1
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 14 : DOANH THU VÀ
THU NHẬP KHÁC- NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ
TOÁN HIỆN HÀNH

Trần Thị Giang Tân- Mai Đức Nghĩa
Khoa Kế toán – Kiểm toán

I. LƯỢC SỬ QUÁ TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ
DOANH THU.
1. Trước các chuẩn mực kế toán quốc tế
Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp trên báo cáo
tài chính của doanh nghiệp. Tính chất phức tạp của khoản mục này không chỉ do sự đa
dạng cuả doanh thu và sự phức tạp và khó khăn trong việc đo lường doanh thu mà
còn ở việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. Trong thời gian đầu, doanh thu
thường được hiểu là tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ và lấy thời
điểm chuyển giao hàng hóa, dịch vụ làm cơ sở ghi nhận. Thực tiễn kinh doanh đã làm
nảy sinh nhiều vấn đề ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu như : tiền thu bán hàng
kéo dài qua nhiều thời kỳ, khoản nợ phải thu phát sinh từ nghiệp vụ bán hàng có khả
năng không thu được, chi phí bảo hành sản phẩm có thể lớn, người mua có quyền trả
lại hàng đã mua, việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ và có được xem là giao dịch tạo ra
doanh thu hay không..v.v…Và nhất là sự phát triển mạnh mẽ của nhiều loại dịch vụ
trong nền kinh tế đã đặt ra những vấn đề mới mẻ cho kế toán doanh thu. Do vậy, trước
khi chuẩn mực quốc tế về doanh thu ra đời, các quốc gia đã xây dựng các chuẩn mực
liên quan để giải quyết các vấn đề trên.
Tại Hoa kỳ, các chuẩn mực liên quan đến doanh thu được ra đời khá sớm. Do
tính phức tạp của doanh thu, việc giải quyết không được trình bày trong một chuẩn
mực riêng mà được tìm thấy ở nhiều chuẩn mực khác nhau.
Vào năm 1939, Accounting Research Bulletin No. 02 đề cập đến cách thức xử
lý chiết khấu và phụ trội của các khoản đầu tư tài chính (chứng khoán). Một trong các
cách xử lý tại thời điểm đó vẫn còn được áp dụng trong chuẩn mực về doanh thu hiện

doanh nghiệp, khi họ không thể trình bày trên báo cáo tài chính khoản doanh thu ứng
với phần công việc đã hoàn thành trong năm. Kết quả là năm tài chính đó có một
khoản lãi (lỗ) đã không được tính vào kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp mặc dù kết quả của giao dịch và khả năng thu được doanh thu là đáng
tin cậy.
Đến năm 74, việc ghi nhận doanh thu đã “thoáng” hơn trước nhiều. Một báo
cáo của Uûy ban khái niệm và chuẩn mực kế toán, thuộc Hội kế toán Mỹ (AAA) đã
xác định : “Thu nhập (bao gồm cả doanh thu) phải được ghi nhận ngay khi mức độ
không chắc chắn (về khả năng thu được lợi ích kinh tế) giảm xuống mức có thể chấp
nhận được”
3
hay “Doanh thu dịch vụ nên được đo lường dựa trên mức độ thực hiện
(dịch vụ) vì sự thực hiện này sẽ xác định quá trình tạo ra thu nhập (earnings process)
đã thực sự hoàn tất hoặc gần như hoàn tất hay chưa”
4
Kết quả là có rất nhiều phương
pháp ghi nhận doanh thu dịch vụ được áp dụng tại các doanh nghiệp như : phương
pháp tỷ lệ hoàn thành, phương pháp hợp đồng hoàn tất, phương pháp ghi nhận doanh
thu khi thu tiền (collection method).
Do việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu trong một số ngành đặc biệt khá
phức tạp, nên ngoài các chuẩn mực trên, còn các chuẩn mực khác đề cập đến phương
pháp ghi nhận doanh thu trong các lĩnh vực như :
- Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh (franchise).
Chuẩn mực đầu tiên xuất hiện vào 1973 và sau này được trình bày lại trong FASB 44
vào 1981, đã xác định thời điểm ghi nhận và phương pháp đo lường doanh thu đối với
việc chuyển nhượng các đặc quyền.
- Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại (đây là một thực tế xảy
ra ở nhiều ngành kinh doanh), SOP 75-1 (Revenue Recognition When Right of
Return Exists) được xây dựng năm 1975 và đến 1981, FASB trình bày lại trong FAS
48 đã đưa ra các phương pháp giải quyết nhằm thu hẹp sự đa dạng trong việc ghi

- Đối với doanh thu đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, năm
1979, AICPA ban hành SOP 79-2, “Accounting by Cable Television Companies” quy
định các ngun tắc kế tốn đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp. Các
ngun tắc này được trình bày lại trong FAS 51 – Financial Reporting by Cable
Television Companies năm 1981.
- Đối với doanh thu của các doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh, AICPA
Statement of Positon 79-4 (SOP 79-4) – Accounting for Moton Pictures (ban hành
năm 1979) đưa ra các hướng dẫn cho việc ghi nhận doanh thu. Các hướng dẫn này,
được trình bày lại trong FAS 53 – Financial Reporting by Producers and Distributors
of Motion Pictures Films năm 1981.
3

Như vậy, có thể thấy ngồi các quy định về doanh thu nói chung, kế tốn doanh
thu về dịch vụ được xây dựng chủ yếu thơng qua thực tế kinh doanh của chính các
ngành dịch vụ này. Điều này cũng phản ánh một thực tế đang diễn ra sơi động trong
nền kinh tế các nước, nhất là những nước phát triển (mà Mỹ là một đại diện tiêu biểu).
Các giao dịch về dịch vụ hiện chiếm trên 50% các giao dịch trong nền kinh tế Mỹ
6
.
Ngày nay bảy mươi lăm phần trăm số người Mỹ trong độ tuổi lao động làm việc trong
các ngành dịch vụ.
Tại Pháp : cho đến nay, các u cầu theo PCG chỉ đưa ra các ngun tắc
chung về ghi nhận doanh thu. Thơng thường doanh thu chỉ được ghi nhận khi lập hố
đơn cho việc bán hàng hay cung cấp dịch vụ.
2. Lược sử q trình phát triển chuẩn mực kế tốn quốc tế về doanh thu

5
FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25
3
Nội dung chi tiết của các chuẩn mực trên sẽ được trình bày trong những phần sau.

