dùng sản phẩm, hàng
hoá trả lương, thưởng cho công nhân viên chức hoặc chi cho các quỹ của doanh nghiệp
theo chế độ kế toán quy định.
- Điều kiện về giá bán của hàng đại lý ký gửi: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 quy
định: “Đối với hàng hoá nhận đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa
hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng”.Song trên thực
tế thì vẫn do hai bên giao nhận hàng hoá quy định trên cơ sở quan hệ cung cầu về từng loại
hàng hoá.
- Đối với doanh thu bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp: Cũng theo Chuẩn mực
Kiểm toán Việt Nam số 14 thì: “Khi bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức
trả chậm trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận
doanh thu. Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các
khoản sẽ thu trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi
suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả
góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”.” Song
nhiều doanh nghiệp lại hạch toán hoàn toàn tiền lãi thu được vào doanh thu của năm tài
chính.
1.2.3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu
1.2.3.1. Mục tiêu kiểm toán chung
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi
phối kiểm toán báo cáo tài chính” xác định: “ Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là
giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài
chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu hay không?”. Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn
vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông

từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xác nhận tính chính xác của số liệu ghi sổ
bán hàng và ghi sổ doanh thu.
Xem xét phân loại doanh thu bán hàng có phù hợp với chế độ kế toán hay không, cụ
thể như:
 Phân biệt doanh thu nội bộ và doanh thu bán hàng cho các khách hàng bên ngoài.
 Xem xét việc hạch toán trên các tài khoản khác nhau như doanh thu bằng tiền,
doanh thu bán hàng trả chậm, doanh thu trả góp, doanh thu nhận trước.
 Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộp trên doanh thu thực
hiện của các nhóm hàng chịu thuế suất đặc biệt, như thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu.
Doanh thu bán hàng có được ghi chép đúng kỳ kế toán hay không, kiểm toán viên
cần phải phân biệt hai loại doanh thu: Doanh thu đã thực hiện và Doanh thu chưa thực
hiện.
Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng như chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại,… khi thực hiện kiểm toán, cần thực hiện kiểm
toán tương tự như kiểm toán doanh thu, tuy nhiên kiểm toán phải quan tâm tới những quy
định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó.
1.2.4. Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu
Trong cuộc kiểm toán, để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên
cần phải dựa vào các tài liệu sau của khách hàng để kiểm toán:
 Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, phần I: Lãi – Lỗ.
 Các quy chế chính sách tài chính của Nhà nước, của Tổng công ty, của bản thân công ty
khách hàng về doanh thu như những quy định về giá bán, chiết khấu thương mại, giảm giá
hàng bán,…
 Các chứng từ gốc như: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã ký kết về bán hàng và cung
cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các hợp đồng, khế ước tín dụng, hợp đồng đầu tư tài
chính.
 Các hoá đơn như: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn, hoá đơn vận
chuyển,…
 Các bản quyết toán, bản thanh lý hợp đồng bán hàng, hợp đồng cung cấp dịch vụ, cho thuê
tài sản, biên bản giao nhận hàng hoá, dịch vụ cung cấp, bản xác nhận, bảng đối chiếu tình

Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh
thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh
thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ
kế toán. Chẳng hạn:
 Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã
trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán
hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu bán hàng).
 Các khoản doanh thu về hoạt động tài chính và thu nhập khác đã thu được nhưng đơn vị
hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính và
thu nhập khác).
 Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng
từ kế toán.
Việc hạch toán doanh thu như trên có nhiều nguyên nhân, nhưng nguyên nhân chủ
yếu là do nhân viên kế toán chưa hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu hoặc do trình độ
nghiệp vụ của nhân viên kế toán yếu, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch
toán doanh thu không đúng quy định.
1.2.6. Yêu cầu của kiểm toán doanh thu
Kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau:
 Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ
của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng
quy định của Nhà nước.
 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán
phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán.
 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về doanh thu đã hạch
toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực.
1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán được tiến hành đồng
thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán. Để có thể lập kế hoạch toàn diện
cho cả cuộc kiểm toán, và kế hoạch kiểm toán cho khoản mục doanh thu, kiểm toán viên

1.3.1.2. Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán
tổng quát. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm toán, kiểm
toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu
về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm
toán.
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu,
đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định
thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
1.3.1.2.1. Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành nghề
hoạt động kinh doanh của khách hàng, từ đó có những phương pháp kiểm toán thích hợp,
đồng thời đạt hiệu quả cao trong cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán số 300, Kế hoạch kiểm toán quy định kiểm toán viên phải tìm
hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, và trong Đoạn 2 của Chuẩn mực
Kiểm toán Việt Nam 310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hướng dẫn: “Để thực hiện
được kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh
đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị
được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu
đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng
nghề nghiệp đúng mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán
riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó tầm quan trọng của mỗi
nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh của khách hàng.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền
kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động
của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù
của một tổ chức cụ thể như: Cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu
vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán viên nội bộ… để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ
và các hoạt động có thể tác động đến báo cáo tài chính và để thực hiện quá trình so sánh