Luận văn tốt nghiệp
Chơng I
Những vấn đề lý luận chung về giai đoạn kết thúc
kiểm toán trong kiểm toán tài chính
I. Khái quát chung về kiểm toán tài chính
1. Khái niệm về kiểm toán tài chính
Kiểm toán có gốc từ Latin là Audit. Nguyên bản Auditing gắn liền với
nền văn minh Ai Cập và La Mã cổ đại. Từ Auditing có nguồn gốc từ động từ
Latin Audive nghĩa là nghe. Hình ảnh của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra
về tài sản, phần lớn đợc thực hiện bằng cách ngời ghi chép đọc to lên cho một
bên độc lập nghe rồi chấp nhận.
Ngày nay, thuật ngữ kiểm toánkhông còn mang nghĩa nguyên thuỷ của nó
nữa mà chỉ còn mang tính chất lịch sử. ý nghiã này thực sự mới có từ thế kỷ XX,
nhất là từ sau cuộc khủng hoảng năm 1929 cùng với sự sụp đổ của hàng loạt các
công ty, tập đoàn tài chính lớn thì kiểm toán đợc mang ý nghĩa đầy đủ, cụ thể là ở
Bắc Mỹ những năm 1930, ở Tây Âu từ những năm 1960. Do mỗi quốc gia, khu
vực có hoàn cảnh kinh tế, xã hội khác nhau nên thời gian bắt đầu phát sinh hoạt
động kiểm toán cũng khác nhau và đồng thời, cách hiểu và sử dụng khái niệm
kiểm toán cũng không giống nhau.
Thuật ngữ kiểm toán thực sự mới xuất hiện và đợc sử dụng ở nớc ta từ
tháng 5/1991 nhng cha thống nhất trong cách hiểu và sử dụng khái niệm. Có thể
khái quát bốn quan niệm chủ yếu:
Trong lời mở đầu giải thích cho các chuẩn mực kiểm toán của Vơng quốc
Anh có đa ra định nghĩa:
Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai
tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên đợc bổ nhiệm để thực hiện
những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan .
Theo quan điểm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ:
Kiểm toán là một quá trình mà theo đó, một ngời độc lập, có nghiệp vụ
tập hợp và đánh giá rõ ràng về các thông tin có thể lợng hoá có liên quan đến
một thực thể kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp
toán và cũng sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối
chiều trực tiếp, đối chiếu logic) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực
nghiệm, điều tra). Từ đó, công tác kiểm toán tài chính cũng phải đợc tổ chức
khoa học theo trình tự xác định và đợc thực hiện bởi đội ngũ những nhà chuyên
môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phơng pháp kiểm toán vào từng
đối tợng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là
hoạt động đặc trng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái kiểm
toán ngay từ khi ra đời cũng nh trong quá trình phát triển. Đặc trng cơ bản của
kiểm toán tài chính thể hiện ngay trong cái chung về chức năng, đối tợng, phơng
pháp đến trình tự kiểm toán.
Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hớng tới công
khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy
đủ và tin cậy.
Về đối tợng kiểm toán, kiểm toán tài chính có đối tợng trực tiếp và thờng
xuyên là các Bảng khai tài chính có chứa đựng nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp
lý cực kỳ phức tạp, phản ánh bằng những thông tin tổng hợp. Tất nhiên các thông
tin tài chính này có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ, đến tình hình thực hiện
hệ thống pháp lý có liên quan, nhng bản thân các nghiệp vụ cũng nh quá trình
thực hiện các văn bản pháp lý không phải là đối tợng trực tiếp của kiểm toán tài
chính cho nên việc xem xét chúng chỉ thực hiện các góc độ có liên quan đến các
thông tin trên Bảng khai tài chính và đợc chọn lọc qua điều tra đối chiếu phân
tích thực tế tại khách thể kiểm toán.
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
2
Luận văn tốt nghiệp
Về phơng pháp kiểm toán, do đặc điểm của đối tợng và quan hệ chủ thể -
khách thể kiểm toán nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phơng
pháp cơ bản cũng có những đặc trng riêng. ở đây các phơng pháp kiểm toán cơ
bản đợc triển khai theo hớng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể
trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn, theo hớng chi tiết phơng pháp điều tra
gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lí do kiểm toán, lựa
chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và kí hợp đồng kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán
viên phải thu thập các thông tin cơ sở qua việc tìm hiểu về ngành nghề và hoạt
động kinh doanh của khách hàng, về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ
và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Từ đó, đánh
giá khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng
yếu, thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực hiện
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
3
Luận văn tốt nghiệp
kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác, đó chính là cơ sở cho
kiểm toán viên xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát.
Trong bớc tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, dựa vào các yếu
tố xác định trong kế hoạch kiểm toán tổng quát, kiểm toán viên sẽ thiết kế các
thủ tục kiểm toán chi tiết và soạn thảo chơng trình kiểm toán.
Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật
kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm
toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, ch-
ơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và
hợp lí của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin
cậy bằng cách sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình
thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Các trắc nghiệm kiểm toán sẽ sử
dụng cụ thể và trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trớc hết tuỳ thuộc vào kết
quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, cụ thể:
Nếu kiểm toán viên khẳng định không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ,
các trắc nghiệm độ vững chãi sẽ đợc sử dụng với số lợng lớn. Trờng hợp ngợc lại
có thể sử dụng kết hợp trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi trên
một số ít các nghiệp vụ với trọng số của mỗi loại tuỳ thuộc vào mức độ tin cậy
của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đợc nói đến sau đây.
bằng chứng đã thu thập đủ cha, các t liệu đợc xem xét lại bởi những ngời nhiều
kinh nghiệm hơn ngời thực hiện ban đầu để phát hiện những sai sót và đánh giá
những lời bình và kết luận của ngời kia. Quá trình xem xét lại đúng đắn các t liệu
là một cách chủ yếu để đảm bảo việc thực hiện có chất lợng và sự phán xét độc
lập của toàn bộ tổ kiểm toán.
Năm là, lập công bố báo cáo kiểm toán. Bớc cuối cùng trong giai đoạn này
là công bố báo cáo kiểm toán thích hợp, căn cứ vào bằng chứng thu thập đợc và
các phát hiện trong quá trình kiểm toán.
Nh vậy, quy trình tiến hành một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là một
liên hệ chặt chẽ, khoa học các bớc công việc tuần tự, cụ thể. Trong đó, giai đoạn
kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng mà các kiểm toán viên cần thực hiện
trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm giải trình về kết quả hoạt động của đoàn kiểm
toán, phân tích đánh giá các sự kiện theo giác độ kiểm toán viên trên cơ sở các
chuẩn mực kiểm toán qui định, rút ra kết luận từ những phân tích đánh giá đó và
đa ra đề nghị đối với các đơn vị khách hàng nhằm phát huy u điểm, đồng thời
khắc phục những khiếm khuyết đợc phát hiện qua kiểm toán.
Giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch hay kết thúc kiểm toán đều đóng
vai trò quan trọng nhất định và không thể thiếu trong mỗi cuộc kiểm toán Báo
cáo tài chính, vì vậy việc nghiên cứu, tìm hiểu chúng là hết sức cần thiết. Tuy
nhiên, do giới hạn của đề tài, trong các mục tiếp theo của chơng này tác giả
không đi sâu vào hai giai đoạn đầu mà chỉ tập trung trình bày chi tiết cơ sở lí luận
chung của giai đoạn cuối - giai đoạn kết thúc kiểm toán.
II. Nội dung các công việc hoàn tất cuộc kiểm toán:
Sau khi hoàn thành tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết đối với các khoản
mục trên Báo cáo tài chính hoặc thực hiện kiểm toán theo các chu trình, kiểm
toán viên rút ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính.
Trớc khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập
đợc và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát. Đây chính là
công việc hoàn tất kiểm toán, bao gồm việc xem xét về giả thuyết hoạt động liên
tục, xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau
Các khoản vay dài hạn đến hạn thanh toán mà không có triển vọng gia hạn
hoặc không có khả năng chi trả, hoặc chỉ sử dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để
tài trợ cho các khoản tài sản dài hạn.
Các tỉ suất tài chính cho dấu hiệu xấu.
Lỗ kinh doanh thực tế lớn.
Sự dây da hoặc gián đoạn của việc phân phối cổ tức.
Không có khả năng hoàn trả các khoản tín dụng đã đến hạn.
Khó khăn trong việc đáp ứng các điều kiện của hợp đồng vay.
Ngời cung cấp tín dụng từ chối cấp tín dụng trong trờng hợp không thanh
toán khoản nợ cũ.
Không có khả năng đạt đợc các nguồn tài chính tài trợ để phát triển các sản
phẩm mới cần thiết hoặc các khoản đầu t cấp thiết khác ...
Các dấu hiệu về hoạt động của đơn vị
Thiếu cán bộ chủ chốt mà không bổ sung đợc.
Thiếu thị trờng chính, đặc quyền, giấy phép hoặc các nhà cung cấp chủ
yếu.
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
6
Luận văn tốt nghiệp
Rối loạn trong nội bộ công ty hay thiếu những nguyên vật liệu quan trọng.
Các dấu hiệu khác
Không tuân thủ các nghĩa vụ về vốn pháp định hay các quy định ghi trong
điều lệ khác.
Những vụ kiện cáo liên quan đến doanh nghiệp đang diễn ra có thể có kết
cục rất xấu đến sự tồn tại của doanh nghiệp.
Sự thay đổi của luật pháp hay trong quyết định của Chính phủ ...
1.2. Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về tính liên tục
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp:
Trong quá trình thực hiện các bớc công việc của chơng trình kiểm toán nói
chung và trong giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán nói riêng, kiểm toán viên
Ngoài ra, để đánh giá tính liên tục hoạt động của đơn vị khách hàng, kiểm
toán viên có thể sử dụng phơng pháp phân tích nhằm điều tra, phát hiện ra các
biến động bất thờng có thể ảnh hởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị.
Việc điều tra thờng bắt đầu từ việc thẩm vấn các nhà quản lí doanh nghiệp và
kiểm toán viên phải:
+ Xác minh ý kiến trả lời của các nhà quản lí doanh nghiệp - ví dụ bằng cách
so sánh các ý kiến trả lời này với các hiểu biết của kiểm toán viên về doanh
nghiệp và với các bằng chứng khác đã thu thập đợc trong quá trình kiểm toán.
