Lời mở đầu Toàn cầu hoá đã và đang làm thay đổi căn bản nền kinh tế thế giới. Ngày
nay, sự phát triển của mỗi quốc gia gắn liền với sự phát triển của cộng đồng
quốc tế và khu vực. Thơng mại, dịch vụ đã trở thành một ngành kinh tế quan
trọng trong hầu hết các quốc gia, trong đó phải kể đến dịch vụ kiểm toán. Việc
hình thành thị trờng dịch vụ kiểm toán là tất yếu khách quan của nền kinh tế thị
trờng, hoạt động kiểm toán là công cụ quản lý đắc lực nền kinh tế tài chính,
góp phần quan trọng vào sự phát triển kinh tế, xã hội của mỗi quốc gia.
Hội nhập vào sự phát triển chung của thị trờng dịch vụ kiểm toán thế giới,
trong những năm gần đây, thị trờng kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những
chuyển biến đáng kể. Thị trờng kiểm toán độc lập cung cấp các dịch vụ kiểm
toán và t vấn theo yêu cầu của khách hàng, trong đó kiểm toán báo cáo tài
chính là một trong những dịch vụ chính.
Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần
hành, các chu tình riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn
kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo. Mỗi một phần hành, một chu trình là
một quá trình riêng biệt nhng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ
sung cho nhau trong cả quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó kiểm
toán chi phí sản xuất là một phần không thể thiếu đối với bất kỳ một cuộc kiểm
toán nào bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổng hợp
trên Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản mục khác và kết quả
hoạt động kinh doanh cuối cùng của đơn vị.
Mặt khác, theo đánh giá của nhiều chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán thì
mức độ rủi ro thờng tập trung đáng kể vào những nghiệp vụ kinh tế của phần
hành này và quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng còn nhiều vấn đề cần
phải hoàn thiện để cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành thuận lợi
hơn.
Nhận thức đợc tầm qua trọng của vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại

2

Những vấn đề Lý luận chung về kiểm toán
khoản mục
chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI
chính
I. kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong mối
quan hệ với kiểm toán Báo cáo tàI chính nói chung
1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất
Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài ngời gắn liền với quá trình sản xuất.
Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận
động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá
trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: t liệu lao đông, đối tợng lao động
và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra
những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Việc tiêu hao một l-
ợng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ đợc gọi là chi phí.
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là
chi phí thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ
hạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản
phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán.
Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tìa sản, tiền vốn của
doanh nghiệp, bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Nhng chi tiêu lại là cơ sở phát
sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế có những chi
phí tính vào kỳ hiện tại nhng cha đợc chi tiêu (các khoản phải trả) hay những
khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhng cha đợc tính vào chi phí (mua tài sản cố định
rồi khấu hao dần vào chi phí). Nh vây, chi phí và chi tiêu không những khác nhau
về mặt lợng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau nh vậy là do
đặc điểm, tính chất vận động và phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài
sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán chúng.

Chi phí vật liệu: Gồm các loại vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung
sản xuất nh dùng để sửa chữa tài sản cố định, dùng cho công tác quản lý tại phân
xởng.
Chi phí dụng cụ sản xuất: Đó là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng cụ cầm
tay, dụng cụ bảo hộ lao động .Chi phí dụng cụ sản xuất có thể bao gồm trị giá
thực tế của công cụ, dụng cụ xuất kho (đối với loại phân bổ một lần) và số phân bổ
về chi phí công cụ, dụng cụ kỳ này (đối với loại phân bổ nhiều lần) dùng cho nhu
cầu sản xuất chung ở bộ phận phân xởng sản xuất.
Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu
hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phân xởng
sản xuất nh khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng
Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân
xởng nh chi phí về điện, nớc, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định và các
khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng
phục vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi
phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích
tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau.
Từ đó đề ra đợc những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phơng án sản

4

xuất có chi phí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh
lợi.
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai
đoạn này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải
cân nhắc các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,

công đoạn chế biến sản phẩm. Các định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập
phù hợp với dây truyền công nghệ và đợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản
xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát
hiện những biến động bất thờng để từ đó ra những quyết định kịp thời.

