CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU
THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH
I. BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán
Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực và hợp lý của
báo cáo tài chính đơn vị được kiểm toán. Để đánh giá nhận xét và đưa ra những ý
kiến về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa trên
cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Bằng chứng kiểm toán là sản
phẩm của hoạt động kiểm toán tài chính, quyết định tính đúng đắn và chính xác
của các nhận xét của kiểm toán viên , quyết định sự thành công của một cuộc kiểm
toán. Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là phần trung tâm của việc kiểm
toán. Mautz và Sharaf đã khẳng định rằng "toàn bộ việc kiểm toán gồm có hai chức
năng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng. Thứ nhất là chức năng thu
thập bằng chứng; thứ hai là đánh giá các bằng chứng". Bằng chứng kiểm toán chỉ
là "Thông tin mà kiểm toán viên thu thập được để đi đến những kết luận làm cơ sở
cho ý kiến của họ về báo cáo tài chính".
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 ban hành theo Quyết định số
219/2000/QĐ/BTC ngày 29/12/2000 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính về bằng chứng
kiểm toán, ta có khái niệm về bằng chứng kiểm toán:
“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu
thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán
viên hình thành nên ý kiến của mình”.
Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng
và thông tin vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của
mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ
bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Bằng
chứng có tính đa dạng ( trước hết là dạng nhân chứng và vật chứng ). Các loại bằng
chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau tới việc hình thành kết luận kiểm
toán. Do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể
đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán.

3.1 Có giá trị
Có giá trị có nghĩa là mức độ đáng tin cậy của bằng chứng. Nếu bằng chứng
được xem có giá trị cao thì nó giúp rất nhiều trong việc thuyết phục kiểm toán viên
là các báo cáo tài chính đã trình bày trung thực. Thí dụ, nếu một kiểm toán viên tự
đếm hàng tồn kho, thì bằng chứng đó có giá trị hơn nhiều so với khi kiểm toán viên
được Ban quản trị cung cấp cho những con số của họ. Hầu hết kiểm toán viên, sử
dụng thuật ngữ độ tin cậy của bằng chứng như nghĩa tương đồng với có giá trị.
Tính "có giá trị" của bằng chứng chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán đã
chọn. Tính có giá trị không thể được cải thiện bằng cách chọn một qui mẫu lớn hơn
hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau. Nó chỉ có thể được cải thiện bằng
cách chọn lựa những thể thức kiểm toán mà có một hoặc nhiều trong 6 đặc điểm
dưới đây của chứng cứ có chất lượng cao.
Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi với hoặc phải thích hợp với mục tiêu mà
kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể đủ thuyết phục. Thí dụ, giả sử
kiểm toán viên đang lo ngại là khách hàng quên tính tiền khách về chi phí vận
chuyển (mục tiêu về tính đầy đủ). Nếu kiểm toán viên đã chọn một mẫu gồm các
bản sao hoá đơn bán hàng và truy từng cái theo các chứng từ vận chuyển liên quan
thì bằng chứng sẽ không thích đáng với mục tiêu về tính đầy đủ. Thể thức thích
hợp sẽ là so sánh một mẫu gồm các chứng từ vận chuyển với các bản sao hoá đơn
bán hàng liên quan đến xác định xem mỗi chứng từ đã được tính tiền chưa.
Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm
toán đặc thù. Bằng chứng có thể thích đáng cho mục tiêu này nhưng lại không đối
với mục tiêu khác. Trong thí dụ trên, khi kiểm toán viên truy từ các bản sao hoá
đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển liên quan, bằng chứng chỉ thích hợp với
mục tiêu có căn cứ hợp lý. Hầu hết bằng chứng thích hợp với trên một mục tiêu,
nhưng không phải tất cả các mục tiêu.
Độc lập với người cung cấp. Bằng chứng có được từ một nguồn ở bên ngoài
Công ty thì đáng tin cậy hơn bằng chứng có từ bên trong. Thí dụ, bằng chứng bên
ngoài như những tin tức từ các ngân hàng, luật sư, hoặc khách mua hàng thường
được xem là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấn

kiện khách hàng đang tiến hành, lời nhận xét về tính lỗi thời của hàng tồn kho
trong một cuộc kiểm kê vật chất, và các câu hỏi thẩm vấn vị giám đốc phụ trách tín
dụng về khả năng thu hồi của các khoản phải thu ngoài niên hạn. Trong quá trình
đánh giá độ tin cậy của bằng chứng có tính chủ quan, trình độ chuyên môn của
người cung cấp bằng chứng rất quan trọng.
3.2 Tính đầy đủ.
Số lượng bằng chứng thu thập quyết định tính đầy đủ của nó. Do đó, qui mô
mẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủ
của bằng chứng. Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, bằng chứng thu được từ
một mẫu gồm 200 cá thể thường sẽ đầy đủ hơn từ một mẫu gồm 100 cá thể.
Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt được khảo sát có ảnh hưởng đến
tính đầy đủ của bằng chứng. Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiền
lớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện cho
tổng thể thì thường được cho là đầy đủ. Ngược lại phần lớn kiểm toán viên thường
cho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớn
trong tổng thể.
3.3 Tính đúng lúc
Tính đúng lúc của bằng chứng kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian bằng
chứng được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng
cân đối tài sản, bằng chứng thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập
càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản. Thí dụ, sự kiểm tra của kiểm toán viên về
các chứng khoán thị trường, vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyết
phục hơn sự kiểm tra vào tháng trước đó. Đối với các khoản trên báo cáo kết quả
hợp đồng kinh doanh bằng chứng có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong
suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Thí dụ, mẫu
ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục
hơn mẫu chỉ lấy từ 6 tháng đầu năm.
3.4 Tổng hợp kết quả
Sức thuyết phục của bằng chứng chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét
tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm bằng chứng có

đáng tin cậy và đúng lúc sẽ được vận dụng vào các thông tin đang thẩm tra, với
tổng chi phí thấp nhất
4. Các loại bằng chứng kiểm toán.
Trong thực tế có nhiều loại bằng chứng kiểm toán khác nhau. Để giúp cho
việc xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán được thuận tiện và hữu ích cần
tiến hành phân loại bằng chứng kiểm toán. Có hai cách phân loại bằng chứng kiểm
toán chủ yếu
4.1. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc.
Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành:
4.1.1.Bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện được bằng cách:
Kiểm kê tài sản thực tế như : biên bản kiểm kê hàng tồn kho của kiểm toán
xác nhận tài sản thực tế…
Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp như: các số liệu, tài liệu do
kiểm toán viên tính lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc của những người liên
quan là hợp lý…
Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ: là những thông tin tài liệu
do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ
doanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát…
4.1.2.Bằng chứng do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận
nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán
viên
Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khác
sau đó quay trở lại đơn vị như các uỷ nhiệm chi…
Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộ
doanh nghiệp như các phiếu chi, phiếu xuất vật tư…
Các sổ kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập, những thông tin lời
nói, ghi chép của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của
những người có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên…
4.1.3. Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau
Các bằng chứng do những người bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán

để đưa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình như: tính toán lại giá
các hoá đơn, việc trích khấu hao tài sản cố định…Các bằng chứng tài liệu này cũng
có tính thuyết phục, nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất.
4.2.3. Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn.
Là các bằng chứng kiểm toán viên thu được thông qua xác minh điều tra bằng
cách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp được
kiểm toán.
Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứng
dưới hình thức khác như băng ghi âm… mà kiểm toán viên có được thông qua các
cuộc phỏng vấn những người quản lý, người thứ ba như khách hàng, người bán,
người chủ đầu tư… về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét của kiểm
toán viên đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Những bằng chứng này có tác dụng minh chứng cho những ý kiến của kiểm
toán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng hai loại bằng chứng trên.Tuy nhiên
trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng
chứng để có tính thuyết phục cao hơn.
5. Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán
Khi đã thu thập được những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xét
đoán và lựa chọn những bằng chứng nào nên sử dụng và đưa ra làm bằng chứng
cho những ý kiến nhận xét của mình. Xét đoán kiểm toán là việc xem xét việc đáp
ứng những yêu cầu của các bằng chứng kiểm toán, tức là xét đoán độ tin cậy về giá
trị và tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán
tuỳ thuộc vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đề của từng người, mặt khác nó cũng
thể hiện trình độ của từng người, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên.
5.1. Cơ sở của việc xét đoán bằng chứng kiểm toán:
Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứng
kiểm toán ( Trích từ giáo trình: Những chuẩn mực và nguyên tắc kế toán, kiểm
toán quốc tế – Công ty kiểm toán Việt Nam phát hành )
• Bằng chứng ghi thành văn bản giá tri cao hơn bằng chứng miệng. Bằng
chứng nguyên bản giá trị cao hơn bằng chứng sao chụp.

