LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG CUNG
CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1.1.Khái quát về kiểm toán tài chính
1.1.1.Khái niệm về kiểm toán tài chính
Kiểm toán là một hoạt động có từ rất lâu đời, tính từ thời mà các thông tin được phê
chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai. Vì thế từ gốc của thuật ngữ
kiểm toán(Audit) theo tiếng La tinh là “Auditus” có nghĩa là “nghe”
(1)
. Từ thời Trung
cổ, kiểm toán đã được thực hiện bởi các KTV nhà nước và KTV nội bộ để thẩm tra về
tính chính xác của các thông tin tài chính. Trong giai đoạn này, lĩnh vực kiểm toán phát
triển chủ yếu là kiểm toán tuân thủ. Sau này, với sự phát triển như vũ bão của nền kinh
tế toàn cầu, kiểm toán độc lập đã được ra đời và ngày càng chiếm một tầm quan trọng
lớn nhằm đáp ứng nhu cầu của nền kinh tế.
Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn một
chục năm cuối thế kỷ XX. Chính vì thế, có rất nhiều quan điểm khác nhau về kiểm
toán. Nhìn chung có thể khái quát thành ba quan điểm chính sau:
Quan điểm 1: đó là đồng nhất giữa kiểm toán và kiểm tra kế toán. Tuy nhiên, kiểm
tra kế toán không phải là một hoạt động độc lập mà nó gắn liền với hoạt động của kế
toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán và nằm ngay trong hoạt động của kế toán.
Trong khi đó, kiểm toán luôn là một hoạt động độc lập với kế toán. Quan điểm này
mang tính truyền thống, đồng thời nó chỉ tồn tại trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung.
Quan điểm 2: kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc của nó, đó là phát sinh cùng
thời với cơ chế thị trường. Theo quan điểm này, người ta thường dẫn ra quan niệm của
các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ hay của Vương quốc Anh: “Kiểm toán là sự kiểm tra
độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một
kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ
nghĩa vụ pháp định có liên quan”
(2)
.
Quan điểm 3: là một quan điểm hiện đại về kiểm toán. Theo quan điểm này, phạm

Như vậy, các yếu tố cấu thành cơ bản của đối tượng kiểm toán là:
• Thực trạng hoạt động tài chính – đối tượng chung của kiểm toán;
• Thực trạng Tài sản và Nghiệp vụ tài chính – đối tượng cụ thể của kiểm toán;
• Tài liệu kế toán – đối tượng cụ thể của kiểm toán;
• Hiệu quả, hiệu năng – đối tượng cụ thể của kiểm toán.
Đối tượng kiểm toán rất rộng được thể hiện trên nhiều khách thể khác nhau. Do đó
muốn thực hiện tốt chức năng kiểm toán nhất thiết yêu cầu các KTV phải có nghệ thuật
trong việc tổ chức thực hiện kiểm toán.
* Cách tiếp cận kiểm toán tài chính
Trong kiểm toán tài chính, thường có hai cách cơ bản để tiếp cận kiểm toán tài
chính. Đó là phân theo khoản mục và phân theo chu trình.
Phân theo khoản mục: là cách phân chia máy móc theo từng khoản mục hay nhóm
(3)
(3)
Giáo trình Triết học Mác-Lênin, NXB Chính trị Quốc gia năm 2006, Hà Nội, tr 187
các khoản mục vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản, giảm thời gian, chi
phí nhưng hiệu quả không cao do tách những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có
quan hệ mật thiết với nhau. Từ đó dẫn đến cái nhìn hạn chế của các KTV về sự tác động
qua lại lẫn nhau giữa các chu trình. VD như hàng tồn kho với giá vốn hàng bán, doanh
thu với nghĩa vụ phải nộp ngân sách nhà nước(thuế)…
Phân theo chu trình: Là cách phân chia dựa theo mối quan hệ chặt chẽ lẫn nhau
giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của
hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do được xuất phát từ mối quan hệ
vốn có của các nghiệp vụ. Theo cách tiếp cận này, các phần hành cơ bản của kiểm toán
tài chính gồm:
• Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền
• Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
• Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên
• Kiểm toán tiền
• Kiểm toán hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn
tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”.
Đối với KTV hay các công ty kiểm toán, việc xác minh không chỉ dừng ở các mục
tiêu chung mà phải cụ thể vào từng phần hành kiểm toán( hay chính là mục tiêu đặc
thù). Do đó, hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm cả những mục tiêu đặc thù. Mục tiêu
kiểm toán chung được chia thành hai loại là: mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung
khác. Còn mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc
điểm của khoản mục hay phần hành, cùng với hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội
bộ theo dõi chúng. Nhìn chung, hệ thống mục tiêu kiểm toán đặc thù thường được đặt
ra là:
• Mục tiêu hiệu lực
• Mục tiêu trọn vẹn
• Mục tiêu quyền và nghĩa vụ
• Mục tiêu định giá
• Mục tiêu phân loại và trình bày
• Mục tiêu chính xác cơ học
1.1.6. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính
1.1.6.1. Đặc điểm của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm toán
Như chúng ta đã biết, mỗi loại kiểm toán khác nhau sẽ có những chức năng, đối
tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau. Chính vì
thế, cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng
từ trong kiểm toán tài chính cũng có những điểm đặc thù.
Trước hết, xét về chức năng của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày
tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và phù hợp. Để đạt được các
bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần thực hiện các phương pháp cơ bản theo từng
trường hợp cụ thể. Thông thường, nó thường được triển khai theo hướng kết hợp hoặc
chi tiết thành các cách kiểm toán cụ thể, điều đó tùy vào tính huống cụ thể trong suốt
quá trình kiểm toán.
Đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài
chính khác. Các bảng này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa

doanh của doanh nghiệp khác. Qua tiêu thụ sản phẩm, doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh
thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Như vậy, khâu tiêu thụ là khâu cuối cùng của quá trình
sản xuất kinh doanh. Đây là một trong những chỉ tiêu thể hiện rõ nét khả năng hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ. Kết quả của khâu này được thể hiện trên
Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, cụ thể ở chỉ tiêu doanh thu bán hàng,
cung cấp dịch vụ và doanh thu thuần.
Trong cuốn Lý thuyết kinh tế học của David Begg, ông đã đưa ra một cách nhìn cụ
thể về vai trò của doanh thu đối với các quyết định kinh tế của doanh nghiệp cũng như
những người quan tâm. Ông đã đưa ra một khái niệm rất đơn giản, ngắn gọn mà súc
tích về doanh thu. Đó là: “Doanh thu của một hãng là số tiền mà nó kiếm được qua việc
bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ trong một giai đoạn nhất định ví như trong một
năm”
(5)
.
Trong cuốn Tư bản của Mác, Người cho rằng sản phẩm không chỉ là hàng hóa, mà
là hàng hóa mang trong mình một giá trị thặng dư. Giá trị của nó bao gồm tư liệu sản
xuất và sức lao động hao phí cộng với giá trị thặng dư do tư bản sản xuất đẻ ra, hay
chính là C+V+M. Khi nhà tư bản tiêu thụ hàng hóa thì nhà tư bản thu được doanh thu.
Như vậy, “Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị
và giá trị sử dụng của hàng hóa. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật
sang hình thái giá trị”
(6)
.
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và thu nhập khác thì: “Doanh
thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh
từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm
tăng vốn chủ sở hữu”.
Thuật ngữ Doanh thu được sử dụng chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế
doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ không phải là nguồn lợi
(5)

dịch vụ cho khách hàng gồm cả những khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán(nếu
có).
• Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp
khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa có thuế, đồng
thời doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn GTGT”.
• Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực
tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu có tính thuế, đồng thời
doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn bán hàng”.
• Đối với sản phẩm, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế
xuất nhập khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán.
Doanh thu BH&CCDV mà doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán có thể thấp hơn
doanh thu BH&CCDV ghi nhận ban đầu do các nguyên nhân như: Chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hoặc nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất
khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu BH&CCDV
thực tế thực hiện.
Nếu doanh nghiệp có doanh thu BH&CCDV bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ
ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân
hàng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ hoặc tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp
vụ.
* Doanh thu tiêu thụ nội bộ(512): Tài khoản này phản ánh doanh thu của sản phẩm, hàng
hóa, dịch vụ tiêu thụ trong một kỳ kế toán của số lượng sản phẩm hàng hóa dịch vụ tiêu thụ
nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty…
* Các khoản giảm trừ doanh thu
Chiết khấu thương mại: là số tiền mà doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách
hàng mua với khối lượng lớn.
Giảm giá hàng bán: là số tiền giảm trừ cho khách hàng ngoài hóa đơn hay hợp đồng
cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, không đúng
quy cách, giao hàng không đúng thời gian, địa điểm trong hợp đồng…
Hàng bán bị trả lại: là số hàng đã được tính là tiêu thụ nhưng bị người mua trả lại,
từ chối do làm không đúng quy cách, phẩm chất…như đã quy định điều khoản ở trong