5

Ngoài ra, để kiểm soát tốt đợc chi phí sản xuất, các doanh nghiệp cần có các
quy định về việc ghi chép sổ sách tại các bộ phận sản xuất và các quy định về
kiểm tra tại các tổ đội sản xuất.
Hệ thống kế toán
Đây là yếu tố quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm hệ thống
chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí, báo cáo
chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, các chính sách kế toán liên quan đến chi
phí sản xuất.
Hệ thống chứng từ kế toán:
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực
sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuất
bao gồm:
Các chứng từ vật t: Yêu cầu sử dụng vật t, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật t còn
lại
Các chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền
thởng, Phiếu bảo hiểm xã hội
Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao .
Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nớc .
Ngoài ra, còn một số chứng từ khác nh Bảng phân bổ tiền lơng, Bảng phân bổ
nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ
Các chứng từ này phải đợc lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng
nội dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định
về trình tự luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ,

tiết về chi phí sản xuất, Bảng tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm .
Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán chi phí sản xuất
Trong toàn bộ quá trình hạch toán chi phí sản xuất, doanh nghiệp phải tuân
thủ các nguyên tắc kế toán chung đợc thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của của
Liên đoàn kế toán viên quốc tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản chi phí
đối với chi phí sản xuất, đó là:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên báo cáo tài chính
phỉa dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng
kỳ và phù hợp với thu nhập trong kỳ.
Nguyên tắc thận trọng: Đảm bảo sự an toàn khi tính các khoản chi phí và thu
nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chi phí phải đợc tính tối đa.
Những nguyên tắc trên là kim chỉ nam cho việc hạch toán chi phí và cần đợc
xem xét trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào.
Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp đợc thiết lập chủ yếu dựa trên ba nguyên tắc sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, không cho phép cá
nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là pphải phân công
công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho,
ghi sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thể
kiểm soát chéo lẫn nhau.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, cần tách bạch giữa công tác
ghi sổ, công tác quản lý vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong
doanh nghiệp.

7

yếu. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính
trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho
rằng khoản mục chi phí sản xuất là trọng yếu và do đó cần phải đợc tiến hành
kiểm toán một ccách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có
đối với khoản mục này và do đó có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất
có thể đợc. Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan
trọng để kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính cuả doanh nghiệp, đồng thời t vấn
cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán, từ đó nâng cao
hiệu quả kinh doanh của khách hàng.

8

Với những lý do trên, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trở thành một
phần hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán báo cáo tài chính , đặc biệt là đối
với kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp sản xuất. Nếu thiếu kiểm toán
khoản mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu, tức
là không đạt đợc mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng.
4. Đặc điểm của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo
cáo tài chính
Kiểm toán chi phí sản xuất vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo
tài chính, vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán
báo cáo tài chính
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản xuất nhằm xác minh
và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sản
xuất trên báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết
hợp 2 phơng pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ.

trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Mục tiêu của kiểm toán chi phí sản xuất
Mục tiêu kiểm toán tổng quát theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200,
đoạn 11 xác định: Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có
tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không? .
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính . Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu nh tính hợp lý chung, tính hiện
hữu, tính đầy đủ, tính giá, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các
mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm
toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng,
góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm
rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù
cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu
kiểm toán đó có đợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không, từ đó tìm ra các sai
phạm.
Nh đã trình bày, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm
toán chi phí sản xuất đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản
mục này.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính thờng
hớng tới các mục tiêu đặc thù sau:
Tính hiện hữu: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất đã đợc ghi
sổ là có thật và có căn cứ hợp lý.
Tính đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất trong
kỳ đều phải đợc phản ánh trên sổ sách kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng

viên cần thực hiện các bớc công việc sau:
Bớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích
các mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc
kiểm toán
Khi tiếp nhận Th mời kiểm toán, công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, tính liêm
chính của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ cử kiểm toán viên
xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên đó phải có trình độ,
năng lực và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Kiểm toán viên cũng phải bảo đảm tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế
và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thay mặt công ty kiểm toán cùng
khách hàng ký Hợp đồng kiểm toán mà thực chất là một hợp đồng kinh tế.
Sau khi ký kết Hợp đồng kiểm toán làm căn cứ pháp lý cho cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên xác định các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Đây là bớc rất quan
trọng vì nó xác định cái đích cần đạt tới và là thớc đo đánh giá kết quả cuộc kiểm
toán.

