Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Luận văn:
“Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm
tốn khoản mục doanh thu trong kiểm
tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng
do công ty TNHH Ernst & Young Việt
Nam thực hiện”

Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
LỜI MỞ ĐẦU
Thập kỉ 90 đi qua đã chứng kiến bao đổi thay của nền kinh tế Việt
Nam. Từ nền kinh tế tập trung bao cấp, các nhà lãnh đạo đã mạnh dạn
trong việc chuyển nền kinh tế thị trường có sự quản lý của nhà nước theo
định hướng xã hội chủ nghĩa. Việc mạnh dạn chuyển đổi cơ cấu nền kinh
tế theo chiều hướng “mở cửa và hội nhập” đã thực sự thổi một luồng sinh
khí mới cho nền kinh tế Việt Nam.
Do yêu cầu khách quan của nền kinh tế, hoạt động kiểm tốn Việt
Nam ra đời và đang có những bước tiến đáng kể cũng như không ngừng
nỗ lực để theo kịp với hoạt động kiểm tốn quốc tế. Với việc ra đời của
chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam (VSA) và sự khuyến khích của chính phủ
đối với hoạt động kiểm tốn, hoạt động kiểm tốn Việt Nam đã có những

Chương 3: Phương hướng và giải pháp nhằm hồn thiện việc vận dụng
thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong
kiểm tốn báo cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young
Việt Nam thực hiện
Em chân thành cảm ơn Ths. Nguyễn Thị Mỹ đã giúp em hồn thành
khóa luận tốt nghiệp này. Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH

1.1. Lý luận chung về kiểm tốn báo cáo tài chính và vị trí kiểm tốn
khoản mục doanh thu trong kiểm tốn tài chính
1.1.1. Khái niệm và đối tượng của kiểm tốn báo cáo tài chính
Kiểm tốn tài chính – hay còn gọi là kiểm tốn báo cáo tài chính,
cùng với kiểm tốn nghiệp vụ và kiểm tốn tuân thủ, tạo thành ba loại hình
đặc trưng của kiểm tốn.
Tuy nhiên, kiểm tốn tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm

bằng chứng kiểm tốn.
Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm tốn tài chính thường được
thực hiện bởi kiểm tốn độc lập hoặc kiểm tốn nhà nước và trong những
trường hợp đặc biệt, kiểm tốn nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với
nhiều đơn vị thành viên cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm
tốn tài chính. Với những doanh nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước
vừa là chủ sở hữu, vừa là nhà quản lý thì các báo cáo tài chính của các
doanh nghiệp này do kiểm tốn nhà nước thực hiện. Trong những trường
hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai tài chính đa dạng, bao gốm
nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế… nên việc kiểm tốn báo cáo tài
chính này do kiểm tốn viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có các nhà quản lý
ở đơn vị kiểm tốn quan tâm thì công việc này có thể do kiểm tốn nội bộ
thực hiện. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm
tốn đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm . Do đó, việc
đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm
tốn tài chính.
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
1.1.2. Phương pháp kiểm tốn báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục
phân tích
Kiểm tốn tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm
tốn nói chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm
tốn tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm tốn chứng từ và kiểm
tốn ngồi chứng từ.
Các phương pháp kiểm tốn chứng từ bao gồm:
 Kiểm tốn các cân đối kế tốn: phương pháp dựa trên các
phương trình kế tốn và các cân đối khác để kiểm tốn các
quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành các quan hệ cân đối
đó.

Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm tốn tài chính là các
báo cáo kế tốn và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng
tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng
quát, vừa phản ảnh cụ thể tưng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu
hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với
những chuẩn mực cụ thể trong quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do
vậy, kiểm tốn tài chính thường là kiểm tốn liên kết và hình thành càc
loại thử nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hồn các phương pháp kiểm
tốn cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp tài chính này.
Chi phối kĩ thuật kiểm tốn tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và
ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về
các bảng khai tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin
cậy của các số liệu và mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải
được thực hiện trong mọi cuộc kiểm tốn. Trình tự phổ biến để thực hiện
các cuộc kiểm tốn tài chính ngược với trình tự kế tốn. Cụ thể, các trình
tự này có thể khái quát trên bảng sau: Các Chứng Sổ chi Sổ cái Bảng
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
bước cơ
bản
từ kế tốn tiết và số
phụ
tổng
hợp kế
tốn
Trình

Thử nghiệm kiểm sốt bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá
hiệu quả của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ tại
doanh nghiệp khách hàng. Khi thử nghiệm kiểm sốt hướng tới vấn đề
thiết kế, kiểm tốn viên đánh giá các thủ tục kiểm sốt nội bộ đã được thiết
kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc phát hiện những sai phạm trọng yếu chưa.
Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ,
kiểm tốn viên quan tâm xem trong thực tế các thủ tục kiểm sốt đang hoạt
động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví dụ về các thử nghiệm kiểm
sốt:
- Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên.
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
- Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử.
- Quan sát việc áp dụng các kiểm sốt cụ thể,
- Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ
lúc bắt đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các
thủ tục kiểm tốn Phỏng vấn, Quan sát và Điều tra.
Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên
quan tới số tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình
bày trên báo cáo tài chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ
bản nghiệp vụ, thủ tục phân tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản.
Vì vậy, thủ tục phân tích là một loại thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm
phát hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm
tra các lớp nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm tốn viên bằng chứng về
các mục tiêu Tính hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và
Hạch tốn đúng kì.
Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế

ngân hàng, các khoản phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà
nước…Thông qua việc kiểm tra các tài khoản này, kiểm tốn viên có thể
phát hiện ra các sai phạm về các chỉ tiêu phản ánh trên bảng cân đối kế
tốn, và ngược lại.
Việc quản lý doanh thu có ý nghĩa sống còn đối với sự tồn tại của
một doanh nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo cáo tài
chính gian lận thường dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận
doanh thu ảo hoặc ghi nhận doanh thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu
(doanh thu được ghi nhận vào kì sau). Do đó, kiểm tốn khoản mục doanh
thu có vai trò rất quan trọng trong kiểm tốn tài chính.

Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
1.2. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài
chính
1.2.1. Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA
520), các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính
với, chẳng hạn:
- Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước.
- Dự tốn của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách,
hoặc Ước tính của kiểm tốn viên (ước tính khấu hao).
- Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu
trên Phải thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành
hoặc với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động
trong cùng ngành nghề.
Thủ tục phân tích ngồi ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau:
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài

các biến tài chính và các biến hoạt động có liên quan là rất quan trọng
trong việc xây dựng một mô hình để dự đốn.
Trong một vài trường hợp, việc xác định mối quan hệ giữa các dữ
liệu không phải đơn giản. Nó đòi hỏi một sự sáng tạo, chọn lựa và xây
dựng các giả định của người phân tích.
- Xây dựng một mô hình để kết hợp những thông tin:
Thường khi đã xác định được mối quan hệ giữa các biến, phải cố gắng
biến đổi mối quan hệ đó thành quan hệ số học (một công thức, một mô
hình).
Khi một biến chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố, phải đảm bảo đưa
vào mô hình tất cả những nhân tố này hoặc tối thiểu là những ảnh hưởng
quan trọng. Nếu không, kết quả nhận được của thủ tục sẽ thiếu chính xác.
Số liệu thể hiện một sự kết hợp những ảnh hưởng và kết quả của
khá nhiều mối liên hệ và những sự kiện về hoạt động và tài chính. Thủ
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
tục này càng chi tiết thì những mối quan hệ và những sự kiện này càng ít
phức tạp, thủ tục càng có khả năng cung cấp một dự đốn chính xác.
- Dự đốn dựa vào mô hình đã xây dựng
Bổ sung vào mô hình các biến số thu thập được để tìm ra một kết quả dự
đốn theo mô hình đã xây dựng.
 So sánh: bao gồm các bước sau:
- Xác định mức sai lệch cho phép
Việc sử dụng một mô hình để dự đốn chắc chắn sẽ có sai số là do:
o Bản thân các hệ số được sử dụng trong mô hình chưa phản
ảnh đầy đủ thực sự các nhân tố ảnh hưởng.
o Thu thập số liệu thế vào các biến chưa chính xác, nghĩa là
bản thân các số liệu đóng vai trò biến số được thu thập chưa
chính xác. Do đó, trước khi so sánh số liệu dự đốn với số