• Xác định được chi phí phát sinh và chi phí để hoàn thành việc cung cấp dịch
vụ đó.
Chu trình ghi nhận doanh thu có thể được tóm tắt như sau:
Doanh nghiệp bắt đầu xử lý đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng của người mua,
sau đó là ký hợp đồng về mua bán hàng hóa dịch vụ…Trên cơ sở pháp lý này, người
bán có thể xem xét đưa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập hóa đơn bán hàng.
Ngay sau khi quyết định bán, cần xem xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn
bộ hàng hóa. Sau chức năng duyệt bán là chức năng chuyển giao hàng. Vào lúc giao
hàng, các chứng từ vận chuyển cũng được lập(hóa đơn vận chuyển hay vận đơn). Đây
cũng là thời điểm chấp nhận được ghi sổ bán hàng, một số trường hợp thì hóa đơn bán
hàng được lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển. Tiếp
theo là gửi hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng. Hóa đơn
được lập thành ba liên, là phương thức chỉ rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn
thanh toán của từng nghiệp vụ, vừa là căn cứ ghi sổ Nhật ký bán hàng, theo dõi các
khoản phải thu, lúc này doanh thu được ghi nhận. Sau khi thực hiện các chức năng vè
bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ, cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền
cả trong điều kiện bình thường và không bình thường. Trong trường hợp phát sinh các
khoản giảm trừ doanh thu, tùy thuộc vào nguyên nhân mà kế toán ghi vào Nhật ký giảm
giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hay chiết khấu thương mại. Bước cuối cùng là sau khi
thẩm định, kế toán cần xóa sổ các khoản phải thu không thu được và lập dự phòng nợ
khó đòi.
1.2.1.3.Tài khoản sử dụng và chứng từ sổ sách kế toán trong hạch toán doanh thu
1.2.1.3.1.Tài khoản sử dụng
TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Nội dung phản ánh trên TK 511 như sau:
TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
*Các khoản giảm trừ doanh thu theo chế
độ( Chiết khấu thương mại, Giảm giá hàng bán,
Hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất
nhập khẩu, thuế VAT trực tiếp.

Khi sử dụng TK 512 cần để ý rằng: TK này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên
hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty. Nếu doanh thu bán hàng
cho các doanh nghiệp không trực thuộc công ty hay tổng công ty thì không hạch toán
vào TK này.
TK 521: Chiết khấu thương mại
Bên Nợ: Số chiết khấu thương mại phát sinh trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển số chiết khấu thương mại để ghi giảm doanh thu trong kỳ.
TK 521 không có số dư cuối kỳ và có ba tài khoản cấp hai như sau:
TK 5211: Chiết khấu hàng hóa
TK 5212: Chiết khấu thành phẩm
TK 5213: Chiết khấu dịch vụ
TK 532: Giảm giá hàng bán
Bên Nợ: Tất cả các khoản giảm giá đã chấp thuận cho khách hàng.
Bên Có: Kết chuyển giảm giá hàng bán để điều chỉnh giảm doanh thu.
TK 532 không có số dư cuối kỳ.
TK 531: Hàng bán bị trả lại
Bên Nợ: Phản ánh doanh thu của số hàng bán bị trả lại phát sinh trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển để điểu chỉnh giảm doanh thu lúc cuối kỳ.
TK 531 không có số dư cuối kỳ.
1.2.1.3.2.Chứng từ sổ sách kế toán
Để hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán thường sử dụng các
chứng từ và sổ sách sau:
Đơn đặt hàng của người mua: Nó thể hiện yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ cần cung
cấp.
Chứng từ vận chuyển: Là chứng từ được lập vào lúc giao hàng, vận chuyển.
Hóa đơn bán hàng: Theo quy định hiện hành thì doanh nghiệp phải sử dụng một
trong các loại hóa đơn sau:
Hóa đơn GTGT( Mẫu 01-GTKL-3LL): dùng cho các doanh nghiệp nộp thuế GTGT
theo phương pháp khấu trừ. Khi bán hàng cần ghi đủ các yếu tố quy định trên hóa đơn
như giá bán chưa có thuế GTGT, thuế GTGT, tổng giá thanh toán…

toán sẽ hạch toán vào TK 511 về trị giá hàng đã giao, phù hợp với nguyên tắc ghi nhận
doanh thu.
Với trường hợp cho thuê tài sản, nhận tiền trước cho thuê của nhiều năm thì doanh
thu cung cấp dịch vụ của năm tài chính được ghi nhận là tổng số tiền cho thuê chia cho
số năm cho thuê tài sản.
Với doanh nghiệp được nhà nước trợ cấp, trợ giá thì doanh thu là số tiền được nhà
nước chính thức trợ cấp, trợ giá. Nó được phản ánh trên TK 5114: Doanh thu trợ cấp trợ
giá.
Sơ đồ 1: Hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
TK911 TK511,512 TK 111,112,131…
Hoa hồng được hưởng
TK 521,531,532 TK 331
Bán hàng Tổng tiền
Khoản giảm trừ đại lý thu được
Doanh thu TK 3331
Thuế GTGT
Doanh thu thuần Thuế GTGT
về BH&CCDV TK 3387
Số lãi Số tiền bán
trả chậm trả chậm
Doanh thu bán hàng
trả ngay
1.2.1.5.Kiểm soát nội bộ chủ yếu với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Đây là những thủ tục kiếm soát do doanh nghiệp thiết lập nhằm ngăn chặn những
gian lận và sai sót xẩy ra đối với doanh thu. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
gắn liền với chu trình bán hàng-thu tiền nên công việc kiểm soát nội bộ với doanh thu
cũng chính là công việc kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng-thu tiền. Quá trình bán
hàng-thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng-tiền, là quá trình gắn liền với lợi
ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên. Chính vì thế, công việc kiểm soát nội
bộ càng cần được thực hiện chặt chẽ hơn với chu trình này. Những công việc kiểm soát

cáo tài chính
Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung