BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

HOÀNG THANH HẠNH

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ Ở
TỔNG CÔNG TY BƯU ĐIỆN VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2017


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

HOÀNG THANH HẠNH

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ Ở
TỔNG CÔNG TY BƯU ĐIỆN VIỆT NAM
CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN
MÃ SỐ: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

COSO

Hiệp hội các tổ chức tài trợ

HĐQT

Hội đồng quản trị

HĐTV

Hội đồng thành viên

IFAC

Liên đoàn Quốc tế

KSV

Kiểm soát viên

KSNB

Kiểm soát nội bộ

KTNB

Kiểm toán nội bộ

NCC



iv

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ..................................................................................................I
LỜI CẢM ƠN .......................................................................................................II
MỤC LỤC........................................................................................................... IV
DANH MỤC SƠ ĐỒ .........................................................................................VII
DANH MỤC BẢNG BIỂU ...............................................................................VII
DANH MỤC PHỤ LỤC .................................................................................. VIII
MỞ ĐẦU............................................................................................................... 1
CHƯƠNG 1. LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
TRONG DOANH NGHIỆP................................................................................ 13
1.1. TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH
NGHIỆP .......................................................................................................... 13
1.1.1. Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp............................................... 13
1.1.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp................................ 18
1.2. CÁC YẾU TỐ CẤU THÀNH HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
TRONG DOANH NGHIỆP ............................................................................ 21
1.2.1. Môi trường kiểm soát........................................................................ 22
1.2.2. Hệ thống thông tin ............................................................................ 25
1.2.3. Thủ tục kiểm soát .............................................................................. 27
1.2.4. Mô hình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp... 30
1.3. NHỮNG ĐẶC TRƯNG CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ Ở CÁC
DOANH NGHIỆP THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON ...... 37
1.3.1. Tổng quan về doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ công ty con tại Việt Nam ............................................................................. 37


v


CHƯƠNG 3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
Ở TỔNG CÔNG TY BƯU ĐIỆN VIỆT NAM ................................................ 132
3.1. ĐỊNH HƯỚNG VÀ MỤC TIÊU PHÁT TRIỂN CỦA TỔNG CÔNG TY
BƯU ĐIỆN VIỆT NAM................................................................................ 132
3.1.1. Định hướng phát triển của Tổng công ty Bưu điện Việt Nam ........ 132
3.1.2. Mục tiêu phát triển đến năm 2020 .................................................. 134
3.2. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ Ở TỔNG
CÔNG TY BƯU ĐIỆN VIỆT NAM ............................................................. 136
3.2.1. Quan điểm hoàn thiện Hệ thống kiểm soát nội bộ ở Tổng công ty Bưu
điện Việt Nam............................................................................................ 136
3.2.2. Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát ................................... 139
3.2.3. Giải pháp hoàn thiện hệ thống thông tin và truyền thông.............. 158
3.2.4. Giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm soát.................................... 164
3.3. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN GIẢI PHÁP VÀ MỘT SỐ KIẾN NGHỊ...... 177
3.3.1. Điều kiện thực hiện giải pháp đối với Tổng công ty Bưu điện Việt
Nam ........................................................................................................... 177
3.3.2. Kiến nghị với Chính phủ và cơ quan chủ quản .............................. 181
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3.................................................................................. 185
KẾT LUẬN ....................................................................................................... 186
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.......................................................... 189
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC
GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN................................................................. 195


vii

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1. Quy trình tự kiểm soát ....................................................................... 35
Sơ đồ 2.1. Cơ cấu tổ chức của Tổng công ty Bưu Điện Việt Nam ................... 68

công ty thuộc Tổng Công ty Bưu Điện Việt Nam .................................... 200
Phụ lục 6: Trình tự ghi sổ kế toán theo hình thức Nhật Ký Chứng từ tại các
công ty thuộc Tổng Công ty Bưu Điện Việt Nam .................................... 201
Phụ lục 7: Tổng hợp Phiếu khảo sát hệ thống KSNB dành cho các công ty
trực thuộc Tổng công ty Bưu Điện Việt Nam........................................... 202
Phụ lục 8: Đánh giá chi tiết một số thủ tục kiểm soát tại Tổng công ty theo
Mô hình ..................................................................................................... 214