+ Căn cứ vào kết quả của việc thẩm vấn các nhà quản lí doanh nghiệp để cân
nhắc sự cần thiết áp dụng các phơng pháp kiểm toán khác.
Bên cạnh đó, trong quá trình phân tích các nhu cầu tiền mặt, các kết quả
mong đợi và các kế hoạch khác của đơn vị, kiểm toán viên cần quan tâm đến độ
tin cậy của hệ thống mà đơn vị sử dụng để cung cấp các thông tin này. Kiểm toán
viên cũng xác định xem các giả thuyết đợc đặt ra đề lập kế hoạch có phù hợp với
tình huống không và cần so sánh các kế hoạch đã đợc lập trớc đây cho niên độ
với kết quả hiện thực đạt đợc.
Kiểm toán viên cũng phải xem xét và trao đổi với Ban giám đốc về các kế
hoạch hành động, chẳng hạn nh kế hoạch bán các tài sản, đi vay, thơng lợng lại
các hợp đồng tín dụng, giảm hoặc hoãn các khoản đầu t lại, hoặc tăng thêm
nguồn vốn. Các kế hoạch hành động và các biện pháp dự kiến cho tơng lai càng
xa thì chúng càng ít xác đáng. Cần phải chú ý đặc biệt đến những kế hoạch có thể
tác động đến khả năng thanh toán của đơn vị trong một tơng lai gần.
Khi thấy có vấn đề về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp,
thì tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có những giải trình cần thiết.
1.3. Tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp với ý kiến của kiểm toán
viên trong báo cáo kiểm toán :
Sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung mà kiểm toán viên xét
thấy cần thiết, thu thập tất cả các thông tin cần có, xem xét tính thích hợp của
mọi kế hoạch của các nhà quản lí cũng nh các yếu tố làm giảm nhẹ dấu hiệu vi
phạm tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xác định
thành phần bên ngoài mà là kết quả của một điều kiện hiện có.
Thứ hai, số tiền của khoản thanh toán trong tơng lai này có sự không chắc
chắn.
Thứ ba, khoản nợ ngoài ý muốn này sẽ đợc giải quyết bởi một sự kiện hoặc
một vài sự kiện trong tơng lai.
Nếu chắc chắn có một khoản nợ tiềm ẩn trong tơng lai với số tiền có thể đợc -
ớc tính hợp lý thì khoản nợ này sẽ là khoản tính dồn và đợc chỉ rõ trong nội dung
của các Báo cáo tài chính. Nếu số tiền của khoản lỗ tiềm ẩn không đợc ớc tính
hợp lý, hoặc nếu khoản lỗ chỉ có thể xảy ra thì sẽ không phải tính dồn nhng vẫn
đợc công khai trong phần ghi chú. Khi mà khả năng xảy ra các sự kiện giải quyết
khoản lỗ trong tơng lai là rất ít thì các khoản này không cần tính dồn cũng không
cần công khai trên Báo cáo tài chính. Do đó để quyết định về cách xử lý thích
hợp đối với các khoản nợ ngoài ý muốn đòi hỏi những phán xét chuyên môn đáng
kể hay nói cách khác đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn cao.
Khi công khai các khoản nợ ngoài ý muốn trên Báo cáo tài chính thông qua
phần ghi chú, phần ghi chú phải mô tả bản chất của nhà cố vấn pháp luật hoặc
ban quản trị về kết quả ớc tính.
Một số khoản nợ ngoài ý muốn mà kiểm toán viên nhất định phải quan tâm
nhiều bao gồm:
Vụ kiện do vi phạm đặc quyền, trách nhiệm sản phẩm hoặc các hành vi
khác đang chờ đợi xét xử.
Tranh cãi về thuế lợi tức
Bảo hành sản phẩm
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
9
Luận văn tốt nghiệp
Phiếu nợ phải thu đã chiết khấu
Bảo đảm nợ của ngời khác
Số d cha sử dụng trong các th tín dụng còn hiệu lực.
Một số các khoản nợ tiềm ẩn này thờng đợc kiểm tra nh một phần nội dung
giữa các năm.
Xem xét lại các biên bản họp hội đồng quản trị và của cổ đông để
tìm dấu hiệu của các vụ kiện hoặc các khoản nợ ngoài ý muốn khác.
Phân tích phí tổn pháp lý của kỳ đợc kiểm toán và xem xét lại các
hoá đơn và các bảng kê để tìm các dấu hiệu của các khoản nợ ngoài ý muốn, đặc
biệt là các vụ kiện và mức thuế đang chờ quyết định.
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
10
Luận văn tốt nghiệp
Thu thập xác nhận của những luật s đã cung cấp dịch vụ pháp lý
cho đơn vị khách hàng về các vụ kiện đang chờ xét xử hoặc các khoản nợ tiềm
ẩn khác.
Đây là một trong những thủ tục chính đợc các kiểm toán viên áp dụng để
phát hiện các khoản nợ ngoài ý muốn. Từ sự xác nhận ngời cố vấn pháp luật của
khách hàng kiểm toán viên có thể có đợc các thông tin về vụ kiện đang chờ xét
xử hoặc bất kỳ một thông tin nào khác có liên quan. Nếu đã xác định đợc có tồn
tại khoản nợ ngoài ý muốn, kiểm toán viên còn phải thu thập quan điểm nghề
nghiệp của luật s về kết quả dự kiến của vụ kiện và số tiền khả dĩ của khoản nợ,
kể cả chi phí toà án.
Có rất nhiều công ty kiểm toán độc lập thờng phân tích phí tổn pháp lý của
cả năm và đề nghị đơn vị khách hàng gửi một mẫu th cho tất cả các luật s mà
công ty khách hàng có quan hệ trong năm hiện hành hoặc năm trớc, kể cả các
luật s mà khách hàng thỉnh thoảng có thuê mớn. Nh vậy, thờng có một số lợng
lớn các luật s đợc thẩm vấn kể cả những ngời chỉ chuyên về các khía cạnh của
luật lệ mà không liên quan đến các vụ kiện tiềm ẩn.
Hiện nay, các luật s thờng miễn cỡng phải cung cấp một số thông tin nhất
định cho kiểm toán viên vì sự cung cấp thông tin này gắn họ với trách nhiệm
pháp lý khi thông tin cung cấp là không chính xác hoặc thông tin bảo mật. Khi
luật s của khách hàng từ chối cung cấp thông tin đầy đủ cho kiểm toán viên về
các khoản nợ ngoài ý muốn có thể là do họ thiếu hiểu biết về các vấn đề liên
khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là hiếm, hoặc khoản công nợ không
trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên Báo cáo tài chính sẽ là không cần thiết. Việc
đánh giá của kiểm toán viên phải đợc tiến hành một cách độc lập chứ không phải
dựa vào ý kiến của đơn vị.
3. Xem xét lại các sự kiện tiếp sau:
3.1. Khái niệm và các loại sự kiện tiếp sau:
Sự kiện tiếp sau là cách gọi tắt cho các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế
toán. Đoạn 04 trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 - Các sự kiện phát
sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chínhđịnh nghĩa sự kiện tiếp sau
là những sự kiện có ảnh hởng đến Báo cáo tài chính đã phát sinh trong khoảng
thời gian từ sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính để kiểm toán đến
ngày ký báo cáo kiểm toán; và những sự kiện đợc phát hiện sau ngày ký báo cáo
kiểm toán [3, 30]. Kiểm toán viên có trách nhiệm xem xét lại các sự kiện này tự
chứng minh rằng mọi sự kiện xảy ra tiếp theo đến ngày ký báo cáo kiểm toán có
ảnh hởng đến các đánh giá hoặc sự công khai của các báo cáo đang đợc kiểm
toán hay không?
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc xem xét lại các sự kiện tiếp sau
thờng bị giới hạn bắt đầu là ngày lập Bảng cân đối tài sản và kết thúc vào ngày
viết báo cáo của kiểm toán viên liên quan với việc hoàn thành các thủ tục kiểm
toán quan trọng tại đơn vị khách hàng, do đó, sự xem xét lại các sự kiện tiếp sau
phải đợc hoàn thành gần ngày cuối của hợp đồng kiểm toán.
Thông thờng, các sự kiện tiếp sau cần sự xem xét của kiểm toán viên và của
ban quản trị đợc phân làm hai loại:
a. Sự kiện ảnh hởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và cần đợc điều chỉnh:
Sau ngày lập Bảng cân đối tài sản thờng phát sinh một số sự kiện mà nếu số
tiền liên quan đến các sự kiện này là lớn thì cần điều chỉnh lại số d của các tài
khoản tơng ứng trên Báo cáo tài chính của năm hiện hành. Ví dụ nh:
Có một khoản phải thu cha thanh toán nhng ngời mua tuyên bố phá sản.
Số tiền thực tế giải quyết một vụ kiện không khớp với số tiền ghi sổ.
Bán các khoản đầu t với giá thấp hơn giá ghi sổ ...
thể ảnh hởng đến Báo cáo tài chính, và phải yêu cầu đơn vị điều chỉnh hoặc
thuyết minh trong Báo cáo tài chính [3, 31]. Tuy nhiên, các kiểm toán viên
không bắt buộc phải xem xét tất cả các vấn đề mà những thủ tục áp dụng trớc đây
đã đa ra đợc những kết luận thoả đáng.
Những thủ tục kiểm toán để xem xét lại các sự kiện tiếp sau có thể dẫn đến
những điều chỉnh hoặc cần đợc thuyết minh trong Báo cáo tài chính cần đợc thực
hiện càng gần ngày lập báo cáo kiểm toán càng tốt và thông thờng đợc chia làm
hai nhóm nh sau:
Nhóm thứ nhất bao gồm các thủ tục đợc thực hiện nh một phần của các
khảo sát chi tiết số d, ví dụ nh khảo sát khả năng thu của các khoản phải thu bằng
cách xem xét lại các khoản thu tiền mặt của các kỳ tiếp sau. Các thủ tục này thực
hiện tơng tự nh ở giai đoạn thực hiện kiểm toán đã đợc đề cập đến phần trớc.
