Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Chơng I
Những vấn đề lý luận chung về kế toán
tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm trong các doanh nghiệp
sản xuất
I. Chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất
1. Khái niệm chi phí sản xuất
Trong quá trình sản xuất tạo ra sản phẩm là quá trình tiêu hao lao
động sống và lao động quá khứ tạo ra giá trị và giá trị sử dụng của sản
phẩm, lợng lao động tiêu hao đợc thể hiện bằng 3 yếu tố.
+ T liệu lao động (nh nhà xởng, máy móc, thiết bị và những tài sản
cố định khác )
+ Đối tợng lao động nh nguyên vật liệu, nhiên liệu
+ Lao động con ngời (nh thuê mớn công nhân)
Vì thế, có thể nói rằng: Chi phí sản xuất của doanh nghiệp sản xuất
là toàn bộ những hao phí lao động sống và lao động vật hoá mà doanh
nghiệp đã chi ra để tiến hành các hoạt động sản xuất trong một thời kỳ
nhất định biểu hiện bằng tiền.
Nh vậy, việc hiểu rõ khái niệm chi phí sản xuất có ý nghĩa cực kỳ
quan trọng và cần thiết giúp cho doanh nghiệp tính đúng tính đủ chi phí
sản xuất vào giá thành, tìm những biện pháp hạ thấp chi phí. Chính vì
thế tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất là thành phần không thể
thiếu đợc trong các doanh nghiệp sản xuất, phục vụ đắc lực quản lý chi
phí sản xuất trong cơ chế thị trờng.
1
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
2. Phân loại chi phí sản xuất:
Chi phí sản xuất của doanh nghiệp bao gồm nhiều loại có nội dung
tính chất kinh tế khác nhau, mục đích và công dụng của chúng trong
quá trình sản xuất cũng khác nhau.

b. Phân tích chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng của chi phí
Theo cách phân loại này, căn cứ vào mục đích công dụng của chi
phí, địa điểm phát sinh chi phí, nơi gánh chịu chi phí để chia các chi phí
sản xuất có cùng mục đích công dụng thành các khoản mục mà không
phân biệt nguồn gốc của chi phí toàn bộ. Toàn bộ chi phí sản xuất trong
kỳ đợc chia thành các khoản mục chi phí sau:
* Chi phí nhân công trực tiếp: Bao gồm chi phí về tiền công, tiền
trích BHXH, BHYT và KPCĐ của nhân công trực tiếp sản xuất, không
tính vào khoản mục này số tiền công và trích BHXH, BHYT và KPCĐ
của nhân viên sản xuất chung, nhân viên quản lý và nhân viên bán hàng.
* Chi phí nguyên liệu vật t trực tiếp : Bao gồm chi phí về nguyên
liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu sử dụng vào mục đích trực
tiếp sản xuất sản phẩm. Không tính vào khoản mục này những chi phí
nguyên liệu, vật liệu sử dụng vào mục đích sản xuất chung và những
hoạt động ngoài sản xuất.
* Chi phí sản xuất chung : Là chi phí dùng cho quản lý và phục vụ
sản xuất, bao gồm chi phí nhân viên phân xởng, chi phí nguyên vật liệu
cho sản xuất ở phân xởng, chi phí cung cấp dịch vụ cho sản xuất ở phân
xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi
phí khác bằng tiền.
3
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có
tác dụng phục vụ cho yêu cầu quản lý chi phí sản xuất theo định mức là
cơ sở cho kế toán tập hợp CPSX và tính giá thành sản phẩm theo khoản
mục, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành sản
phẩm và định mức CPSX cho kỳ sau.
Ngoài ra còn có nhiều cách phân loại khác nh:
- Phân loại chi phí sản xuất theo mối quan hệ với khối lợng sản
phẩm sản xuất.

và tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp.
Vậy đối tợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi giới hạn
để tập hợp chi phí nhằm đáp ứng yêu cầu kiểm soát chi phí và tính giá
thành sản phẩm.
Giới hạn (phạm vi) để tập hợp chi phí sản xuất có thể là:
- Nơi phát sinh chi phí: Phân xởng, tổ , đội, trại sản xuất, bộ phận
chức năng.
- Nơi gánh chịu chi phí: Sản phẩm, công việc hoặc lao vụ do doanh
nghiệp đang sản xuất, công trình hạng mục công trình, đơn đặt hàng,
Nh vậy, thực chất việc xác định đối tợng tập hợp chi phí là nơi phát sinh
chi phí và nơi gánh chịu chi phí. Việc xác định đó dựa trên các cơ sở
sau:
- Căn cứ vào đặc điểm tổ chức của doanh nghiệp
- Căn cứ vào quy trình công nghệ, kỹ thuật sản xuất sản phẩm.
- Căn cứ vào mục đích, công dụng của chi phí đối với quá trình sản
xuất
- Căn cứ vào yêu cầu và trình độ quản lý của doanh nghiệp
5
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Dựa vào những căn cứ trên đối tợng kế toán tập hợp chi phí của
doanh nghiệp có thể là:
- Từng phân xởng, bộ phận sản xuất hay toàn bộ doanh nghiệp
- Từng giai đoạn của quy trình công nghệ hay toàn bộ quy trình
công nghệ
- Từng sản phẩm, bộ phận chi tiết của sản phẩm
- Từng nhóm sản phẩm, từng đơn đặt bằng, từng công trình hạng
mục công trình
- Từng cây trồng từng gia súc chăn nuôi, từng nhóm cây trồng,
nhóm cây trồng nhóm gia súc chăn nuôi.
4. Kế toán tập hợp chi phí sản xuất:

Đối với những vật liệu khi xuất dùng có liên quan trực tiếp đến
từng đối tợng tập hợp chi phí riêng biệt (phân xởng, bộ phận sản xuất
hoặc sản phẩm, loại sản phẩm, lao vụ ) thì hạch toán trực tiếp cho đối
tợng đó.
Trờng hợp vật liệu xuất dùng có liên quan đến nhiều đối tợng tập
hợp chi phí không thể tổ chức hạch toán riêng đợc thì phải vận dụng ph-
ơng pháp phân bổ gián tiếp để phân bổ chi phí cho các đối tợng liên
quan. Tiêu thức phân bổ thờng đợc sử dụng là phân bổ theo định mức tiêu
hao, theo hệ số, theo trọng lợng, số lợng sản phẩm.
Khi áp dụng phơng pháp kê khai thờng xuyên, để tập hợp chi phí
NVLTT, giá trị vật liệu xuất dùng đợc phản ánh trên TK 621 đợc ghi
theo các chứng từ xuất nguyên vật liệu.
7
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Trong khi đó, khác với trờng hợp trên, chi phí NVLTT theo phơng
pháp kiểm kê định kỳ chỉ có thể xác định tại thời điểm tiến hành kiểm
kê để xác định giá trị nguyên vật liệu tồn kho và hàng mua đang đi đ-
ờng.
Sơ đồ kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (KKTX)
Xem sơ đồ 01, trang 1 phụ lục)
Sơ đồ kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (KKĐT)
(Xem sơ đồ 02, trang 2 phụ lục).
Phơng pháp kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp: (Xem sơ
đồ 03, trang 3 phụ lục)
Chi phí nhân công trực tiếp là những khoản tiền phải trả, phải thanh
toán cho công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm và thực hiện các lao vụ,
dịch vụ, gồm tiền lơng chính, lơng phụ, các khoản phụ cấp, trích tiền
BHXH, BHYT, KPCĐ theo tiền lơng phải trả cho nhân công trực tiếp
sản xuất.
Ngoài ra chi phí nhân công trực tiếp còn bao gồm các khoản đóng

lục trang 4)
* Kế toán tập hợp chi phí sản xuất toàn doanh nghiệp:
Đối với doanh nghiệp áp dụng phơng pháp kế toán hàng hoá tồn
kho theo phơng pháp kế toán kê khai thờng xuyên phải sử dụng TK 154
"Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang" để tập hợp chi phí sản xuất toàn
doanh nghiệp. Đối với kế toán hàng tồn kho theo phơng pháp kiểm kê
định kỳ kế toán tập hợp toàn bộ chi phí trên TK 631 "Giá thành sản
xuất".
9
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Sơ đồ kế toán theo phơng pháp kê khai thờng xuyên (Xem sơ đồ 05,
trang phụ lục)
Sơ đồ kế toán theo phơng pháp kiểm kê định kỳ (Xem sơ đồ 06,
trang 6phụ lục)
II. Giá thành sản phẩm và phơng pháp tính giá thành
1. Khái niệm
Giá thành là chi phí sản xuất tính cho một khối lợng hoặc đơn vị
sản phẩm (công việc, lao vụ) do doanh nghiệp đã sản xuất hoàn thành.
Giá thành sản phẩm là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp, phản ánh chất lợng
hoạt động sản xuất, phản ánh kết quả sử dụng các tài sản, vật t, lao động
tiền vốn trong quá trình sản xuất, cũng nh các giải pháp kinh tế kỹ thuật
mà doanh nghiệp đã thực hiện, nhằm đạt mục đích sản xuất đợc khối l-
ợng sản phẩm nhiều nhất với chi phí sản xuất tiết kiệm và hạ giá thành.
Giá thành sản phẩm còn là căn cứ để tính toán xác định hiệu quả kinh tế
các hoạt động sản xuất của doanh nghiệp.
2. Đối tợng và kỳ tính giá thành
a. Đối tợng tính giá thành:
Xác định đối tợng tính giá thành chính là việc xác định sản phẩm,
bán thành phẩm, công việc lao vụ nhất định đòi hỏi phải tính giá thành
một đơn vị. Đối tợng đó có thể là sản phẩm cuối cùng của quá trình sản