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong điều kiện hội nhập kinh tế thế giới và khu vực, vai trò của hệ thống
kiểm soát nội bộ hiện nay không chỉ là sự đảm bảo hợp lý mà còn có vai trò hỗ
trợ và tạo ra giá trị gia tăng cho doanh nghiệp.
Ngay từ năm 2000, nhận định tình hình biến động thị trường, sự bùng nổ
của công nghệ viễn thông và công nghệ thông tin, Tổng công ty Bưu chính Viễn
thông Việt Nam đã sớm nhận ra sự cần thiết phải chia tách Bưu chính Viễn
thông để tạo điều kiện cho cả Bưu chính và Viễn thông kịp thời thay đổi cách
thức tổ chức và hoạt động, đương đầu với nhiều thách thức, đón nhận cơ hội
trong bối cảnh nền kinh tế thị trường hội nhập quốc tế, cạnh tranh gay gắt. Đây
là quá trình mang tính cách mạng bởi nó đòi hỏi sự thay đổi đồng bộ từ cơ chế
chính sách, quy định của Nhà nước, đến cơ cấu tổ chức sản xuất kinh doanh, quy
chế phối hợp, hỗ trợ giữa Bưu chính và Viễn thông đảm bảo ổn định sản xuất
kinh doanh, yên tâm tư tưởng đối với toàn thể người lao động trong Tổng công
ty Bưu chính Viễn thông Việt Nam. Chính vì vậy, quá trình chia tách Bưu chính
Viễn thông đã được Chính phủ, mà đại diện trực tiếp chủ sở hữu nhà nước là
Hội đồng thành viên, phê duyệt thực hiện theo lộ trình rõ ràng, phù hợp.
Ngày 16/11/2012 Thủ tướng Chính phủ ban hành quyết định số 1746/QĐTTg chuyển quyền đại diện chủ sở hữu nhà nước tại Tổng công ty Bưu chính

theo quy định của Bộ tài chính nhưng dịch vụ Bưu chính công ích vẫn thường
xuyên thay đổi và cập nhật từng thời kỳ;
- Hệ thống thông tin kế toán: Công ty mẹ vừa có BCTC riêng, vừa có
BCTC hợp nhất, vừa có BCTC theo niên độ, vừa có BCTC đặc thù ngành dẫn
đến hệ thống kế toán có thay đổi và phức tạp;
- Các nguyên tắc kiểm soát hiện nay chưa rõ ràng do cơ cấu nhân sự chưa
thật sự ổn định; các loại thủ tục kiểm soát hiện hữu chưa đầy đủ và hiệu lực,
còn thiếu và yếu;
Xuất phát từ những lý do trên, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trở
thành vấn đề hết sức cấp bách trong quản lý tại Tổng công ty Bưu điện Việt


3

nam, có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn trong tình hình mới. Nhận thức được
sự cần thiết này, NCS lựa chọn đề tài: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ ở
Tổng Công ty Bưu điện Việt Nam” cho đề tài luận án tiến sĩ của mình.
2. Mục đích nghiên cứu
- Mục đích tổng quát:
Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam
- Mục đích cụ thể:
 Nghiên cứu và hệ thống hóa lý luận về hệ thống kiểm soát nội bộ
trong các doanh nghiệp;
 Phân tích đặc điểm Tổng công ty Bưu điện Việt Nam có ảnh hưởng
đến thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ;
 Phân tích và khảo sát thực tế về hệ thống kiểm soát nội bộ ở Tổng
công ty Bưu điện Việt Nam;
 Nghiên cứu phương hướng và đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ
thống kiểm soát nội bộ ở Tổng công ty Bưu điện Việt Nam.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

hiện nay.
Do đó, luận án nếu nghiên cứu thành công thực sự sẽ có ý nghĩa khoa học
và thực tiễn trong nỗ lực hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty
Bưu điện Việt Nam và của ngành bưu điện tại Việt Nam.
5. Phương pháp nghiên cứu
Sử dụng các phương pháp: Phân tích, tổng hợp, tư duy logic, thống kê, so
sánh, phỏng vấn chuyên gia... trong nghiên cứu lý luận cũng như trong đánh giá
thực tiễn. Dữ liệu sử dụng cho việc nghiên cứu, phân tích, đánh giá gồm cả dữ
liệu sơ cấp và thứ cấp. Dữ liệu sơ cấp được thu thập bằng cách phỏng vấn, điều
tra khảo sát các chuyên gia, cán bộ đến Tổng công ty Bưu điện Việt Nam và các
đơn vị thành viên. Dữ liệu thứ cấp gồm các văn bản chế độ ngành bưu chính, tài
liệu hội thảo, báo cáo ngành... Trên cơ sở phân tích, đánh giá thực trạng hệ


5

thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam, NCS sử dụng
phương pháp chuyên gia, tổng hợp và phân tích, tư duy độc lập trong việc vận
dụng các quan điểm phát triển kinh tế của VN, tiếp cận các kết quả nghiên cứu
của các nhà nghiên cứu trong và ngoài nước, vận dụng các kiến thức có được
khi tham gia khảo sát thực tế tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam và các đơn vị
thành viên trong việc đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống kiểm soát
nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam.
a. Đối tượng khảo sát
Đối tượng khảo sát để nghiên cứu thực trạng hệ thống KSNB tại Tổng
công ty Bưu điện Việt Nam là công ty mẹ và các công ty thành viên trực thuộc.
NCS đã thiết kế mẫu khảo sát dành riêng cho công ty mẹ và công ty thành viên.
Các mẫu được NCS chọn và điều tra, khảo sát mang tính đại diện thể hiện cụ thể
dưới đây:
Theo mức độ sở hữu vốn điều lệ tại các công ty thành viên: có 2 Công ty

chức. Nội dung câu hỏi khảo sát được chia làm 2 phần:
- Phần 1. Thông tin chung và hoạt động của doanh nghiệp gồm các câu hỏi
liên quan đến đối tượng điều tra
- Phần 2: Câu hỏi điều tra chia làm ba phần, Phần A gồm các câu hỏi khảo
sát về môi trường kiểm soát, Phần B gồm các câu hỏi khảo sát về hệ thống
thông tin, Phần C gồm các câu hỏi khảo sát về thủ tục kiểm soát. Đối tượng
điều tra dùng dấu (x) để đánh dấu vào các ô lựa chọn tương ứng với các câu
trả lời có, không, không áp dụng. Chi tiết bảng câu hỏi điều tra được cụ thể tại
Phụ lục 07: Tổng hợp Phiếu khảo sát hệ thống KSNB dành cho các công ty
trực thuộc Tổng công ty Bưu Điện Việt Nam.
c. Mục đích khảo sát
Nhằm thu thập những thông tin về hệ thống KSNB tại Tổng công ty Bưu
Điện Việt Nam theo các yếu tố cấu thành: môi trường kiểm soát, hệ thống thông
tin, các thủ tục kiểm soát, qua đó nghiên cứu mối quan hệ giữa các bộ phận, các
chu trình nghiệp vụ chủ yếu đã thiết lập được các thủ tục kiểm soát, thủ tục phù
hợp, thủ tục chưa phù hợp, các chu trình nghiệp vụ chưa được thiết lập thủ tục


7

kiểm soát; Việc tuân thủ các thủ tục kiểm soát đã thiết lập; Mức độ rủi ro kiểm
soát đối với chu trình, nghiệp vụ, nguyên nhân dẫn đến các rủi ro.
d. Phương pháp khảo sát
Các câu hỏi trong phiếu điều tra bao gồm hai loại mở và đóng, với 126 câu
hỏi tại đơn vị thành viên, được thiết kế căn cứ vào các yếu tố cấu thành của hệ
thống KSNB, phần trả lời của các câu hỏi là có, không, không áp dụng, kết hợp
với phỏng vấn và quan sát để biết được mức độ hiện hữu của hệ thống KSNB.
Phiếu điều tra bao gồm nhiều câu hỏi liên quan đến các cấp độ quản lý và các
mặt hoạt động các nội dung kiểm soát khác nhau trong doanh nghiệp, vì vậy đối
tượng phỏng vấn lựa chọn phù hợp với từng loại câu hỏi. Với các câu hỏi về môi