Nhóm thứ hai gồm các thủ tục, biện pháp nhằm bổ sung thêm cho các thủ
tục thông thờng ở nhóm thứ nhất áp dụng cho các nghiệp vụ giao dịch đặc biệt
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
13
Luận văn tốt nghiệp
xảy ra sau ngày thành lập Bảng cân đối kế toán để thu nhập bằng chứng kiểm
toán về số d của các tài khoản vào ngày khoá sổ hoặc về các sự kiện đợc công
khai trong phần ghi chú. Các khảo sát đối với các sự kiện tiếp sau thuộc nhóm
này thờng bao gồm:
Một là, thẩm vấn Ban quản trị. Đối với các khách hàng kiểm toán khác
nhau nội dung cuộc thẩm vấn có thể thay đổi, nhng theo quy định của các chuẩn
mực kiểm toán Việt nam và quốc tế số thờng là về những vấn đề cụ thể nh sau:
+ Hiện trạng của các khoản mục đã đợc hạch toán trên cơ sở số liệu tạm
tính, sơ bộ hay số cha xác định .
+ Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới kí kết.
+ Bán hay dự kiến bán tài sản hoặc một bộ phận doanh nghiệp
+ Cổ phiếu hoặc trái phiếu mới phát hành; thoả thuận sát nhập hoặc thanh lí
đã kí hay dự kiến.
phải thực hiện các cuộc thẩm vấn về những thay đổi lớn về kết quả của quá trình
hoạt động.
Bốn là, xem xét lại các sổ sách đợc lập sau ngày lập Bảng cân đối tài sản.
Kiểm toán viên cần kiểm tra lại các sổ nhật kí và Sổ cái để xác định sự hiện diện
và bản chất của bất kì nghiệp vụ nào liên quan với năm hiện hành. Nếu các sổ
nhật ký không đợc cập nhật thì phải xem xét lại các chứng từ liên quan với sổ
nhật ký.
Ngoài ra, nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG) số 21- Ngày ghi trên
báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập bảng tổng kết tài sản, các sự kiện
phát hiện sau ngày phát hành Báo cáo tài chính còn đa ra một số biện pháp
nhằm khảo sát các sự kiện sau ngày kết thúc nh: soát lại các biện pháp mà nhà
lãnh đạo doanh nghiệp đã áp dụng để khẳng định rằng các sự kiện tiếp sau quan
trọng đều đợc xác định, đọc các báo cáo tài chính sơ bộ gần nhất của đơn vị cũng
nh các văn bản khác, nếu cần, nh các báo cáo về ngân sách, dự trù lu trữ tiền tệ và
các báo cáo quản lý khác, thu thập th kiến nghị của khách hàng.
3.3. Xem xét các sự kiện phát hiện sau ngày kí báo cáo kiểm toán:
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560, đối với các sự kiện, vấn đề có
liên quan đến Báo cáo tài chính xảy ra sau ngày ký báo cáo kiểm toán trớc ngày
phát hành Báo cáo tài chính nếu gây ảnh hởng trọng yếu trong Báo cáo tài chính
thì kiểm toán viên phải cân nhắc xem xét có nên sửa lại Báo cáo tài chính hay
không? Và cần thảo luận vấn đề này với Ban giám đốc đơn vị để có biện pháp
phù hợp tuỳ theo hoàn cảnh cụ thể.
Thông thờng, khi phát hiện ra các Báo cáo tài chính có sai sót thì kiểm toán
viên phải yêu cầu đơn vị khách hàng tiến hành sửa đổi báo cáo tài chính và giải
thích lý do của sự sửa đổi đó. Nếu các Báo cáo tài chính của kì tiếp sau hoàn
thành trớc khi báo cáo sửa đổi đợc công bố thì các sai sót đợc công khai trong
Báo cáo tài chính của kì tiếp sau. Nếu khách hành từ chối hợp tác công việc công
khai các sai sót trên Báo cáo tài chính tức là không chấp nhận sửa đổi Báo cáo tài
chính, mà báo cáo kiểm toán cha đợc gửi đến đơn vị đợc kiểm toán thì chuyên gia
kiểm toán sẽ đa ra báo cáo dạng chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận.
4.1. Đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán:
Cuối mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét lại toàn bộ cuộc
kiểm toán để đánh giá xem tất cả các khía cạnh quan trọng đã đợc khảo sát đầy
đủ hay cha? Trong quá trình này, bớc chủ yếu nhất kiểm toán viên cần thực hiện
là xem xét lại trình tự kiểm toán để đảm bảo tất cả các giai đoạn trớc đó đã đợc
hoàn thành chính xác và có các bằng chứng đầy đủ để chứng minh.
Đoạn 02 trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 500 - Bằng
chứng kiểm toán ghi rõ: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy
đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đa ra ý kiến của mình về
báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán [9, 56]. Nh vậy, việc xem xét và
đánh giá đầy đủ về của bằng chứng kiểm toán là cực kỳ cần thiết. Tuy nhiên, để
đa ra ý kiến mình, kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra toàn bộ các
thông tin có sẵn (bằng chứng kiểm toán) bởi vì kiểm toán viên có thể có kết luận
trên số d của một tài khoản hay trên một thủ tục kiểm soát bằng cách áp dụng
kiểm tra trên một tập mẫu chọn ra theo xét đoán cá nhân hay theo thống kê có
nghĩa là khi đánh giá về tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán phải xem xét
trong mối quan hệ với tính thích hợp của các bằng chứng đó.