chênh lệch này, kiểm tốn viên sẽ đưa chênh lệch này vào Bảng
tóm tắt những chênh lệch chưa điều chỉnh.
- Đã ở mức độ hợp lý: tùy mức độ trọng yếu của khoản mục để
quyết định xem có nên:
o Chấp nhận như một bằng chứng kiểm tốn.
o Thận trọng hơn: hồn thiện mô hình dự đốn để có kết
quả so sánh chính xác hơn.
o Thận trọng hơn nữa: tiến hành các thủ tục kiểm tra
chitiết.
b) Các loại hình thủ tục phân tích
Có 3 loại thủ tục phân tích chính: phân tích xu hướng, phân tích dự
báo và phân tích tỷ suất.
 Phân tích xu hướng:
Là xem xét những thay đổi ở số dư tài khoản, một khoản mục hay
một nhân tố nhất định theo trình tự thời gian (năm hoặc tháng).
Việc đánh giá một xu hướng có bất thường hay không được đặt
trong mối quan hệ với các thông tin khác như tính chu kì, tính thời vụ,
tác nhân ảnh hưởng bất thường…
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Khi phân tích xu hướng, kiểm tốn viên cần luôn nhận thức được
rằng những xu hướng trước kia có thể không liên quan đến xu hướng
hiện tại và trong thực tế chúng có thể làm kiểm tốn viên mắc sai sót.
Phân tích xu hướng chỉ được xem xét khi kiểm tốn viên đánh giá rằng
những xu hướng trước kia thực sự có liên quan tới hiện tại.
Các kĩ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng:
- Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp kiểm tốn viên có thể
đánh giá đúng về xu hướng diễn ra trong thời gian trước. Khi
kết hợp các thông tin hiện tại và phác họa trên đồ thị, kiểm tốn

 Phân tích tính hợp lý (phân tích dự báo)
Là phân tích tổng quát trên cơ sở so sánh giá trị sổ sách với giá trị
ước tính của kiểm tốn viên. Ví dụ: so sánh giữa tiền lương ghi sổ với ước
tính về tiền lương của kiểm tốn viên theo số lượng lao động hoặc số
lượng sản phẩm và mức lương bình quân.
Trong phân tích dự báo, việc đưa ra một công thức ước tính được
xem là bước quan trọng nhất. Công thức ước tính phù hợp thì kết quả dự
báo sẽ chính xác và ngược lại.
Chẳng hạn, khi ước tính chi phí lãi vay, nếu có nhiều khoản vay
với lãi suất khác nhau, kiểm tốn viên có thể sử dụng công thức ước tính
chi phí lãi vay như sau:
Chi phí lãi vay = Tổng (Số dư nợ vay bình quân i * lãi suất
bình quân khoản vay i)
Số dư nợ bình quân khoản vay i = Tổng số dư nọ vay 12
tháng khoản vay i / 12
Các tỷ suất trên có thể được phân tích theo thời gian hoặc so
sánh giữa các đơn vị hay bộ phận khác nhau có điều kiện tương tự.
1.2.3. Quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài
chính
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Để thực hiện một thủ tục phân tích, kiểm tốn viên cần thực hiện các
bước sau:
 Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra
 Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó.
 Xác định mức sai sót cho phép.
 Xác định các tài khoản có chênh lệch lớn hơn mức sai sót cho phép
để tiến hành kiểm tra.
 Xem xét và giải thích tính hợp lý của các sai sót này.

ràng.
Kiểm tốn viên thường xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào:
- Độ lớn của khoản mục kiểm tra.
- Mức trọng yếu.
- Mức độ rủi ro tài khoản.
- Xét đốn khác của kiểm tốn viên dựa vào kinh nghiệm.
d) Xác định các tài khoản có sự chênh lệch vượt quá mức sai sót
cho phép để tiến hành kiểm tra
Về nguyên tắc, kiểm tốn viên chỉ xem xét những tài khoản có sự
chênh lệch giữa số liệu ước tính với số liệu khách hàng cung cấp lớn hơn
mức sai sót cho phép mà kiểm tốn viên vừa xác định ở bước trên.
e) Xem xét và giải thích tính hợp lý của các chênh lệch
Tìm ra sự giải thích cho chênh lệch: để tìm ra những giải thích cho sự
chênh lệch, kiểm tốn viên phải tiến hành phỏng vấn các nhân viên thích
hợp của khách hàng. Đồng thời với quá trình tìm lời giải thích cho những
chênh lệch này, kiểm tốn viên phải theo dõi, kiểm tra tính hợp lý của
những giải thích này.
Củng cố sự giải thích với bằng chứng: tất cả những giải thích này phải
được chứng thực bằng bằng chứng độc lập. Kiểm tốn viên có thể làm
được điều này bằng cách thảo luận với nhiều hơn một nhân viên trong
công ty, điều tra những chứng từ liên quan (như biên bản họp của Hội
đồng quản trị) và kiểm tra tính thống nhất của những lời giải thích trong
mối quan hệ với các bằng chứng có liên quan.
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Giải thích bằng số liệu: Kết hợp các thông tin thu thập thêm được kèm
các bằng chứng độc lập, trên cơ sở tính tốn lại và chứng minh bằng số
liệu, kiểm tốn viên thực hiện đánh giá xem các thông tin giải thích cho
các chênh lệch đã hợp lý chưa.