ơng pháp tính giá thành thích hợp, tổ chức hợp lý, phcụ vụ cho việc
quản lý và kiểm tra tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và tính toán
hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp.
11
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
b. Kỳ tính giá thành
Kỳ tính giá thành là thời kỳ bộ phận của kế toán giá thành cần tiến
hành công việc tính giá thành cho đối tợng tính giá thành.
Xác định kỳ tính giá thành cho từng đối tợng giá thành thích hợp,
sẽ giúp cho tổ chức công việc tính giá thành sản phẩm đợc khoa học,
hợp lý đảm bảo cung cấp số liệu thông tin về giá thành sản phẩm, lao vụ
kịp thời, trung thực phát huy đợc vai trò kiểm tra tình hình thực hiện kế
hoạch giá thành sản phẩm của kế toán.
Trờng hợp tổ chức sản xuất nhiều (khối lợng lớn) chu kỳ sản xuất
ngắn và xen kẽ liên tục, thì tính giá thành thích hợp là hàng tháng vào
thời điểm cuối mỗi tháng. Ngày cuối tháng, sau khi đã hoàn thành công
việc tính toán, kiểm tra đối chiếu chính xác, bộ phận tính giá thành căn
cứ vào chi phí sản xuất đã tập hợp đợc trong tháng cho từng đối tợng kế
toán tập hợp chi phí, vận dụng phơng pháp tính giá thành thích hợp để
tính toán tổng giá thành.
Nh vậy, trờng hợp này kỳ tính giá thành phù hợp với báo cáo có tác
dụng cung cấp kịp thời giá thành sản xuất thực tế để làm căn cứ tính
toán ghi chép sổ thành phẩm nhập kho hoặc giao lu trực tiếp cho khách
hàng.
Trờng hợp tổ chức sản xuất đơn chiếc, hàng loạt theo đơn đặt hàng
của khách, chu kỳ sản xuất sản phẩm dài, sản phẩm chỉ hoàn thành khi
kết thúc.
Chu kỳ sản xuất loại sản phẩm đó. Kỳ tính giá thành thích hợp là
thời điểm kết thúc chu kỳ sản xuất, sản phẩm hoặc loại sản phẩm đã
hoàn thành.

Có thể khái quát ở sơ đồ sau:
Giai đoạn I
(Px1)
Chi phí NVL
Chính (trực tiếp)
Chi phí khác
Giai đoạn 1
Giá thành
NTP 1
Giai đoạn I
(Px2)
Chi phí NTP
1
Chi phí khác
Giai đoạn 2
Giá thành
NTP 2
Giai đoạn n
(Pxn)
Chi phí NTP
n-1
Chi phí khác
Giai đoạn n
Giá thành
thành phẩm
+ Ph ơng pháp tính giá thành phân b ớc không tính giá thành nửa thành
phẩm
Đối tợng tính giá thành chỉ là thành phẩm ở bớc công nghệ cuối
cùng. Do vậy, chỉ cần tính toán, xác định phần chi phí sản xuất cuối
cùng từng giai đoạn nằm trong thành phẩm. Sau đó tổng cộng chi phí

này không đợc tính cho sản phẩm hoàn thành chịu.
15

=
=
n
i
CPSXGDiZSP
1
GĐ1
Giá
thành
thành
phẩm
GĐ1
CPSX giai đoạn 1
CPSX giai đoạn 2
CPSX giai đoạn n
CPSX giai đoạn 1
trong thành phẩm
CPSX giai đoạn 2
trong thành phẩm
CPSX giai đoạn n
trong thành phẩm
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
- Các phân xởng sản xuất phụ có cung cấp sản phẩm hoặc lao vụ
lẫn cho nhau. Cần loại trừ ra khỏi thành của sản phẩm lao vụ, phục vụ
cho sản xuất chính.
Trong trờng hợp đối tợng kế toán là toàn bộ quy trình công nghệ
sản xuất còn đối tợng tính giá thành chỉ là sản phẩm chính, sản phẩm