Phơng pháp thông dụng nhất mà kiểm toán viên sử dụng để xem xét liệu
bằng chứng kiểm toán đã đợc thu thập đầy đủ hay cha, chơng trình kiểm toán có
đầy đủ, có xét đến tất cả các lĩnh vực có vấn đề đã đợc phát hiện trong quá trình
kiểm toán hay không là lập bảng danh sách kiểm tra việc hoàn thành hợp đồng
kiểm toán. Thí dụ minh hoạ một phần bảng danh sách kiểm tra việc hoàn thành
hợp đồng kiểm toán đợc trình bày trong bảng số 1.
Bảng số 1 : Bản danh sách kiểm tra việc hoàn thành hợp đồng
Có Không
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
16
Luận văn tốt nghiệp
1. Kiểm tra hồ sơ kiểm toán năm trớc:
a. Hồ sơ kiểm toán năm trớc và các điểm
... ... ... ...
... ... ... ...
... ... ... ...
... ... ... ...
... ... ... ...
... ... ... ...
Nguồn: Hình 22 - 4 (Kiểm toán - Alvin A. Arens, James K. Loebbecke) [1, 520]
Nếu kiểm toán viên kết luận là cha đầy đủ bằng chứng kiểm toán để đa ra
kết luận về tính trung thực trong các Báo cáo tài chính của khách hàng, ta phải
tiếp tục thu thập thêm các bằng chứng còn thiếu, hoặc đa ra ý kiến chấp nhận các
loại trừ hoặc ý kiến không chấp nhận.
4.2. Kiểm tra lại các khoản công khai trên Báo cáo tài chính:
Việc xác định xem tất cả các sự việc cần công khai trên Báo cáo tài chính đã
đầy đủ hay cha là vấn đề xem xét chính trong giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm
toán. Trong suốt cuộc kiểm toán, bên cạnh việc đánh giá về bằng chứng kiểm
toán đối với những mục tiêu kiểm toán, cần phải kiểm tra lại Báo cáo tài chính
sau khi đã thực hiện những điều chỉnh và cân nhắc xem liệu Báo cáo tài chính đ-
ợc lập có phù hợp với các chế độ kế toán thích hợp đợc áp dụng nhất quán hoặc
nếu có thay đổi thì về những chế độ kế toán này có đợc trình bày thích hợp hay
không? Liệu các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận có đợc vận dụng đúng đắn,
nhất quán với năm trớc hay không?
Để hỗ trợ cho việc kiểm tra lại nội dung công khai đầy đủ các Báo cáo tài
chính, kiểm toán viên cần thực hiện những thủ tục phân tích nh so sánh tỷ suất và
xu hớng trong Báo cáo tài chính với những tỷ suất và xu hớng theo ớc tính của
mình. Từ đó kiểm toán viên cần cân nhắc xem liệu dựa vào bằng chứng kiểm toán
thu nhận đợc về khách hàng, có đủ minh chứng và giải thích đợc về những vấn đề
bất thờng hoặc nằm ngoài ớc tính hoặc về mối quan hệ trong các Báo cáo tài
chính hay không?
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
17
thì chúng có trở nên trọng yếu hay không? Để làm đợc điều này, kiểm toán viên
cần ghi lại các sai sót cha đợc điều chỉnh này trong lúc kiểm tra các khoản mục.
Đến khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá
tổng hợp ảnh hởng của chúng đến Báo cáo tài chính. Một công cụ thờng đợc
dùng trong trờng hợp này là Bảng các sai sót cha đợc điều chỉnh. Tiếp đó, kiểm
toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót dự kiến của Báo cáo tài chính, vì khi
áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định đợc sai sót
thực sự của khoản mục (tổng thể) mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ớc tính sai sót
của khoản mục, gọi là sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến sẽ đợc so sánh với mức sai
sót có thể bỏ qua để quyết định xem có thể chấp nhận khoản mục đó hay không?
Cuối cùng, kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ sai sót dự kiến của các khoản
mục để xem xét chúng có vợt mức trọng yếu của Báo cáo tài chính hay không, và
kết hợp với ảnh hởng của các sai sót cha đợc điều chỉnh. Nếu sai sót tổng hợp này
vợt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên không đa ra Báo
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
18
Luận văn tốt nghiệp
cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ mà sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các sai sót
cha đợc điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc đa
ra báo cáo không chấp nhận, hoặc chấp nhận có ngoại trừ.