của kiểm tốn viên.
- Phương thức tính tốn và tài liệu kiểm tốn viên đã căn cứ để tính
tốn.
1.3. Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh
thu
1.3.1. Vai trò thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu
Thủ tục phân tích có thể được áp dụng với bất kì khoản mục nào
nhưng xét về hiệu quả thì thủ tục phân tích hiệu quả hơn với các khoản
mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh, trong đó có khoản mục doanh thu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, thủ tục phân tích tổng thể
các khoản mục liên quan tới doanh thu trên bảng cân đối kế tốn và báo
cáo kết quả kinh nhằm:
- Thu thập hiểu biết về nội dung của báo cáo tài chính và những
biến đổi quan trọng về kế tốn và hoạt động kinh doanh của
khách hàng vừa diễn ra từ lần kiểm tốn trước.
- Tăng cường sự hiểu biết của kiểm tốn viên về hoạt động kinh
doanh của khách hàng và giúp kiểm tốn viên xác định các vấn
đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, dựa trên những vùng rủi ro
đã được xác định bởi thủ tục phân tích tổng thể khoản mục trong giai
đoạn lập kế hoạch, kiểm tốn viên phụ trách thực hiện phân tích chi tiết sự
biến động của doanh thu theo các tháng/quý, theo dòng sản phẩm, biến
động so với ước tính của kiểm tốn viên để phát hiện chênh lệch kiểm tốn
trọng yếu nếu có.
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, dựa vào các thủ tục phân tích
đã được thực hiện, kiểm tốn viên đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lý
của tồn bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu đã được đặt ra trong giai

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
bị đánh giá giảm.
Tính đầy đủ: hàng hóa đã được chuyển
giao hoặc dịch vụ đã được thực hiện
nhưng doanh thu chưa được ghi nhận.
Ghi chép: Doanh thu b
ị ghi sai (giảm)
về mặt số học
Có
Tính đúng kì: hàng hóa đã được
chuyển giao hoặc dịch vụ đã được thực
hiện trong kì này nhưng doanh thu
được ghi nhận vào kì tiếp theo
Có

Các sai sót tiềm tàng có thể làm tăng
doanh thu
Các thủ tục phân tích có thể được
sử dụng để loại bỏ rủi ro
Doanh thu bị khai tăng
Tính hiệu lực: Doanh thu được ghi
nhận trước khi hàng hóa được chuyển
giao hoặc dịch vụ được cung cấp
Có
Ghi chép: Doanh thu được ghi chép
(tăng) sai về mặt số học
Có

năm trước.
- Mở rộng phạm vi dữ liệu đã sử dụng.
c) Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
Cần chú ý các xu hướng sau:
- Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được
nghiên cứu: phân tích xu hướng biến động của doanh thu hàng
tháng theo loại sản phẩm chắc chắn sẽ cung cấp bằng chứng
Luận văn tốt nghiệp

Nguyễn Thị Phương Hoa Lớp Kiểm toán 46B
kiểm tốn có tính thuyết phục cao hơn việc đơn thuần phân tích
biến động này theo năm.
- Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Khi so sánh
doanh thu hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là
biến động tất yếu theo mùa và theo đó không thể có giá trị bất
biến hàng tháng. Để có được chênh lệch, cần so sanh với tháng
cùng kì năm trước hoặc số tổng cộng trong cả năm.
d) Phân tích nguyên nhân chênh lệch
Chênh lệch phát sinh có thể do loại nghiệp vụ được kiểm tốn chứa
đựng sai sót những cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước
tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần được tìm hiểu từ những
nhân viên của khách thể kiểm tốn, ít nhất là chứng minh cho những vấn
đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có được lời giải thích hợp lý
thì cần xem xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ước tính. Nếu vẫn
còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời
giải và bằng chứng cần được giải quyết qua thủ tục kiểm tra chi tiết.
e) Xem xét những phát hiện qua kiểm tốn
Bằng chứng kiểm tốn thu nhận được từ thủ tục phân tích cần được
đánh giá do phát hiện qua kiểm tốn không chỉ bao gồm những sai sót
trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thông tin

- Lục địa Tây Âu
- Viến Đông
- Châu Đại Dương
- Nhật.
Mỗi vùng nằm dưới sự quản lí của một nhóm quản lí, do Partner vùng
lãnh đạo. Tất cả các công ty thành viên đều hoạt động theo mô hình thống
nhất Ernst & Young tồn cầu đã đề ra.
Với gần 125.000 nhân viên tại hơn 700 thành phố trên 140 quốc gia
trên thế giới, công ty mang đến bề dày kinh nghiệm và chuyên môn, đáp
ứng các nhu cầu chuyên sâu của khách hàng.