Lời mở đầu Toàn cầu hoá đã và đang làm thay đổi căn bản nền kinh tế thế giới. Ngày
nay, sự phát triển của mỗi quốc gia gắn liền với sự phát triển của cộng đồng
quốc tế và khu vực. Thơng mại, dịch vụ đã trở thành một ngành kinh tế quan
trọng trong hầu hết các quốc gia, trong đó phải kể đến dịch vụ kiểm toán. Việc
hình thành thị trờng dịch vụ kiểm toán là tất yếu khách quan của nền kinh tế thị
trờng, hoạt động kiểm toán là công cụ quản lý đắc lực nền kinh tế tài chính,
góp phần quan trọng vào sự phát triển kinh tế, xã hội của mỗi quốc gia.
Hội nhập vào sự phát triển chung của thị trờng dịch vụ kiểm toán thế giới,
trong những năm gần đây, thị trờng kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những
chuyển biến đáng kể. Thị trờng kiểm toán độc lập cung cấp các dịch vụ kiểm
toán và t vấn theo yêu cầu của khách hàng, trong đó kiểm toán báo cáo tài
chính là một trong những dịch vụ chính.
Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần
hành, các chu trình riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn
kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo. Mỗi một phần hành, một chu trình là
một quá trình riêng biệt nhng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ
sung cho nhau trong cả quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó kiểm
toán chi phí sản xuất là một phần không thể thiếu đối với bất kỳ một cuộc kiểm
toán nào bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổng hợp
trên Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản mục khác và kết quả
hoạt động kinh doanh cuối cùng của đơn vị.
Mặt khác, theo đánh giá của nhiều chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán thì
mức độ rủi ro thờng tập trung đáng kể vào những nghiệp vụ kinh tế của phần
hành này và quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng còn nhiều vấn đề cần
phải hoàn thiện để cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành thuận lợi
hơn.
Nhận thức đợc tầm qua trọng của vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại
Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, đợc sự hớng dẫn, giúp đỡ
2
Chơng I
Lý luận chung về kiểm toán khoản mục
chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI
chính
I. kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm
toán Báo cáo tàI chính
1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất
Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài ngời gắn liền với quá trình sản xuất.
Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận
động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá
trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: t liệu lao đông, đối tợng lao động
và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra
những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Việc tiêu hao một l-
ợng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ đợc gọi là chi phí.
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là
chi phí thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ
hạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản
phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán.
Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tìa sản, tiền vốn của
doanh nghiệp, bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Nhng chi tiêu lại là cơ sở phát
sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế có những chi
phí tính vào kỳ hiện tại nhng cha đợc chi tiêu (các khoản phải trả) hay những
khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhng cha đợc tính vào chi phí (mua tài sản cố định
rồi khấu hao dần vào chi phí). Nh vây, chi phí và chi tiêu không những khác nhau
về mặt lợng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau nh vậy là do
đặc điểm, tính chất vận động và phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài
sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán chúng.
sản xuất nh dùng để sửa chữa tài sản cố định, dùng cho công tác quản lý tại phân
xởng.
Chi phí dụng cụ sản xuất: Đó là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng cụ cầm
tay, dụng cụ bảo hộ lao động .Chi phí dụng cụ sản xuất có thể bao gồm trị giá
thực tế của công cụ, dụng cụ xuất kho (đối với loại phân bổ một lần) và số phân bổ
về chi phí công cụ, dụng cụ kỳ này (đối với loại phân bổ nhiều lần) dùng cho nhu
cầu sản xuất chung ở bộ phận phân xởng sản xuất.
Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu
hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phân xởng
sản xuất nh khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng
Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân
xởng nh chi phí về điện, nớc, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định và các
khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xởng.
4
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng
phục vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi
phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích
tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau.
Từ đó đề ra đợc những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phơng án sản
xuất có chi phí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh
lợi.
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai
đoạn này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải
cân nhắc các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,
tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu.
Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trực
xuất có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà nớc.
Khoản mục chi phí sản xuất có ảnh hởng lớn tới các khoản mục khác trong
báo cáo tài chính. Do vậy, khoản mục này luôn đợc coi là một khoản mục trọng
yếu. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính
trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho
rằng khoản mục chi phí sản xuất là trọng yếu và do đó cần phải đợc tiến hành
kiểm toán một ccách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có
đối với khoản mục này và do đó có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất
có thể đợc. Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan
trọng để kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính cuả doanh nghiệp, đồng thời t vấn
cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán, từ đó nâng cao
hiệu quả kinh doanh của khách hàng.
Với những lý do trên, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trở thành một
phần hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán báo cáo tài chính , đặc biệt là đối
với kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp sản xuất. Nếu thiếu kiểm toán
khoản mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu, tức
là không đạt đợc mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng.
3. Đặc điểm của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo
cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hệ thống kiểm toán nói chung.
Kiểm toán báo cáo tài chính có thể đợc định nghĩa nh sau:
Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động đặc trng nhất của kiểm toán nhằm
xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên
chuyên nghiệp tiến hành theo luật định .
Kiểm toán báo cáo tài chính thờng có hai cách tiếp cận sau:
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục: Là cách kiểm toán viên
phân chia từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục trong các bảng khai tài chính
vào một phần hành. Cách tiếp cận theo khoản mục đơn giản song hiệu quả không
ong pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic. Bên cạnh đó, kiểm toán viên
còn sử dụng các phơng pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra.
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá tình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu
tiền mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
thờng kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng
công việc kiểm toán.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đến
các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá. Đây là những yếu tố thờng
xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục chi phí sản
xuất dễ xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá
trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên
Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí
sản xuất đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán.
7
II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán chi phí sản xuất
trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Mục tiêu của kiểm toán chi phí sản xuất
Mục tiêu kiểm toán tổng quát theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200,
đoạn 11 xác định: Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có
tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không? .
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính . Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu nh tính hợp lý chung, tính hiện
hữu, tính đầy đủ, tính giá, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo.
bày đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài
chính phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế
toán.
2. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
Nh đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mục
trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, trình tự kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời có
những đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Tính chất riêng có của kiểm toán
khoản mục chi phí sản xuất đợc thể hiện cụ thể trong từng giai đoạn kiểm toán.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế
hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có
mục đích tạo ra các tiền đề về cơ sở pháp lý, tài liệu, vật chất, nhân lực và các điều
kiện khác trớc khi thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy
định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 2 là: Kiểm toán viên và
công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc
kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả. Trong giai đoạn này, kiểm toán
viên cần thực hiện các bớc công việc sau:
Bớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích
các mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc
kiểm toán
Khi tiếp nhận Th mời kiểm toán, công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, tính liêm
chính của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ cử kiểm toán viên
xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên đó phải có trình độ,
năng lực và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Kiểm toán viên cũng phải bảo đảm tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế
viên phải nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác
định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm
toán viên có thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra
của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán .
Trong bớc này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin về
nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểm
toán viên hiểu đợc một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuất
kinh doanh của đơn vị khách hàng. Các thông tin này có thể đợc thu thập từ nhiều
nguồn khác nhau nh: Tham quan nhà xởng, xem xét các tài liệu của công ty,
phỏng vấn nhân viên của công ty, nhận diện các bên có liên quan, trao đổi với
kiểm toán viên năm trớc hoặc tham khảo ý kiến của các chuyên gia bên ngoài.
Kết quả cần thu thập đợc trong bớc này nhằm giải đáp những câu hỏi doanh
nghiệp hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sản
10
xuất ra sao, quy mô của doanh nghiệp nh thế nào, hoạt động của doanh nghiệp ra
sao .
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nhằm mục đích giúp
kiểm toán viên hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hành trong nền
kinh tế nh doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hình
doanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức Kiểm toán viên có thể thu thập từ
các nguồn thông tin nh: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty,
Biên bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáo
ngành, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty .
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó
chỉ hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng
chứng cho kết luận của kiểm toán viên.
Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thập
thông tin về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về chi phí sản xuất,
suất sinh lời ..
Sau khi các thủ tục phân tích đợc thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích.
Việc phân tích đó có thể cho kiểm toán viên biết về xu hớng tăng, giảm của thông
tin, tính hợp lý của thông tin.
Đối với phần hành chi phí sản xuất, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệu
trên các sổ kế toán về chi phí sản xuất với số kế hoạch của đơn vị hoặc số liệu ớc
tính của kiểm toán viên, so sánh số liệu về chi phí sản xuất của năm nay với năm
trớc, sử dụng các tỷ suất nh:
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu
Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho =Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồn
kho
Bớc 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với
chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tơng đối lớn trên Báo cáo
tài chính của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất). Để
có thể kiểm soát tốt chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thờng thiết lập hệ thống
kiểm soát nội bộ theo sự vận động của chi phí. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với
chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
Bộ phận quản lý sản xuất và các chính sách về quản lý sản xuất:
Bộ phận quản lý sản xuất phải đảm bảo xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đ-
ợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao nh: Phòng Kế hoạch, Phòng Quản lý sản
xuất, Phòng Kiểm tra chất lợng, các phân xởng, tổ đội sản xuất Các bộ phận và
từng cá nhân trong bộ phận này cần đợc phân định rõ quyền hạn, trách nhiệm
trong công tác quản lý chi phí sao cho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh,
đặc điểm quy trình công nghệ, phơng thức và trình độ quản lý của doah nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai
đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao
gồm:
Chính sách về xuất vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu
sử dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất
Các chứng từ này phải đợc lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng
nội dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định
về trình tự luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ,
gạch bỏ phần bỏ trống, không tẩy xoá, sửa chữa. Trong mọi trờng hợp, tính liên
tục trên các chứng từ cần phải đợc tuân thủ.
Phơng thức hạch toán chi phí sản xuất: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi
phí sản xuất phát sinh phải đợc hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình
hạch toán nh sau:
Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất
13
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
Hàng tồn kho
Giá vốn hàng bán
Kết chuyển chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp
Kết chuyển chi phí
nhân công trực tiếp
Kết chuyển chi phí
sản xuất chung
Nhập kho hoặc gửi bán
Tiêu thụ thẳng không qua kho Hệ thống sổ kế toán: Hiện nay có 4 hình thức ghi sổ là Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái. Tuỳ từng điều kiện thực tế, các doanh
nghiệp có thể lựa chọn một trong các hình thức sổ trên, đồng thời mở sổ chi tiết
doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, tất cả các nghiệp
vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng, tiền thởng
phải đợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
Việc tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là bớc quan
trọng để đánh giá rủi ro kiểm toán và thu thập bằng chứng liên quan. Trong
Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế ISA- 400 quy định rõ: Kiểm toán viên phải có đủ
hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế
hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán
viên phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác
định các thủ tục kiểm toán nhằm gỉam các rủi ro này xuống một mức có thể
chấp nhận đợc .
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
cũng có nêu: Kiểm toán viên phải có đ ợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán
và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của
các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ và
đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa,
phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính .
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành
khảo sát quá tình kiểm soát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn các
nhân viên của Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy
xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát ..
Căn cứ vào các ớc đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ %, theo
mức độ cao, trung bình, thấp .
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết
sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực
hiện kiểm toán chi phí sản xuất. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khảon mục chi
phí sản xuất đợc đánh giá là hữu hiệu nếu đảm bảo đợc độ tin cậy của các thông
tin về chi phí sản xuất, bảo đảm thực hiện các quy định pháp lý về chi phí sản
Tiếp theo, kiểm toán viên cần phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho
từng khoản mục hay nhóm khoản mục. Các tài khoản có hai xu hớng sia sót là sai
thừa và sai thiếu. Hai xu hớng này rất khác nhau giữa các tài khoản do phụ thuộc
vào bản chất nghiệp vụ kinh tế liên quan đến tài khoản. Do đó, khi phân bổ mức
trọng yếu cho các khoản mục, kiểm toán viên phải lu ý phân bổ cho cả 2 xu hớng
này.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có
ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất để đa ra mức sai
số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân
bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong
tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng dễ xảy
ra gian lận, sai sót.
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau, có nghĩa
là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngợc lại. Theo đó, khi xác định
rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa vào việc đánh giá mức trọng yếu ở trên.
Trong kiểm toán có các loại rủi ro là:
16
Rủi ro tiềm tàng (IR): là mức rủi ro mà kiểm toán viên ớc tính là cao hơn mức
độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên phải dự đoán đợc nơi nào có trên báo cáo tài
chính có rủi ro tiềm tàng cao nhất, thấp nhất. Điều dó phụ thuộc vào đặc điểm của
từng khoản mục. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất phụ thuộc
chủ yếu vào các yếu tố nh: bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách
hàng, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính trung thực của những ngời làm
công tác kế toán chi phí .Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản
xuất thờng bao gồm:
Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính có thật Các khoản chi phí sản xuất ghi sổ nhng thực tế không phát sinh
17
đợc các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách
nhiệm pháp lý và giữ uy tín của công ty kiểm toán. Đồng thời kế hoạch kiểm toán
chung sẽ giúp tăng cờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên
và với khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cờng khả năng
cạnh tranh của công ty kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa trên kết quả của những thông tin thu thập đợc kết
hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Tờ kế
hoạch kiểm toán chung bao gồm các nội dung sau: Đặc điểm của khách thể kiểm
toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành các công việc
kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợc kiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu
phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, thời gian kết thúc
các phần chính của cuộc kiểm toán, đánh giá ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi
ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự
phối hợp giữa các kiểm toán viên.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế
chơng tình kiểm toán. Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công
việc kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành, các thủ tục và sự phân công lao
động giữa các kiểm toán viên cũng nh những dự kiến về những t liệu, những thông
tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm
3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm 2 loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu
cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm soát):
nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh gí hiệu
quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại
trắc nghiệm này đợc tiến hành theo 2 trờng hợp là có dấu vết và không co dấu vết.
Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ) nhằm mục đích khảo sát các sai
phận có liên quan: bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng.
Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ
ghi giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đố chiếu với sổ
chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.
Tóm lại, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và
có ý nghĩa rất quan trọng trong việc xác lập cơ sở cho các công việc kiểm toán,
định hớng cuộc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm
toán. Do đó, các kiểm toán viên phải luôn thận trọng trong quá trình lập kế hoạch
kiểm toán.
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Thực hiện kiểm toán là quá trình triển khai đồng bộ các công việc đã ấn định
trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là
thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán
viên trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của
thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là thu thập các bằng chứng để
chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác về mặt tiền tệ của
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.
19
Để đạt đợc mục đích trên, kiểm toán viên phải thực hiện ba bớc công việc:
thực hiện các thủ tục kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các
thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
báo cáo tài chính bao gồm các nội dung sau:
Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
Đối với mỗi khoản mục chi phí, côg việc tiến hành kiểm toán đều bao gồm các
bớc sau:
Thứ ba, xem xét quy trình lập, luân chuyển và sử dụng chứng từ kế toán và
các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí
nguyênvật liệu của bộ phận kế toán.
Thứ t, quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận
sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
Thứ năm, xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán,
giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không
thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hieẹu của kiểm soát nội
bộ.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Thực hiện các thủ tục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc
phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua
đoa tìm ra các chênh lệch hoặc mâu thuẫn của khoản mục này. Kiểm toán viên th-
ờng sử dụng các thủ tục sau:
So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế
hoạch để phát hiện các biến động bất thờng.
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản
phẩm hoàn hành trong kỳ
So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành trong kỳ
Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên sử dụng, đó là:
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm
Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lợng sản phẩm hoàn thành
Phân tích hai tỷ suất trên cho phép kiểm toán viên thấy đợc tính hợp lý của chi
phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. Đặc biệt, qua việc đối
chiếu tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm trong kỳ với định
mức chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ dễ dàng phát
hiện đợc những biến động bất thờng của chi phí nguyên vật liệu.
c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Chi phí nhân công trực tiếp thờng đợc xem là một khoản mục trọng yếu vì
việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tợng chịu chi phí không đúng
đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hởng đến lợi nhuận
của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan
trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất
nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo trình tự chung
bao gồm 3 bớc: thủ tục kiểm soát,thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công
trực tiếp
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với chi phí nhân công trực tiếp là việc soát
xét hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến lao
động, tiền lơng trong doanh nghiệp. Các thủ tục này bao gồm:
22
Thứ nhất, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và doanh
nghiệp về lao động, tiền lơng nh: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động,
quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động .Kiểm tra có đ ợc sự hiểu
biết này thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách
hàng.
Thứ hai, kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh
kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng , đề bạt, thuyên chuyển nhân
viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá
thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh.
Thứ ba, kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động,
kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chi
phí.
Thứ t, kiểm tra sơ đồ hạch toán chi phí nhân công trực tiếp xem có đúng quy
định hiện hành và các chính sách của đơn vị hay không.
b) Thực hiện các thủ tục phân tích
Cũng giống nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, để đánh giá đợc
để kiểm toán. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu các nội dung sau:
Thứ nhất, đối chiếu danh sách, họ tên, mức lơng của công nhân trong Hồ sơ
lao động với danh sách , họ tên, mức lơng trong Bảng tính lơng nhằm phát hiện số
công nhân khai khống hoặc sai mức lơng quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số
hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính
có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận này
thờng xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lơng
hoạc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp.
Thứ hai, đối chiếu số giờ công, ngày công trên Bảng tính lơng với số giờ công
trên Bảng chấm công. Đối chiếu số lợng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao
động trên Bảng tính lơng với số lợng sản phẩm đã nhập kho (đã sản xuất ra) của
từng lao động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng
đăn của việc tính và trả lơng. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám
sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do sự móc nối giữa ngời
giám sát với các nhân viên trong doanh nghiệp.
Thứ ba, kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lơng và
tính lơng đối với ngời lao động trên Bảng tính lơng bằng cách đối chiếu đơn giá đ-
ợc dùng để tính lơng với đơn giá do Nhà nớc quy định và tính toans lại tiền lơng.
Thứ t, kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lơng của ngời lao động trên
Bảng tính lơng
Thứ năm, kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lơng vào sản phẩm sản xuất trong
kỳ.
Thứ sáu, kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lơng đã tính trên Bảng tính lơng với
số tiền ghi trên chứng từ trả lơng bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lơng
trên sổ chi tiết tiền lơng, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem
nghiệp vụ trả lơng có thực sự tồn tại không.
Thứ bảy, kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lơng
24
Thứ tám, kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các
Thứ hai, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí, tổng doanh thu
của kỳ này so với kỳ trớc.
Thứ ba, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lợng sản
phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng có xu hớng giảm khi
khối lợng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng chi phí sản xuất chung cố định không
đổi so với khối lợng sản phẩm hoàn thành.
25
Copyright: Tài liệu đại học ©