1

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN
BÀI TIỂU LUẬN NHÓM 10 MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP

CHỦ ĐỀ:

GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤC PHÁT HIỆN
GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

Giảng viên hướng dẫn : PGS.TS. Trần Thị Giang Tân
Vũ Hữu Đức

2. VÕ THỊ THẮM
3. NGUYỄN THỊ MINH THU
3 NHẬN XÉT CỦA GIẢNG VIÊN

1.3.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ( 1883-1950) 7
1.3.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey ( 1919 – 1987) 7
1.3.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht: 8
1.3.4. Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger: 9
1.3.5. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
(ACFE): 10
2. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính: 11
2.1. Thủ tục phát hiện gian lận: 11
2.1.1 Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán: 11
2.1.2. Hồ sơ kiểm toán: 13
2.1.3. Thủ tục phân tích: 13
2.1.4. Bổ sung thủ tục kiểm toán: 13
2.2. Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán
báo cáo tài chính: 14
2.2.1. Giai đoạn hình thành: 14
2.2.2. Giai đoạn phát triển: 15
2.2.3. Giai đoạn hiện đại: 15
2.3. Các nghiên cứu về trách nhiệm kiểm toán viên: 16
2.3.1. Nghiên cứu của Montgormery (1921) 16
2.3.2. Nghiên cứu của Kapnick: 16
2.3.3. Young (1997), Hershman (1974): 16
2.4. Trách nhiệm kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
hiện hành: 16
2.4.1. Trách nhiệm kiểm toán viên theo chuẩn mực ISA200 năm 2004: 16 5 6TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN, THỦ TỤC PHÁT
HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

1. Tổng quan về gian lận trong kế toán:
1.1. Định nghĩa gian lận và gian lận trong kiểm toán BCTC:
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 năm 2004:
Gian lận là hành vi cố ý của một người hay một nhóm người như nhân viên, ban
giám đốc hay bên thứ ba nhằm lừa gạt để thu được những lợi ích bất chính. Có hai loại
gian lận: Gian lận trên báo cáo tài chính và hành vi biển thủ tài sản.
- Gian lận trên báo cáo tài chính là: làm thay đổi, làm giả mạo các chứng từ kế
toán hoặc ghi chép sai; không trình bày hoặc cố ý bỏ sót các thông tin quan
trọng trên báo cáo tài chính; cố ý không áp dụng, không tuân thủ các nguyên
tắc kế toán, chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các
nghiệp vụ phát sinh, ghi các nghiệp vụ không xảy ra.
- Biển thủ tài sản là: biển thủ một khoản tiền thu được; đánh cắp một tài sản vật
chất hay một tài sản trí tuệ; sử dụng tài sản của công ty vào việc riêng.

1.2. Lịch sử phát triển về gian lận:
Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người,
từ hình thức sơ khai là ăn trộm đến những hình thức tinh vi khác nhau tương ứng với sự
phát triển của xã hội và nhận thức của con người.


1.3.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey ( 1919 – 1987)
Donald R. Cressey cũng là một nhà nghiên cứu về tội phạm học tại Đại học
Indiana – Hoa Kỳ vào những năm 40 của thế kỷ 20. Khác với Ông Sutherland, Cressey
tập trung vào phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ. Ông là người phát minh
tam giác gian lận. Đây là mô hình chính thống dùng trong việc nghiên cứu về gian lận
trong nhiều nghề nghiệp khác nhau: kiểm toán, an ninh, điều tra tội phạm,…
Tam giác gian lận của Donald R. Cressey như sau: 8

Theo Donald R. Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau đây:
- Áp lực: gian lận thường phát sinh khi người thực hiện gian lận chịu những áp lực
có thể được hình thành từ những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: tổn thất về
tài chính, thiếu hụt tiền bạc, và thậm chí là do mâu thuẫn giữa người chủ và người
làm thuê.
- Cơ hội: khi đã bị áp lực, hành vi gian lận sẽ được thực hiện nếu có cơ hội. Theo
Cressey có 2 yếu tố tạo nên cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ thuật để thực
hiện.
- Thái độ, cá tính: không phải ai có cơ hội khi gặp khó khăn cũng đều thực hiện gian
lận mà phần lớn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ, cá tính của từng cá nhân. Phần
lớn con người khi có cơ hội ở giai đoạn đang chịu áp lực thì sẽ thực hiện hành vi
gian lận với ý nghĩ tự an ủi rằng sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng khi thực
hiện ở những lần tiếp theo thì họ sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra
dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.
Tam giácgian lận của Cressey không giống như một tiên đề nên khó có thể khẳng

∇

Thấp Cao Cơ hội

∇

Thấp

Thấp

∇

Tính trung thực

Cao

Nguy cơ xảy ra gian lận rất cao khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận
cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp; Và ngược lại, nguy cơ xảy ra gian lận rất
thấp khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính của
cá nhân cao. Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo ra áp lực có thể liên quan tới những khó khăn
tài chính, cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ
thống kiểm soát nội bộ.

1.3.4. Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger:
Thông qua công trình nghiên cứu Richard C. Hollinger cùng với đồng sự của mình
(John P. Clark) đã xuất bản tác phẩm “Khi nhân viên ăn cắp“ năm 1983. Kết luận của
ông khác biệt với mô hình tam giác gian lận của Cressey. Theo kết quả nghiên cứu trên,

Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu cũng chỉ mới thống kê thiệt hại về kinh tế
do gian lận về báo cáo tài chính mà chưa thống kê được những thiệt hại vô hình không
biểu hiện bằng con số cụ thể như: chi phí bảo hiểm, chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm,…
Một trong các kết quả của ACFE là thông qua nghiên cứu các vụ gian lận điển
hình đã tổng kết một số thủ thuật thường được tiến hành trong gian lận trên BCTC:
- Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách không ghi nhận, không lập dự phòng các
khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí không được phép vốn hóa.
- Ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng
từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán
hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa
đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền
sở hữu và rủi ro, 11- Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã hư
hỏng, không lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi, giảm giá đầu tư ngắn hạn
và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh,
- Ghi sai niên độ bằng việc doanh thu hoặc chi phí được cố ý ghi nhận không đúng
kỳ.
- Không khai báo đầy đủ thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử
dụng BCTC như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ,
thông tin về chính sách kế toán,

2. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính:
2.1. Thủ tục phát hiện gian lận:
Qua các công trình nghiên cứu về gian lận nêu trên, Kiểm toán viên (KTV) vận

+ Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào.
Các cuộc thảo luận như vậy luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố
bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:
+ Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành
gian lận hay không;
+ Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;

+ Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty có thể khiến các nhà
quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra.
- Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro. Việc đánh giá rủi ro được tiến hành
sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh
nghiệp.
- Thứ năm, phản ứng KTV dựa trên kết quả đánh giá rủi ro: tham khảo ý
kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch
không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của
các thủ tục kiểm toán.
- Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Khi đánh giá tính thích hợp
và đầy đủ của bằng chứng, KTV cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự
mâu thuẫn, sự bỏ sót trrong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không
được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo; Những trở
ngại từ phía nhà quản trị, ví dụ như việc từ chối không cho KTV xem xét sổ
sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì
hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác.
- Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho Ban giám đốc, Hội đồng quản trị
và các cơ quan hữu quan khác.
- Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận.
13

trọng yếu đến BCTC thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích
hợp. 14Nếu KTV quyết định những sai sót xảy ra do gian lận là trọng yếu hoặc KTV không
thể xác định được mức độ ảnh hưởng của gian lận đến BCTC thì KTV có thể xem xét các
hướng dẫn sau:
- Phải thu thập thêm bằng chứng,
- Xem xét những ảnh hưởng của chúng lên những khu vực kiểm toán khác,
- Thảo luận vấn đề này, bao gồm cả những gì thu được trong việc điều tra bổ sung
với cấp quản lý,
- Xem xét việc tham khảo ý kiến khách hàng trong việc phát hiện gian lận,
- Xem xét rút khỏi cuộc kiểm toán nếu kết quả cuộc kiểm toán chỉ ra rằng có tồn tại
những sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận, và cần trao đổi rõ lý do rút khỏi
cuộc kiểm toán với khách hàng,
- Xem xét việc tham khảo ý kiến tư vấn của các chuyên gia luật.
Kiểm toán viên nên thảo luận những phát hiện của mình với cấp quản lý phù hợp.
Kiểm toán viên nên cân nhắc việc đề nghị khách hàng giữ lại những bằng chứng có tính
pháp lý cao để thực hiện các cuộc điều tra độc lập khác liên quan đến gian lận (nếu có)
nếu kiểm toán viên quyết định rằng hoặc là họ không có khả năng thực hiện điều tra hoặc
có điều gì đó ảnh hưởng đến khả năng xét đoán của họ, hoặc tính độc lập của kiểm toán
viên có thể bị ảnh hưởng vì các thủ tục tiến hành bổ sung này.

2.2. Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm
toán báo cáo tài chính:
Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu dài và gắn liền với quá trình phát
triển kinh tế, xã hội của loài người.

cần được kiểm toán nhằm xác định tính trung thực của BCTC. Vào thời gian này, các
công ty kiểm toán bắt đầu điều chỉnh mục tiêu chính là tập trung vào tính khách quan và
trung thực để bảo vệ cho người sử dụng BCTC.
Năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán
số 200 về mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối cuộc kiểm toán BCTC, và chuẩn mực
kiểm toán số 240 bàn về trách nhiệm KTV đối với việc xem xét gian lận trong kiểm toán
BCTC. Đây là hai chuẩn mực chính bàn về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian
lận, mà trọng tâm là chuẩn mực kiểm toán số 240.