định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục
- Trường hợp ngược lại, nếu nhiều bằng chứng (từ hai trở lên) liên quan đến một vấn
đề mà có kết quả trái ngược nhau, thì kiểm toán viên vẫn phải xem xét vấn đề một
cách thận trọng để có cơ sở giải thích được sự khác biệt đó bằng cách mở rộng diện
điều tra, khảo sát để có khẳng định cuối cùng.
- Khi bằng chứng kiểm toán chưa thật tin cậy, thì không được sử dụng làm chứng cứ
cho những kết luận. Vì điều đó có thể dẫn tới kết luận sai lầm của kiểm toán viên.
- Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáo tài chính
của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy đủ và có
giá trị để chứng minh hoặc giải tỏa những nghi ngờ của mình. Nếu trường hợp
không thể thu thập đầy đủ những bằng chứng kiểm toán viên không thể ghi ý kiến
nhân xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp (báo cáo kiểm toán chấp
nhận toàn bộ).
- Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và sử dụng
những bằng chứng có tác dụng khẳng định kết luận này nhưng lại phủ nhận kết
luận khác
5.3. Phản ứng của kiểm toán viên đối với bằng chứng chất lượng thấp
Theo một nghĩa nào đó, kiểm toán viên không cần quan tâm đến tình trạng
thiếu những bằng chứng kiểm toán. Nếu họ không thể thu thập được đủ bằng
chứng về một sự việc quan trọng, thì họ có thể hoàn thành đầy đủ những nghĩa vụ
luật định và chuyên môn của mình bằng cách trình bày dè dặt báo cáo kiểm toán
của mình vì không biết chắc. Thế nhưng thật là không bình thường đối với Công ty
khách hàng khi không có khả năng đưa ra những bằng chứng xác đáng để biện
minh cho những số dư trong các tài khoản.
Kiểm toán viên có ít nhất một nghĩa vụ đạo đức là sử dụng một cách tốt nhất
những bằng chứng có trong tay để tránh phải dè dặt. Kiểm toán viên cũng sẽ để
ngỏ khả năng bị thay thế nếu họ chọn cách công bố một báo cáo kiểm toán dè dặt
thay vì thu thập cho đủ các bằng chứng.
5.4. Nâng cấp các bằng chứng.
Có một mối quan hệ hợp lực có thể sử dụng để nâng cao chất lượng của

việc thu thập quá ít bằng chứng (Trích từ: Giáo trình kiểm toán lý thuyết và thực
hành - JOHN DUNN - Nhà xuất bản Thống kê, 2002 ). Việc thu thập bằng chứng
phải mất thời gian và tốn kém tiền bạc. Nếu kiểm toán viên đòi hỏi một mức độ
đảm bảo quá cao trước khi đặt bút ký vào bản báo cáo kiểm toán của mình, thì họ
sẽ giảm bớt được nguy cơ đưa ra một ý kiến sai. Đáng tiếc là họ cũng bị buộc phải
tính với Công ty khách hàng một mức phí cao hơn mức cần thiết. Rút cuộc các
khách hàng sẽ phải gánh chịu chi phí này. Việc thu thập những bằng chứng phụ
thêm cũng có thể làm chậm trễ việc công bố báo cáo kiểm toán. Sự thận trọng quá
mức có thể làm cho kiểm toán viên phải trả giá bằng khả năng không được tái chỉ
định
II. KHÁI QUÁT VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU THẬP
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính
bao gồm: Kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính
toán và phân tích.
1. Kiểm tra vật chất
Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh
nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật
chất cụ thể nhưng hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá
trị.
- Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì
kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn
nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của
kiểm toán
- Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định:
Đối với tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng máy móc thiết bị... Kỹ thuật
kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn
vị đối với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài,
đem thế chấp
Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự

Ngân hàng
Khách nợ
Người lập phiếu
Công ty lưu kho
Công ty bảo hiểm
Công nợ
Khoản phải trả Chủ nợ
Phiếu nợ phải trả
Trả trước của khách hàng
Cầm cố phải trả
Trái phiếu phải trả
Vốn chủ sở hữu
Các cổ phần đang lưu hành
Người cho vay
Khách hàng
Người nhận cầm cố
Người giữ trái phiếu
Người giữ sổ đăng ký và đại lý
chuyển nhượng
Cổ đông
Các loại thông tin khác
Loại bảo hiểm
Nợ ngoài ý muốn
Hợp đồng trái khoán
Vật ký quĩ cho chủ nợ
Công ty bảo hiểm
Luật sư của công ty, ngân hàng
Người giữ trái khoán
Chủ nợ
- Hạn chế: Kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn và do