phải có sự quan tâm đặc biệt.
4. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm:
Về bản chất : Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là hai mặt tiêu
biểu hiện bằng tiền của quá trình sản xuất, chúng có mối quan hệ chặt chẽ
16
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
với nhau, đề là hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh
nghiệp đã chi ra trong một quá trình sản xuất về chế tạo sản phẩm.
Về phạm vi : Nói đến chi phí sản xuất là xét đến hao phí trong một
thời kỳ, nói đến giá thành sản phẩm là xem xét đề cập đến mối quan hệ
của chi phí đến quá trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm đã hoàn
thành.
Về mặt l ợng : Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có thể khác
nhau khi có sản phẩm sản xuất dở dang đầu kỳ hoặc cuối kỳ. Đối với CP
sản xuất liên quan đến sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang cuối
kỳ còn GTSP liên quan đến sản phẩm dở dang đầu kỳ và sản phẩm trong
kỳ.
Ngoài ra từ số liệu chi phí sản xuất tập hợp đợc, ngời ta sử dụng
các phơng pháp nhất định để tính giá thành sản phẩm. Ngợc lại, dựa vào
các khoản mục chi phí trong giá thành mà ngời ta nghiên cứu, Xem xét
để đa ra biện pháp tiết kiệm chi phí.
Chơng II
17
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Thực trạng tổ chức kế toán tập hợp
chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
tại Công ty cổ phần chế tạo biến thế
và thiết bị điện hà nội
I. Quá trình hình thành và phát triển của Công ty
Tên doanh nghiệp: Công ty Cổ phần chế tạo biến thế và Thiết bị

đến 1000KVA về lắp ráp tủ điện. Đây là loại sản phẩm có giá trị tơng
đối lớn từ 6-15 triệu đồng/1 sản phẩm. Do đó trong hai năm 2002 và
2003 doanh nghiệp là sản xuất đợc hơn 5400 sản phẩm với tổng doanh
thu trong hai năm là: 2.871.979.418đ (xem sơ đồ 07 trang 7 phụ lục)
Đây là một kết quả rất khả quan của một doanh nghiệp nhỏ trong
hai năm đầu sản xuất đã thể hiện đợc sự cố gắng của Công ty trong thời
gian đầu hoạt động, tạo ra một vị trí nhất định trên thị trờng, có sức
cạnh tranh với các doanh nghiệp khác. Ngoài những khách hàng trong
thành phố Hà Nội, Công ty còn có những khách hàng ở các tỉnh lân cận
nh Hải Phòng, Nam Định .Điều này chứng tỏ càng ngày doanh nghiệp
càng đạt đợc lòng tin của khách hàng xây dựng cho mình một chỗ đứng
vững chắc trên thị trờng.
b. Đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh quy trình công nghệ và
tổ chức quản lý tại Công ty Cổ phần chế tạo biến thế và thiết bị điện
Hà Nội. (xem sơ đồ 08 trang 8 phụ lục)
Là một doanh nghiệp vừa và nhỏ, doanh nghiệp mới đi vào sản xuất
nên bộ máy tổ chức sản xuất hoạt động kinh doanh đợc tổ chức một
cách gọn nhẹ
Bộ phận sản xuất đợc chia thành các tổ sản xuất đảm nhận của sản
xuất một bộ phận của sản phẩm. Do đó các tổ sản xuất có mối quan hệ
chặt chẽ với nhau đầu ra của bộ phận này là đầu vào của bộ phận kia.
19
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Các tổ sản xuất bao gồm: tổ cơ điện, tổ cơ khí, tổ cuốn dây, tổ lắp ráp
và bộ phận thử nghiệm.
+ Tổ cơ điện: Quản lý sự hoạt động của toàn bộ hệ thống điện sử
dụng trong doanh nghiệp, tiến hành lắp đặt các đờng dây, thiết bị điện,
sửa chữa điện khi có sự cố.
+ Tổ cơ khí: Gia công, lắp ghép và sơn vỏ máy, cụm cách toả nhiệt
+ Tổ cuộn dây: Cuộn các cuộn dây hạ thế và cao thế thành phẩm