4.4. Thu thập th kiến nghị của khách hàng:
Văn bản số 19 về chuẩn mực của kiểm toán (SAS 19) ban hành năm 1972
quy định kiểm toán viên nên phải có một lá th kiến nghị của Ban quản trị đơn vị
khách hàng. Kiểm toán viên có thể thu thập đợc bằng chứng kiểm toán rằng các
nhà quản lí doanh nghiệp đã thừa nhận những trách nhiệm này và phê chuẩn các
biên bản họp ban giám đốc hoặc các tổ chức tơng tự hoặc bằng cách thu thập các
văn bản giải trình của các nhà quản lí hoặc các bản sao Báo cáo tài chính đã đợc
kí(theo các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế) [7, 208]. Trong quá trình
kiểm tra, các nhà quản lý có nhiều bản giải trình gửi cho kiểm toán viên trong đó
có th kiến nghị. Th kiến nghị này đợc lập dới tên của khách hàng, gửi cho công ty
Luận văn tốt nghiệp
một bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, th kiến nghị là một báo cáo bằng văn bản
từ một nguồn không độc lập và do đó không thể thay thế cho các bằng chứng
khác. Th thờng chỉ cung cấp bằng chứng tối thiểu là Ban quản trị đã đợc hỏi một
số vấn đề, nhng mục đích của th có tính tâm lý và để bảo đảm kiểm toán viên
không bị Ban quản trị từ chối hợp tác vì họ không nhận thức đợc trách nhiệm của
mình.
4.5. Xem xét những thông tin khác trong tài liệu chứa đựng Báo cáo tài
chính đã kiểm toán:
Thông thờng, hàng năm, các doanh nghiệp phát hành một bộ tài liệu bao gồm
Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán cùng với báo cáo kiểm toán. Tập tài liệu này
thờng đợc gọi là báo cáo thờng niên hay báo cáo hàng năm. Theo luật lệ hay
thông lệ, một doanh nghiệp khi phát hành bộ tài liệu này có thể đa vào đó những
thông tin tài chính và những thông tin phi tài chính khác gọi tắt là những thông
tin khác, ví dụ nh báo cáo quản lí của ban giám đốc và hội đồng quản trị về
những hoạt động của doanh nghiệp, về những tóm tắt hay những số liệu quan
trọng, về số liệu nhân sự, về những chi tiêu lớn theo kế hoạch, về các tỷ suất tài
chính, về tên cán bộ, các uỷ viên và về những số liệu theo quý đợc chọn lọc.
Văn bản số 8 về chuẩn mực kiểm toán (SAS 8) đòi hỏi kiểm toán viên phải
đọc những thông tin khác trên các báo cáo hàng năm đã công bố có liên quan
trực tiếp đến các Báo cáo tài chính. Đoạn 3 của nguyên tắc số 14 - Các thông tin
khác trong Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán trong các nguyên tắc chỉ đạo
kiểm toán quốc tế (ISA 720) cũng chỉ rõ: Kiểm toán viên cần cân nhắc các
thông tin khác khi phát hành báo cáo kiểm toán vì độ tin cậy của các bản Báo cáo
tài chính đợc kiểm toán có thể bị tổn thơng do sự thiếu nhất quán giữa các thông
tin khác và Báo cáo tài chính [7, 130]. Sự xem xét này nhằm đảm bảo các thông
tin khác vẫn thống nhất với các Báo cáo tài chính. Nếu phát hiện đợc một sự
không nhất quán một cách trọng yếu, kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị điều
chỉnh lại các thông tin này. Nếu đơn vị từ chối, kiểm toán viên có thể sửa lại báo
cáo kiểm toán để diễn đạt sự thiếu nhất quán này, hoặc không cho phép đơn vị sử
nhất thờng đợc xem xét lại bởi tổ trởng tổ kiểm toán, cấp trên trực tiếp của tổ tr-
ởng sẽ xem xét lại công việc của tổ trởng và cũng qua các t liệu của kiểm toán
viên thiếu kinh nghiệm. Việc xem xét lại t liệu kiểm toán thờng có tính hiệu quả
hơn và hỗ trợ cho quá trình giao tiếp với khách hàng nếu đợc thực hiện ở ngay tại
cơ sở của khách hàng và liên tục trong suốt quá trình kiểm toán.
Kết thúc mỗi cuộc kiểm toán cần có quá trình báo cáo những phát hiện của
kiểm toán viên cho khách hàng cũng nh cho ngời sử dụng Báo cáo tài chính
trong một báo cáo kiểm toán đa ra ý kiến rõ ràng về Báo cáo tài chính và các
thông tin tài chính khác mà khách hàng có liên quan. Quá trình báo cáo là cần
thiết đối với một cuộc kiểm toán vì nó giải thích những gì kiểm toán viên đã làm
và các kết luận đã đạt đợc [1, 34]. Trong mục tiếp theo chúng ta sẽ đi vào tìm
hiểu quá trình này.
IV. Lập và công bố báo cáo kiểm toán hoặc biên bản kiểm
toán:
1. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính:
1.1. Khái quát về báo cáo kiểm toán:
1.1.1. Khái niệm báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính:
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về Báo
cáo tài chính: Báo cáo kiểm toán là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán
viên và công ty kiểm toán lập và công bố để trình bày ý kiến của mình về Báo cáo
tài chính hoặc thông tin tài chính của một đơn vị đã đợc kiểm toán [2, 61].
Khi kết thúc cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải lập báo
cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính trình bày ý kiến của kiểm toán viên về tính
trung thực, hợp lí của các thông tin định lợng và sự trình bày các thông tin định l-
ợng này trên Báo cáo tài chính do đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) mời kiểm toán
đã lập.