Quốc gia về Chống gian lận trong báo cáo tài chính của Mỹ (COSO) được thành
lập từ sự kết hợp các tổ chức nghề nghiệp khác nhau đã đưa ra khái niệm về
kiểm soát nội bộ nhằm thống nhất quan niệm về kiểm soát nội bộ phục vụ cho
các mục đích sử dụng khác nhau.
Bên cạnh lĩnh vực kiểm toán, những nghiên cứu về KSNB trong mối quan
hệ với quản trị doanh nghiệp cũng thể hiện rất nhiều tác phẩm: Tác giả
Merchant, K.A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh doanh”; Tác giả
Anthony, R.N và Dearden, J. Bedford (1989) về “Kiểm soát quản lý”. Một số
tác giả sau này có xu hướng nghiên cứu KSNB trong phạm vi hẹp theo các vấn
đề liên quan đến doanh nghiệp, chẳng hạn như Tác giả Laura F. Spira và
Micheal Page (2002) nghiên cứu về Quản trị rủi ro trong mối quan hệ với
KSNB; Tác giả Faudizah, Hasnah và Muhamad (2005) nghiên cứu mối quan hệ
giữa chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp với KSNB; Tác giả Yuan Li, Yi
Liu, Youngbin Zhao (2006) nghiên cứu về vai trò định hướng thị trường của
doanh nghiệp và KSNB có tác động đến hoạt động phát triển sản phẩm mới.
b. Kết quả nghiên cứu trong nước
Tại Việt Nam, cũng đã có nhiều công trình luận văn tiến sĩ, thạc sĩ, luận
văn tốt nghiệp đại học viết về hệ thống KSNB. Tiêu biểu là Đề tài luận án tiến sĩ
“Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của Tập đoàn điện lực Việt
Nam” của tác giả Nguyễn Thanh Thủy (2017), đề tài luận án tiến sĩ của tác giả
Đỗ Thị Thoa (2017) “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm tăng cường
kiểm soát hoạt động thu chi ngân sách nhà nước qua Kho bạc nhà nước”, tác giả


9

Nguyễn Thị Thu Phương (2016) với luận án tiến sĩ “Hoàn thiện hệ thống kiểm
soát nội bộ trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản Thanh Hóa”, đề tài luận án
tiến sĩ “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành
dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam” của tác giả Nguyễn Thanh Trang (2015).

b. Những vấn đề chưa được nghiên cứu
Tất cả các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ nói trên đều mang tính
chất là những nghiên cứu về lý luận và thực tiễn ở các lĩnh vực và khía cạnh
khác nhau. Tuy nhiên chưa có một nghiên cứu nào về hệ thống kiểm soát nội bộ
ở Tổng công ty Bưu điện Việt Nam. Bởi vì Tổng công ty Bưu chính Việt Nam
chính thức hoạt động kể từ ngày 01/01/2008 với tư cách là Tổng công ty nhà
nước, trên cơ sở kế thừa toàn bộ mảng dịch vụ bưu chính của Tập đoàn Bưu
chính Viễn thông Việt Nam. Đến ngày 16/11/2012 Thủ tướng Chính phủ ban
hành quyết định số 1746/QĐ-TTg chuyển quyền đại diện chủ sở hữu nhà nước
tại Tổng công ty Bưu chính Việt Nam từ Tập đoàn Bưu chính Viễn thông Việt
Nam về Bộ thông tin truyền thông, đổi tên Tổng công ty Bưu chính Việt Nam
thành Tổng công ty Bưu điện Việt Nam. Việc bàn giao và hoạt động chính thức
kể từ ngày 01/01/2013. Với sự thay đổi căn bản về quyền đại diện chủ sở hữu
Nhà nước này khiến việc hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ ở đơn vị trở nên
cấp thiết, và hiện tại chưa có nghiên cứu nào về vấn đề này.
Ngoài ra, theo tìm hiểu của NCS, chưa có công trình nghiên cứu nào tại
Việt Nam đưa ra tiêu chí hay mô hình đánh giá hệ thống KSNB. Các nghiên cứu
trước đây chủ yếu dùng phương pháp điều tra, khảo sát, phỏng vấn để đánh giá.
Việc nghiên cứu xây dựng hệ thống theo dõi, thu thập thông tin; xây dựng mô
hình xử lý thông tin để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là chưa có.
Trong quá trình thực hiện, NCS đã kế thừa, học tập những ưu việt cũng như
rút kinh nghiệm từ khuyết điểm của các công trình nghiên cứu trước đó để hoàn
thành luận án của mình.
c. Những vấn đề đang tiếp tục được tranh luận
Theo tìm hiểu của NCS, vấn đề đang được tranh luận nhiều nhất hiện nay
có liên quan đến vấn đề nghiên cứu của luận án là phương pháp đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ. Đang có nhiều tranh luận về việc lựa chọn mô hình đánh