2.2.3. Giai đoạn hiện đại:
Vào những năm đầu thế kỷ 21, hàng loạt vụ bê bối tài chính và kế toán – kiểm toán
nổ ra dẫn đến sự sụp đổ hàng loạt của các tập đoàn, các công ty hàng đầu trên thế giới.
Năm 2004, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đã hiệu đính các chuẩn
mực kiểm toán theo hướng tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên có liên quan đến
phát hiện gian lận và sai sót.
162.3. Các nghiên cứu về trách nhiệm kiểm toán viên:
2.3.1. Nghiên cứu của Montgormery (1921)
Theo Montgormery, trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định tình hình tài chính
và kết quả kinh doanh.
2.3.2. Nghiên cứu của Kapnick:
Theo kết quả nghiên cứu của Kapnick, Kiểm toán viên không có trách nhiệm xem
xét liệu gian lận có xuất hiện hay không.
2.3.3. Young (1997), Hershman (1974):
Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm phát hiện gian lận.

ro ở mức độ khoản mục, cụ thể: theo đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, theo số dư của
tài khoản và theo mức độ khai báo của thông tin (đoạn thứ 18 -
19).

2.4.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính theo ISA 240 năm 2004:
So với IAS240 1994, IAS240 2004 tập trung chỉnh sửa một số nội dung chính
như sau:
- Định nghĩa gian lận và sai sót : IAS 1994 chỉ tập trung vào hai loại sai phạm, đó
là gian lận và sai sót. Trong khi IAS 240 cho rằng có hai loại gian lận do tham ô -
biển thủ và gian lận trên Báo cáo tài chính;
- Phân định trách nhiệm: ISA 240 năm 2004 cho rằng, Ban lãnh đạo chịu trách
nhiệm về việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận thay vì trách nhiệm của Ban giám
đốc;
- Về trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán: nêu đầy đủ, chi tiết hơn về
các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát hiện gian lận bao gồm: thảo
luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toán,
đánh giá bằng chứng, thông báo, tài liệu hoá gian lận.

2.5. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ:
Uỷ ban kiểm toán Hoa Kỳ (AICPA) đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 vào
năm 1972 về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đó, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài
chính là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nêu rõ rằng do hiểu biết của KTV chỉ
giới hạn qua cuộc kiểm toán, nên trách nhiệm của KTV chỉ là cho ý kiến. Trách nhiệm của
ban giám đốc là phải áp dụng các chính sách kế toán thích hợp, thiết lập và duy trì hệ thống
kiểm soát nội bộ, lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý.

2.6. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Việt Nam:
Trách nhiệm của KTV đối với các sai phạm của đơn vị xuất phát từ mục tiêu của
kiểm toán BCTC. Theo đoạn 11 của VAS 200, mục tiêu của kiểm toán BCTC được xác


Đây căn cứ quan trọng để xác định một cách cụ thể hơn trách nhiệm của những người có
liên quan trong đơn vị được kiểm toán; trách nhiệm của KTV đối với việc ngăn ngừa,
phát hiện các hành vi gian lận xảy ra. Đồng thời sẽ là căn cứ để xác định khung chế tài xử
phạt cụ thể hơn đối với các cá nhân, đơn vị được kiểm toán vi phạm, và kể cả các doanh
nghiệp kiểm toán, KTV.
193.2. Thủ tục phát hiện gian lận:
Căn cứ vào mỗi loại hành vi gian lận, các công trình nghiên cứu về gian lận, các kinh
nghiệm phát hiện gian lận trong thực tế công tác kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán cần
nêu rõ các thủ tục phát hiện gian lận tương thích với mỗi loại hành vi gian lận một cách
hữu hiệu và hiệu quả với tình hình kinh tế nhiều biến động hiện nay.

3.3. Trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC:
Cần thiết nêu rõ tầm quan trọng và mức độ liên quan đến trách nhiệm của KTV đối với
gian lận trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC.
Các nội dung cần phải bổ sung:
- Trách nhiệm của KTV, doanh nghiệp kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm
trọng yếu do gian lận gây ra;
- Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán;
- Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan;
- Trách nhiệm của KTV trong trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán;
- Các hạn chế tiềm tàng của kiểm toán đối với việc phát hiện gian lận.
7. http://kiemtoan.com.vn/news/bai-hoc-thuc-tien/bai-hoc-tu-enron-54/
8. http://kiemtoan.com.vn/news/bai-hoc-thuc-tien/arthur-andersen-su-diet-vong-cua-
mot-dai-gia-2180/
9. http://vietbao.vn/Kinh-te/Bong-Bach-Tuyet-Mo-bong-bong-tai-
chinh/55202371/91/
10. http://luattaichinh.wordpress.com/2009/09/10/gian-l%E1%BA%ADn-trn-bo-co-ti-
chnh-v-cc-cng-trnh-nghin-c%E1%BB%A9u-v%E1%BB%81-gian-
l%E1%BA%ADn/

Tiếng Anh
1. International Standards of Auditing.
2. The Association of Certified Fraud Examiners (2012), Report to the nation
occupation fraud and abuse
3. Francis C. Brulenski, CPA, and Ricardo J. Zayas, CPA, CFE, CVA.(2004). Fraud
Detection is not Just by the Numbers. [Internet]. Accountingweb.
Link: [http://www.accountingweb.com/cgi-
bin/item.cgi?id=99821&d=815&h=817&f=816&dateformat=%B%20%e,%20%Y]