Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
Chơng thứ 9
Kiểm toán chu trình hàng tồn kho
I. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán tài chính
1. Đặc điểm chu trình hàng tồn kho:
- Trong doanh nghiệp thơng mại, hàng tồn kho bao gồm những hàng hoá mua
về chờ bán. Còn trong doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn kho có thể bao gồm
nguyên, nhiên, vật liệu; công cụ dụng cụ chờ đa vào sản xuất; bán thành phẩm
dở dang; sản phẩm hoàn thành chờ bán.
- Đặc điểm của hàng tồn kho:
+ Hàng tồn kho thờng chiếm một tỉ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lu động
của một doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn;
+ Trong kế toán, có rất nhiều phơng pháp lựa chọn để định giá hàng tồn kho, và
đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phơng pháp
khác nhau. Mỗi phơng pháp khác nhau sẽ đem lại những kết quả khác nhau.
Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụng ph-
ơng pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ.
+ Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và
do vậy có ảnh hởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm.
+ Công việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công
việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Có rất nhiều khoản mục
hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn nh các linh kiện điện tử
phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc
kim khí, đá quí, . . .
+ Hàng tồn kho đợc bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều ng-
ời quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản
cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn kho.
Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho
sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.
Hàng tồn kho luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và
kiểm toán, cũng nh trong các cuộc thảo luận của các chuyên gia kế toán.

Thép tròn 14
Tấn 7
Ký nhận
Nam
Chức năng lu kho: Tất cả hàng sẽ đợc chuyển tới kho và hàng sẽ đợc kiểm tra
về chất lợng, số lợng sau đó cho nhập kho. Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập
Phiếu nhập kho và sau đó bộ phận kho phải thông báo cho Phòng Kế toán về số
lợng hàng nhận và cho nhập kho.
Mẫu biểu: Phiếu nhập kho
Công ty ABC Mẫu số 01 - VT
157 Phạm Ngũ Lão - HN Ban hành theo QĐ 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày
01/11/1995-BTC
Phiếu Nhập kho
Ngày 05/08/20xx Số: 3425
Họ tên ngời giao hàng: Lê Nam
Theo Đơn đặt hàng số A0742 ngày 17/07/20xx của Công ty Thép Thái
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
2
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
Nguyên
Nhập tại: Kho số I
Stt
Tên, qui cách sp Mã
số
Đơn vị
tính
Số lợng Đơn giá Thành
tiền
Theo
CT

toán chi phí là một phần quan trọng của chức năng sản xuất. Cơ cấu kiểm soát
đó sẽ giúp cho ngời quản lý lập kế hoạch, kiểm soát và đánh giá hàng tồn kho
xác thực.
Lu kho thành phẩm: Sản phẩm hoàn thành trong khâu sản xuất đợc kiểm định
xong sẽ cho nhập kho để lu trữ chờ bán. ở đây càn có những qui chế bảo quản
và tồn trữ. Kiểm soát nội bộ hữu hiệu còn đòi hỏi thanh phẩm phải đợc theo dõi
trên sổ chi tiết từng mặt hàng.
Xuất thành phẩm đi tiêu thụ: Bất cứ việc xuất thành phẩm nào chỉ đợc thực
hiện khi đã nhận đợc sự phê chuẩn. Thông thờng sự phê chuẩn hoặc căn cứ để
xuất kho thành phẩm ở đây thờng là đơn đặt mua hàng của khách hàng đã đợc
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
3
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
bộ phận Kiểm soát tín dụng phê chuẩn.(Sẽ đề cập ở chu trình bán hàng và thu
tiền).
Kiểm kê hàng tồn kho và xử lý chênh lệch: Kiểm kê thờng phải thực hiện ít
nhất một lần vào cuối năm do ngời có trách nhiệm tổ chức thực hiện. Chênh
lệch giứaố liệu kiểm kê và sổ sách phải đợc điều tra và xử lý thoả đáng.
2. Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho
- Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Hệ thống này
cung cấp những thông tin về lợng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin về
mua, bán hàng tồn kho cũng nh tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ
dụng cụ; giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho.
- Hệ thống này bao gồm:
+ Hệ thống kế toán chi tiết hàng tồn kho: Để theo dõi hàng tồn kho, Dn có thể
sử dụng phơng pháp KKTX hoặc KKĐK. Trong đó phơng pháp KKTX đợc xem
là một yếu tố quan trọng để có thể kiểm soát hữu hiệu hàng tồn kho. Theo ph-
ơng pháp này DN phải duy trì một hệ thống sổ sách chi tiết theo dõi từng mặt
hàngvề số lợng và giá trị Kiểm soát đợc lợng hàng trong kho và bảo đảm

sổ, phải đảm bảo chính xác (về số học).
5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho
- Trong doanh nghiệp, hàng tồn kho và giá vốn hàng bán luôn ảnh hởng trọng
yếu đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp vì hàng
tồn kho chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản lu động của đơn vị trên bảng cân
đối kế toán còn giá vốn hàng bán là một khoản mục quyết định tới luận nhuận
thuần của đơn vị.
- Có rất nhiều các yếu tố có thể làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên
quan tới hàng tồn kho, chẳng hạn:
+ Số lợng các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ thờng xảy ra nhiều nên làm
tăng cơ hội cho các sai phạm nảy sinh.
+ Có nhiều vấn đề phức tạp luôn phải đối mặt về tính giá và đo lờng trong
phần hành này nh:
Xác định, đo lờng và phân bổ nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công
và chi phí sản xuất chung;
Xác định sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành;
Hạch toán các khoản phế liệu.
+ Có nhiều loại hàng hoá, vật t đòi hỏi phải nhờ đến các thủ tục đặc biệt; ý
kiến đánh giá của các chuyên gia mới xác định đợc số lợng và giá trị của
chúng, do vậy, mang nặng tính chủ quan.
+ Hàng tồn kho do bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau, nhiều nơi dẫn đến
khó kiểm soát vật chất nên dễ bị mất trộm hoặc hỏng hóc, hao mòn, và khó
khăn cả trong việc hạch toán các khoản luân chuyển hàng tồn kho nội bộ
giữa các điểm kho bãi.
+ Hàng tồn kho dễ bị đổ vỡ, lạc hậu và các điều kiện kinh tế-xã hội có thể ảnh
hởng tới nhu cầu và khả năng tiêu thụ, do vậy ảnh hởng tới giá trị hàng tồn
kho.
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
5
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính

6. Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện trách nhiệm
nhận hàng đến không?
7. Các vật t và hàng hoá có đợc kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc
lập không và chúng có đợc kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không?
- Các thủ tục giúp KTV có đợc các bằng chứng để đánh giá rủi ro kiểm soát
đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho là nhỏ hơn mức cực đại gồm:
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
6
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
+ Bằng việc mô tả hoặc vẽ thành các lu đồ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối
với hàng tồn kho
+ Phỏng vấn các nhân sự của công ty, kiểm tra các chứng từ hoặc sổ sách và
quan sát các hoạt động.
+ KTV quan sát việc tách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng
của chu trình và ai là những ngời thực hiện các chức năng đó trong năm.
+ Khi kiểm tra các tài liệu, KTV có thể kiểm tra các phiếu yêu cầu mua hàng,
đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu sử dụng vật t/hàng hoá, phiếu vận chuyển hàng
hoá, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho và các sổ sách kế toán về hàng tồn kho
và chi phí.
2. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát
- Sau khi đạt đợc sự hiểu biết sơ bộ về hệ thống kiểm soát của khách hàng đối
với hàng tồn kho, KTV đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu đối với các cơ sở dẫn
liệu trên báo cáo tài chính.
- Để khẳng định đối với đánh giá ban đầu này KTV phải thu thập các bằng
chứng bổ sung về sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng
việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung. Trong khi thiết kế các thử
nghiệm này, KTV phải quyết định xem thử nghiệm nào có thể giúp KTV giảm
bớt lợng thử nghiệm cơ bản ở phần sau nhằm để điều chỉnh thời gian thực hiện
chúng cho hiệu quả.
3. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung

Các thử nghiệm kiểm soát trên đợc thực hiện sẽ giúp kiểm toán viên có
những bằng chứng về điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ
đối với hàng tồn kho của khách hàng. Dựa trên thông tin này, kiểm toán viên
đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho.
Những đánh giá đó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử
nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toán nếu cần thiết cho phù hợp với mức
rủi ro kiểm soát.
III. Các thử nghiệm cơ bản đối với chu trình hàng tồn
kho
1. Thực hiện các thủ tục phân tích:
- Mục đích: Phát hiện ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho thông qua việc
thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số.
- Trớc khi thực hiện các thủ tục phân tích, điều cần thiết là kiểm toán viên nên
rà soát một cách sơ lợc về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt đợc tình hình
thực tế cũng nh xu hớng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Điều này
giúp kiểm toán viên đánh giá chính xác hơn về hàng tồn kho.
- Những thủ tục phân tích hàng tồn kho thờng sử dụng là:
1. So sánh tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng giá trị TSLĐ giữa các kỳ:
Phát hiện những bất thờng
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
8
Trị giá hàng tồn kho
Tỷ trọng HTK =
Trong TSLĐ Tổng giá trị TSLĐ
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
2. So sánh hệ số vòng quay của vốn:
Hệ số vòng quay hàng tồn kho =
Tổng giá vốn hàng bán trong kỳ
Bình quân hàng tồn kho
Nếu Hệ số vòng quay kỳ này so với kỳ trớc quá chênh lệch thì không

và tính độc lập (với bộ phận bảo quản) có đợc thoả mãn không.
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
9
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính

Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho: Kiểm toán viên phải chứng kiến cuôc
kiểm kê để biết chắc là nhân viên thực hiện đúng kế hoạch hoạc hớng dẫn
kiểm kê đã đợc kiểm toán viên thống nhất với Ban giám đốc. Ngoài ra, kiểm
toán viên còn thực hiện các thủ tục sau đây:
+ Chọn mẫu để kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho (VD: mặt hàng có giá trị
lớn, ) để kiểm tra lại.
+ Thu thập và kiểm tra mẫu kiểm kê => Có đợc sử dụng và ghi chép đúng
không
+ Thu thập thông tin về khoá sổ = theo dõi các chứng từ xuất nhập và các
khoản tồn kho có liên quan để lập danh sách các chứng từ cuối cùng đợc sử
dụng.
+ Yêu cấu làm rõ những hàng tồn kho nào của đơn vị do ngời khác giữ hộ,
loại nào nhận giữ hộ.
+ Xác định lợng hàng tồn kho kém phẩm chất, h hỏng, lỗi thời, thiếu, thừa
trong kiểm kê,
+ Ghi chép kiểm tra kết quả giám sát quá trình kiểm kê hàng hoá thực tế sau
đó đối chiếu với số lơngj hàng hoá tồn kho thực tế
+ So sánh kết quả kiểm ke vật chất với sổ chi tiết, điều tra nguyên nhân của
các sai lệch trọng yếu.
4. Kiểm tra giá hàng tồn kho
Có thể nói thủ tục này liên quan mật thiết với cơ sở dẫn liệu về đo lờng và
tính giá. Đối với việc kiểm tra giá hàng hoá và vật t, kiểm toán viên cần phải có
trách nhiệm xác định rõ cơ sở và phơng pháp tính giá đối với hàng tồn kho ra
sao? Có tuân thủ các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận rộng rãi hay không. Khi
đó cần tập trung làm rõ các vấn đề:

cần đợc kiểm tra trong giai đoạn chuyển tiếp (giai đoạn giữa kỳ), và các thử
nghiệm kiểm soát đã thực hiện để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cũng có
thể là thử nghiệm chi tiết phục vụ cho mục đích này. Chúng có thể cung cấp cho
kiểm toán viên những bằng chứng tin cậy về số liệu chi phí sản phẩm sản xuất
ra. Sau đó kiểm toán viên đối chiếu giữa giá vốn hàng tồn kho trên sổ sách với
kết quả kiểm kê.
Giá trị thuần của hàng tồn kho
Hàng tồn kho phải đợc phản ánh theo đúng giá trị thuần của chúng. Giá của
hàng tồn kho cần đợc điều chỉnh giảm trong các trờng hợp sau đây:
- Sụt giá trên thị trờng
- Đổ vỡ, hỏng hóc
- Quá hạn sử dụng, lỗi thời
- Quyết định bán chịu lỗ để chuyển sang mặt hàng khác
- Lỗi trong khi mua và sản xuất
Nhân xét: Kiểm toán viên cần phải kiểm tra theo hớng sau đây:
- Rà soát và kiểm tra qui trình ghi giảm giá hàng tồn kho đợc áp dụng bởi
ban quản lý khách hàng
- Độc lập ớc đoán giá trị cần ghi giảm
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
11
Bộ môn kiểm toán - Bài giảng Kiểm toán tài chính
- Đối chiếu kết quả ớc đoán với kết quả của đơn vị
Sử dụng kết quả của các chuyên gia
Khi định giá hàng tồn kho của đơn vị mà có liên quan tới một số loại
hàng tồn kho đòi hỏi tính kĩ thuật cao, kiểm toán viên có thể cần đến sự trợ giúp
của các chuyên gia bên ngoài. Chẳng hạn, đối với một công ty khai thác dầu thô
hoặc công ty kinh doanh vàng bạc đá quí, việc định giá hàng tồn kho bản thân
kiểm toán viên khó có thể xác định đúng do vậy cần phải thuê chuyên gia bên
ngoài. Khi thuê chuyên gia bên ngoài thì kiểm toán viên cần phải đánh giá tính
độc lập của chuyên gia với đơn vị khách hàng và trình độ chuyên môn của

đi gia công chế biến; . . . . v. v. Cũng có trờng hợp hàng tồn kho đợc đem đi thế
chấp ngân hàng hoặc tổ chức tín dụng. Do vậy kiểm toán viên phải kiểm tra tất
cả các hợp đồng kinh tế và các khế ớc vay nợ để xác định rõ quyền sở hữu đối
với các hàng tồn kho tránh sự nhầm lẫn khi kiểm kê.
/storage1/vhost/convert.123doc.vn/data_temp/document/emh1420515800-555875-14205158001370/emh1420515800.doc
13