11

- Thực trạng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty Bưu
điện Việt Nam từ bối cảnh đặc thù về công tác kiểm soát nội bộ, tổ chức kiểm
soát nội bộ, nội dung và phương pháp kiểm soát nội bộ?
- Những tồn tại trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện
Việt Nam và nguyên nhân của những tồn tại đó?
Trên cơ sở lý luận và thực tiễn, luận án đã xây dựng hệ thống các quan
điểm và đề xuất những giải pháp phù hợp nhằm hoàn thiện hệ thống kiểm soát
nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam. Các quan điểm được xây dựng
cùng với những tồn tại đã phân tích là định hướng để hoàn thiện hệ thống
kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty Bưu điện Việt Nam. Các giải pháp đề xuất là
những giải pháp trực tiếp đối với các doanh nghiệp hoạt động trong ngành bưu
chính nói chung và đối với Tổng công ty Bưu điện Việt Nam nói riêng, từ hoàn
thiện về nhận thức đến tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ, nội dung kiểm soát
nội bộ và phương pháp kiểm soát nội bộ.
9. Kết cấu của luận án
Ngoài phần mở đầu, kết luận, các phụ lục, bảng biểu và các tài liệu tham
khảo, luận án được trình bày theo 03 chương:
Chương 1. Lý luận cơ bản về hệ thống KSNB trong doanh nghiệp
Chương 2. Thực trạng hệ thống KSNB ở Tổng công ty Bưu điện Việt Nam
Chương 3. Giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB ở Tổng công ty Bưu điện
Việt Nam.


13

CHƯƠNG 1
LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
DOANH NGHIỆP
1.1. TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP


Đảm bảo sự tuân thủ các quy định và luật lệ; Đảm bảo các hoạt động được thực
hiện hiệu quả [68]
Với khái niệm này COSO nhấn mạnh vào bốn nội dung căn bản đó là: quá
trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. Cụ thể:
- KSNB là một quá trình, bởi tất cả các hoạt động của một đơn vị đều phải
thông qua một chuỗi các quá trình từ lập kế hoạch, thực hiện và giám sát. Để
đạt được mục tiêu mong muốn, các đơn vị phải kiểm soát được hoạt động của
mình, các hoạt động này được diễn ra hằng ngày và được hiện diện trong mọi
bộ phận, gắn chặt vào hoạt động của một tổ chức và là nội dung cơ bản trong
các hoạt động của tổ chức.
- KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người như: HĐQT, BGĐ, nhà
quản lý và các nhân viên trong đơn vị. KSNB là công cụ của nhà quản lý chứ
không thay thế cho quản lý. Con người sẽ vạch ra mục tiêu đưa ra các biện
pháp kiểm soát và vận hành chúng. Mỗi thành viên tham gia trong một tổ
chức với những khả năng, kinh nghiệm, kiến thức khác nhau. Việc hiểu rõ,
trao đổi, hành động nhiều khi không nhất quán. Do vậy để KSNB có hiệu quả
thì mọi thành viên trong một tổ chức phải hiểu rõ về trách nhiệm và quyền
hạn của mình, xác định được mối liên hệ, nhiệm vụ, cách thức thực hiện để
đạt được mục tiêu của tổ chức.
- KSNB đảm bảo tính hợp lý cho nhà quản lý, điều này khẳng định KSNB
chỉ đảm bảo tính hợp lý của việc thực hiện các mục tiêu của nhà quản lý chứ
không đảm bảo tuyệt đối. Bởi KSNB khi vận hành vẫn còn có những hạn chế
vốn có như: sai lầm của con người khi đưa ra quyết định, sự thông đồng của
các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý...Hơn nữa một nguyên tắc cơ bản
trong quản lý là chi phí cho quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích
được mong đợi từ quá trình kiểm soát đó
- KSNB đảm bảo các mục tiêu, có rất nhiều mục tiêu KSNB cần đạt tới đó
là: Mục tiêu về hoạt động (sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng nguồn



các cấp độ để vận hành chúng một cách liên tục trong quá trình thực hiện các