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
21
Luận văn tốt nghiệp
Nội dung, kết cấu và hình thức của báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính
hoạt động, báo cáo kiểm toán và th quản lí (nếu có) còn là căn cứ để đánh giá và
cải thiện hoạt động của đơn vị nói chung, kiểm soát nội bộ hoặc công tác kế toán
tài chính nói riêng.
Vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính đợc thể hiện
qua sơ đồ 2.
Sơ đồ 2 : Mối quan hệ giữa thông tin tài chính của đơn vị đợc kiểm toán,
báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên lập và ngời sử dụng thông tin tài
chính
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
22
Đơn vị được
kiểm toán
Thông tin tài chính của
đơn vị
Báo cáo kiểm toán do
kiểm toán viên lập
Người sử dụng thông tin
tài chính
Ra các quyết định kinh
tế
Luận văn tốt nghiệp
Nguồn: Sơ đồ 7.2. Mối quan hệ giữa Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán về
Báo cáo tài chính và ngời sử dụng Báo cáo tài chính [9, 155]
1.1.3. Các căn cứ để lập báo cáo kiểm toán:
Khi tiến hành lập báo cáo kiểm toán phải dựa vào ba căn cứ chủ yếu:
a. Căn cứ vào mục đích yêu cầu của cuộc kiểm toán đã đợc xác định trong
kế hoạch kiểm toán:
Mỗi cuộc kiểm toán trớc khi triển khai đều đợc xác định cụ thể về mục đích
và yêu cầu mà cuộc kiểm toán phải đạt đợc trong kế hoạch kiểm toán đã đợc cấp
dung chủ yếu theo quy định.
Thứ hai, báo cáo kiểm toán phải trung thực, khách quan, phải có chữ kí của
kiểm toán viên và phải đợc lãnh đạo của tổ chức kiểm toán xác nhận, kí tên, đóng
dấu.
Trởng nhóm kiểm toán thành lập và trực tiếp chỉ đạo tổ soạn thảo báo cáo
kiểm toán. Tổ bao gồm một số kiểm toán viên có khả năng phân tích, tổng hợp
kết quả kiểm toán. Các chỉ tiêu, biểu mẫu tổng hợp phải thống nhất trớc khi tiến
hành kiểm toán. Tổ soạn thảo tiến hành tổng hợp kết quả kiểm toán ngay trong
quá trình kiểm toán.
c. Căn cứ vào bằng chứng kiểm toán - cơ sở để lập báo cáo kiểm toán:
Nội dung chủ yếu và quan trọng nhất của việc chuẩn bị lập báo cáo kiểm
toán là thu thập và tổng hợp đầy đủ các bằng chứng kiểm toán, kết quả kiểm toán,
bao gồm:
Một là, các hồ sơ tài liệu, số liệu đã đợc thu thập và đánh giá, xác minh
trong quá trình kiểm toán để chứng minh cho ý kiến nhận xét, đánh giá kết luận,
kiến nghị của kiểm toán viên, của trởng đoàn kiểm toán về những vấn đề đợc
kiểm toán.
Hai là, các bằng chứng thu thập qua điều tra thực tiễn, qua các buổi phỏng
vấn và trao đổi trực tiếp đã đợc kiểm toán viên xem xét, nghiên cứu.
Ba là, biên bản kết quả các buổi làm việc với những ngời có trách nhiệm
giải trình các vấn đề kiểm toán viên yêu cầu phải làm rõ.
Bốn là, biên bản kiểm toán của các tổ thực hiện kiểm toán các đơn vị thành
viên (xác nhận số liệu, nhận xét, đánh giá và kiến nghị tại đơn vị thành viên).
Năm là, bảng tổng hợp kết quả theo từng nội dung, từng chỉ tiêu kiểm toán
đã đợc nêu trong quyết định kiểm toán.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải tập hợp đầy đủ các văn bản pháp lí, kế
hoạch của cuộc kiểm toán; các chuẩn mực, quy định về báo cáo kiểm toán ...
1.2. Nội dung chi tiết của báo cáo kiểm toán:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về Báo
cáo tài chính, báo cáo kiểm toán gồm các yếu tố cơ bản sau đây và đợc trình bày
trách nhiệm của Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị đợc kiểm toán trên các
mặt: tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đợc chấp nhận và lựa
chọn các nguyên tắc và phơng pháp kế toán, các ớc tính kế toán thích hợp. Ngợc
lại, nêu rõ trách nhiệm của kiểm toán viên là kiểm tra các thông tin định lợng trên
Báo cáo tài chính và đa ra ý kiến về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả kiểm toán
của mình.
f) Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán:
Thứ nhất, báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính phải nêu rõ phạm vi và căn
cứ thực hiện cuộc kiểm toán bằng sự khẳng định công việc kiểm toán đợc thực
hiện theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc
thừa nhận.
Phạm vi và căn cứ này chỉ khả năng của kiểm toán viên khi thực hiện các thủ
tục kiểm toán phải đợc dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán và đợc vận dụng các
quy định tuỳ theo tình huống cụ thể. Thủ tục này là cần thiết để đảm bảo cho ng-
Lê Thị Khánh Linh Lớp Kiểm toán 41
25
Copyright: Tài liệu đại học ©