+ Phòng kế toán: Có nhiệm vụ thu thập, xử lý và cung cấp thông tin
cho Giám đốc, phục vụ cho công tác quản lý tài chính thống kê, tiền l-
ơng
d. Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty Cổ phần chế tạo biến thế
và Thiết bị điện Hà Nội (xem sơ đồ 10, trang 10 phụ lục)
Công ty Cổ phần chế tạo biến thế và thiết bị điện Hà Nội đã áp
dụng hình thức tổ chức kế toán tập trung.
Đứng đầu là kế toán trởng. Là phụ trách và quản lý chung về kế
toán, tham mu cho Giám đốc về quản lý tài chính, đảm nhiệm phần kế
toán công nợ, kế toán thuế, kế toán lao động tiền lơng, kế toán tiêu thụ
và xác định kết quả, kế toán tiền mặt và tiền gửi ngân hàng, kế toán viên
chịu trách nhiệm trong phần kế toán chi phí sản xuất và tính thành sản
phẩm.
- Hình thức kế toán Công ty áp dụng là hình thức nhật ký chung.
(xem sơ đồ 11; trang 11 phụ lục).
II. Thực trạng kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm tại Công ty Cổ phần chế tạo biến thế
và Thiết bị điện Hà Nội.
A. Đối tợng tập hợp chi phí sản xuất
21
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
Đối tợng tập hợp chi phí sản xuất của công tơ là toàn bộ quy trình
sản xuất . Quy trình sản xuất bao gồm 3 giai đoạn, do đó giới hạn tập
hợp chi phí sản xuất là toàn bộ các giai đoạn đó.
B. Kế toán tập hợp chi phí sản xuất
1. Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Do đặc điểm ngành nghề sản xuất và sản phẩm của doanh nghiệp
nên chi phí nguyên vật liệu TT là loại chi phí chiếm tỷ trọng lớn nhất
trong tổng chi phí sản xuất sản phẩm, nguyên vật liệu để sản xuất ra
sản phẩm của doanh nghiệp bao gồm ng loại nh: Lá tôn, dây đồng,

xuất, tồn vật t tháng.
Qua bảng kê nhập, xuất tồn hàng tháng, ta có thể theo dõi đợc tình
hình mua vào, sử dụng của từng loại vật t, và qua đó ta cũng theo dõi đ-
ợc tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong tháng. Tuy nhiên, đây là
con số tổng hợp qua đó ta không biết đợc tình hình sử dụng nguyên vật
liệu cho từng sản phẩm tại mỗi phân xởng.
2. Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
Chứng từ sử dụng trong phần hành kế toán này là bảng chấm công
và bảng tính lơng hàng tháng. Hàng ngày nhân viên quản lý phân xởng
có nhiệm vụ theo dõi số lợng công nhân đi làm, tiến hành đánh dấu vào
bảng chấm công.
Vào 15 hàng tháng, kế toán lập bảng tạm ứng lơng kỳ I cho toàn
doanh nghiệp. Căn cứ vào bảng tạm ứng lơng, kế toán ghi nợ TK 334 và
ghi TK 111 trên sổ nhật ký chi tiết.
Cuối tháng, căn cứ vào bảng chấm công, bảng theo dõi làm thêm
giờ, kế toán tiến hành tính tiền lơng phải trả hàng tháng và lập ra bảng
thanh toán tiền lơng cho từng tháng. Tiền lơng phải trả cho CNV trong
23
Luận văn tốt nghiệp Trần Thị Thủy Nguyên 2000D780
tháng đợc chia thành hai phần: một phần là lơng phải trả cho nhân viên
quản lý doanh nghiệp và một phần là lơng phải trả cho công nhân trực
tiếp sản xuất.
Sau đây là cách tính lơng cho một công nhân trực tiếp sản xuất.
Ngời công nhân có mức lơng cơ bản quy định trong hợp đồng lao
động là 1.000.000đ nếu trong tháng không vắng mặt buổi nào. Tháng
03/2/2003 có 26 ngày làm việc. Vậy mức lơng của công nhân này trong
tháng 03 là;
1.000.000đ/26 ngày = 38.461,538 (đồng)
Lơng làm thêm ngoài giờ hành chính đợc tính với hệ số 1,5 so với
mức lơng làm trong giờ hành chính.

Đối tợng tính giá thành là sản phẩm hoàn thành
2. Phơng pháp đánh giá sản phẩm làm dở
ở Công ty tính giá trị sản phẩm dở dang, theo chí phí nguyên vật
liệu trực tiếp.
3. Phơng pháp tính giá thành
Doanh nghiệp áp dụng phơng hớng tính giá thành theo phơng pháp tổng
cộng chi phí. Theo chế độ kế toán, giá thành sản phẩm hoàn thành xác định
theo phơng pháp tổng cộng chi phí đợc xác định nh sau:
Z

sp hoàn thành = Z chi tiết + Z chi tiết 2 + Z chi tiết 3 + .
Nhng tại Công ty Cổ phần chế tạo biến thế và Thiết bị điện Hà Nội,
giá thành của sản phẩm hoàn thành đợc xác định nh sau:
25