11

Sau khi xác định đợc mục tiêu bao trùm của cuộc kiểm toán viên, kiểm toán
viên cần xác định đối tợng kiểm toán là các báo cáo tài chính hay một quy trình
nghiệp vụ, một hoạt động . Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán. Đó là sự
giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng kiểm toán.
Sau khi xác định đợc đối tợng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, công ty kiểm
toán sẽ chỉ định nhóm kiểm toán. Đó là những ngời có trình độ tơng xứng và độc
lập với khách hàng. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế có đa ra yêu cầu đối với
kiểm toán viên là: Khả năng của kiểm toán viên, tính chính trực, khách quan và
độc lập, tính thận trọng nghề nghiệp. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200

kinh tế nh doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hình

12

doanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức Kiểm toán viên có thể thu thập từ
các nguồn thông tin nh: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty,
Biên bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáo
ngành, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty .
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó
chỉ hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng
chứng cho kết luận của kiểm toán viên.
Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thập
thông tin về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về chi phí sản xuất,
các quy định về quản lý và kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất, các thông tin
về phân cấp quản lý chi phí sản xuất tại đơn vị đợc kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán
viên cần xem xét nội dung kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất của năm trớc
(nếu có).
Bớc 3: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ là việc kiểm toán viên phân tích các số
liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra
những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự
chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Các thủ tục phân tích sơ bộ thờng đợc thực hiện ở cả 3 bớc là lập kế hoạch
kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán, trong đó ở giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích sơ bộ giúp kiểm toán viên nhận diện các
vấn đề quan trọng đời hởi sự quan tâm đặc biệt trong quá tình kiểm toán sau này.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn xác định đợc rủi ro tiềm tàng liên quan đến các
khoản mục. Việc thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ bao gồm một số bớc từ xây
dựng mục tiêu phân tích, thiết kế các thủ tục phân tích, tiến hành phân tích và đa

Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế ISA- 400 quy định rõ: Kiểm toán viên phải có đủ
hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế
hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán
viên phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác
định các thủ tục kiểm toán nhằm gỉam các rủi ro này xuống một mức có thể
chấp nhận đợc .
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
cũng có nêu: Kiểm toán viên phải có đ ợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán
và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của
các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ và
đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa,
phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính .
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành
khảo sátquá tình kiểm soát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn các
nhân viên của Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy
xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát ..
Căn cứ vào các ớc đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ %, theo
mức độ cao, trung bình, thấp .
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết
sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực
hiện kiểm toán chi phí sản xuất. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khảon mục chi
phí sản xuất đợc đánh giá là hữu hiệu nếu đmả bảo đợc độ tin cậy của các thông
tin về chi phí sản xuất, bảo đảm thực hiện các quy định pháp lý về chi phí sản
xuất, bảo đảm đợc hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Các vấn đề thờng đợc
quan tâm về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh

14

nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi có

này.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có
ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất để đa ra mức sai
số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân
bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong
tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng dễ xảy
ra gian lận, sai sót.
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau, có nghĩa
là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngợc lại. Theo đó, khi xác định

15

rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa vào việc đnáh giá mức trọng yếu ở trên.
Trong kiểm toán có các loại rủi ro là:
Rủi ro tiềm tàng (IR): là mức rủi ro mà kiểm toán viên ớc tính là cao hơn mức
độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên phải dự đoán đợc nơi nào có trên báo cáo tài
chính có rủi ro tiềm tàng cao nhất, thấp nhất. Điều dó phụ thuộc vào đặc điểm của
từng khoản mục. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất phụ thuộc
chủ yếu vào các yếu tố nh: bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách
hàng, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính trung thực của những ngời làm
công tác kế toán chi phí .Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản
xuất thờng bao gồm:
Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính có thật Các khoản chi phí sản xuất ghi sổ nhng thực tế không phát sinh
Tính chính xác
cơ học
Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế

nhiệm pháp lý và giữ uy tín của công ty kiểm toán. Đồng thời kế hoạch kiểm toán
chung sẽ giúp tăng cờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên
và với khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cờng khả năng
cạnh tranh của công ty kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa trên kết quả của những thông tin thu thập đợc kết
hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Tờ kế
hoạch kiểm toán chung bao gồm các nội dung sau: Đặc điểm của khách thể kiểm
toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành các công việc
kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợc kiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu
phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, thời gian kết thúc
các phần chính của cuộc kiểm toán, đánh giá ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi
ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự
phối hợp giữa các kiểm toán viên.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế
chơng tình kiểm toán. Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công
việc kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành, các thủ tục và sự phân công lao
động giữa các kiểm toán viên cũng nh những dự kiến về những t liệu, những thông
tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm
3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm 2 loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu
cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm soát):
nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh gí hiệu
quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại
trắc nghiệm này đợc tiến hành theo 2 trờng hợp là có dấu vết và không co dấu vết.
Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ) nhằm mục đích khảo sát các sai
sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên báo
cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là
cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững trãi. Để đạt đợc các laọi trắc nghiệm

ghi giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đố chiếu với sổ
chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.
Tóm lại, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và
có ý nghĩa rất quan trọng trong việc xác lập cơ sở cho các công việc kiểm toán,
định hớng cuộc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm
toán. Do đó, các kiểm toán viên phải luôn thận trọng trong quá trình lập kế hoạch
kiểm toán.
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Thực hiện kiểm toán là quá trình triển khai đồng bộ các công việc đã ấn định
trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là
thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán
viên trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của
thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là thu thập các bằng chứng để
chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác về mặt tiền tệ của
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.
Để đạt đợc mục đích trên, kiểm toán viên phải thực hiện ba bớc công việc:
thực hiện các thủ tục kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các
thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
báo cáo tài chính bao gồm các nội dung sau:
Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp

18

Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
2.2.1. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan
trọng và phức tạp nhất trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vì một số lý do

bộ.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Thực hiện các thủ tục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc
phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua

19

đoa tìm ra các chênh lệch hoặc mâu thuẫn của khoản mục này. Kiểm toán viên th-
ờng sử dụng các thủ tục sau:
So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế
hoạch để phát hiện các biến động bất thờng.
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản
phẩm hoàn hành trong kỳ
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành trong kỳ
Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên sử dụng, đó là:
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lợng sản phẩm hoàn thành
Phân tích hai tỷ suất trên cho phép kiểm toán viên thấy đợc tính hợp lý của chi
phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. Đặc biệt, qua việc đối
chiếu tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm trong kỳ với định
mức chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ dễ dàng phát
hiện đợc những biến động bất thờng của chi phí nguyên vật liệu.
c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp
kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật
liệu trên sổ sách và báo cáo kế toán. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản
mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:
Thứ nhất, kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật t. Kiểm toán
viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho

trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất
nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo trình tự chung
bao gồm 3 bớc: thủ tục kiểm soát,thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công
trực tiếp
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với chi phí nhân công trực tiếp là việc soát
xét hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến lao
động, tiền lơng trong doanh nghiệp. Các thủ tục này bao gồm:
Thứ nhất, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và doanh
nghiệp về lao động, tiền lơng nh: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động,
quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động .Kiểm tra có đ ợc sự hiểu
biết này thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách
hàng.
Thứ hai, kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh
kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng , đề bạt, thuyên chuyển nhân
viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá
thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh.
Thứ ba, kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động,
kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chi
phí.
Thứ t, kiểm tra sơ đồ hạch toán chi phí nhân công trực tiếp xem có đúng quy
định hiện hành và các chính sách của đơn vị hay không.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Cũng giống nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, để đánh giá đợc
tính hợp lý của khoản mục chi phí nhân công trực tiếp và đồng thời giảm bớt khối
lợng kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp, kiểm toán viên tiến hành một số
thủ tục phân tích sau:

21


lao động với danh sách , họ tên, mức lơng trong Bảng tính lơng nhằm phát hiện số
công nhân khai khống hoặc sai mức lơng quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số
hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính
có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận này
thờng xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lơng
hoạc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp.
Thứ hai, đối chiếu số giờ công, ngày công trên Bảng tính lơng với số giờ công
trên Bảng chấm công. Đối chiếu số lợng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao
động trên Bảng tính lơng với số lợng sản phẩm đã nhập kho (đã sản xuất ra) của
từng lao động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng
đăn của việc tính và trả lơng. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám
sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do sự móc nối giữa ngời
giám sát với các nhân viên trong doanh nghiệp.
Thứ ba, kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lơng và
tính lơng đối với ngời lao động trên Bảng tính lơng bằng cách đối chiếu đơn giá đ-
ợc dùng để tính lơng với đơn giá do Nhà nớc quy định và tính toans lại tiền lơng.
Thứ t, kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lơng của ngời lao động trên
Bảng tính lơng
Thứ năm, kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lơng vào sản phẩm sản xuất trong
kỳ.
Thứ sáu, kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lơng đã tính trên Bảng tính lơng với
số tiền ghi trên chứng từ trả lơng bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lơng
trên sổ chi tiết tiền lơng, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem
nghiệp vụ trả lơng có thực sự tồn tại không.
Thứ bảy, kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lơng
Thứ tám, kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các
khoản trích trên tiền lơng. Đối với bảo hiểm xã hội và bảo hiểm y tế, mcs trích nộp
đợc tính theo tỷ lệ do Nhà nớc quy định trên mức lơng cơ bản. Đói với kinh phí
công đoàn, mức trích nộp đợc tính trên tổng quỹ lơng mà đợc hởng. Khi kiểm tra
khoản trích bảo hiểm xã hội, kiểm toán viên còn có thể đối chiếu số liệu của đơn

của kỳ này so với kỳ trớc.
Thứ ba, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng có xu hớng giảm khi
khối lợng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng chi phí sản xuất chung cố định không
đổi so với khối lợng sản phẩm hoàn thành.
Thứ t, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung biến đổi trên tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng ít thay đổi do tổng chi
phí sản xuất chung biến đổi biến động tỷ lệ thuận với khối lợng sản phẩm hoàn
thành
Thứ năm, so sánh, phân tích để có đợc những đánh giá về cơ cấu giữa các yếu
tố trong khoản mục chi phí sản xuất chung
c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Chi phí sản xuất chung là một khoản mục bao gồm nhiều yếu tố, vì vậy khối l-
ợng công việc cần thực hiện trong quá trình kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất

24

chung thờng lớn và phức tạp hơn nhiều so với các khoản mục chi phí khác. do đó,
kiểm toán viên thờng chú ý đến các khoản chi có mức biến động bất thờng, các
khoản chi có mức chi thực tế cao hơn dự toán Nội dung kiểm tra chi tiết bao
gồm các vấn đề sau:
Thứ nhất, đối chiếu chi phí sản xuất chung với các phần hành liên quan đã đợc
kiểm toán trớc nh hàng tồn kho, khấu hao tài sản cố định, tiền mặt tiền gửi ngân
hàng, phải trả nhà cung cấp .
Thứ hai, kiểm tra việc phân bổ chi phí sản xuất chung: Kiểm toán viên tiến
hành kiểm tra xem tiêu thức phân bổ có phù hợp và nhất quán giữa các kỳ hay
không. Nếu có sự thay đổi về tiêu thức phân bổ mà có ảnh hởng trọng yếu đến
khoản mục chi phí sản xuất chung cũng nh giá thnàh trong kỳ thì cần phải xem
xét, tính toán, phân bổ lại để đảm bảo tính trung thực, hợp lý trong việc xác định
chi phí sản xuất chung và giá thành sản phẩm.