Việc cho phép các doanh nghiệp quyền lựa chọn một trong hai phương pháp
trên để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán lại tạo ra những
khó khăn mới trong thực tế, đó là tính so sánh được cũng như khả năng trình bày trung
thực, hợp lý các thông tin trên báo cáo tài chính. Các doanh nghiệp có thể lựa chọn
một trong hai phương pháp nói trên để ghi nhận doanh thu dẫn đến kết quả hoạt động
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ được phản ánh trên báo cáo tài chính
không giống nhau nếu các doanh nghiệp lựa chọn phương pháp ghi nhận khác nhau.
Điều này hoàn toàn khác với chuẩn mực kế toán hàng tồn kho – theo đó nếu doanh
nghiệp lựa chọn phương pháp kế toán Hàng tồn kho khác với hai phương pháp chuẩn
theo IAS 2 là FIFO và bình quân gia quyền thì doanh nghiệp phải khai báo trong phần
thuyết minh phần chênh lệch giữa phương pháp được chọn và phương pháp chuẩn
theo IAS. Với doanh thu thì doanh nghiệp không thể thực hiện như thế được bởi lẽ
không có phương pháp nào cho việc ghi nhận doanh thu được xác định là phương
pháp chuẩn. Tuy nhiên dựa trên thực tế là xu hướng ngày càng tăng của các ngành
dịch vụ trong nền kinh tế và quan điểm phản ánh các nghiệp vụ theo giá thị trường
trong những năm gần đây nên phương pháp ghi nhận doanh thu theo mức độ hoàn
thành công việc (tuy ra đời sau) nhưng lại được ưa chuộng. Do vậy, chuẩn mực kế
toán quốc tế về doanh thu phải có sự thay đổi.
Đến năm 1992, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra dự thảo E 41
nhằm lấy ý kiến cho việc sửa đổi IAS 18 trước đây với trọng tâm là :
 Chỉ cho phép một phương pháp duy nhất làm cơ sở để ghi nhận doanh thu
cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán.
 Quy định rõ rằng chuẩn mực này không áp dụng cho các trường hợp như :
sự tăng lên tự nhiên trong bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp và khai thác
quặng mỏ.
 Quy định rằng “doanh thu phải được đo lường bằng giá trị hợp lý (fair
value) của khoản đã thu hoặc sẽ thu”
Các đề nghị sửa đổi trên đã được phê chuẩn và IAS 18 (đã sửa đổi) được ban
hành năm 1993. Từ đó đến nay, IAS 18 hiện hành so với IAS 18 năm 93 chỉ có hai
điều chỉnh nhỏ, không ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận doanh thu của doanh nghiệp.

- Cho đệ tam nhân sử dụng các tài sản sinh lợi tức, cổ tức bản quyền
- Chuẩn mực này không đề cập đến doanh thu phát sinh từ :
+ Hợp đồng cho thuê
+ Cổ tức từ các khoản đầu tư hạch toán theo giá vốn
+ Các hợp đồng bảo hiểm
+ Các thay đổi giá trị
+ Các thay đổi trong giá trị cuả tài sản lưu động
+ Những sự tăng trưởng tự nhiên cuả vật nuôi, các sản phẩm nông lâm nghiệp
+ Các chất chiết tách từ quặng
2. Định nghiã :
IAS 18 đưa ra định nghiã :

7
John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of IAS 2000, page 219.
7
Doanh thu là tổng giá trị của các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt được
trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động thông thường của doanh nghiệp, tạo nên
sự tăng lên của vốn chủ sở hữu, ngoài phần tăng lên từ các khoản đóng góp thêm của
các cổ đông.
3. Đánh giá doanh thu :
IAS 18 xác định :
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã và sẽ thu sau khi
trừ chiết khấu thương mại và giảm giá.
Phương pháp đánh giá doanh thu theo chuẩn mực kế toán quốc tế tương tự như
phương pháp đánh giá cuả Pháp và Hoa kỳ
Đối vớiû Pháp
Trong thông báo cuả CNC vào 26.2.1985, doanh thu phải ghi nhận theo giá trị
gộp. Các khoản chiết khấu thanh toán và lợi tức tài chính liên quan không được cấn
trừ vào doanh thu mà được ghi nhận vào kết quả hoạt động tài chính
Đối với Hoa kỳ

thường được áp dụng.
Doanh thu không được ghi nhận nếu chỉ vì ý định mua hay chế tạo hàng hoá để
giao kịp thời
2. Bán Hàng mà hàng hoá được giao còn phụ thuộc điều kiện :
a. Lắp đặt và kiểm tra : Doanh thu thường được ghi nhận khi người mua chấp
nhận việc giao hàng và khi việc lắp đặt và kiểm tra đã hoàn tất. Tuy nhiên doanh thu
có thể được ghi nhận ngay khi người mua chấp nhận việc giao hàng trong trường hợp :
việc lắp đặt đơn giản, việc kiểm tra chỉ được thực hiện nhằm xác định lần cuối cùng
giá trị hợp đồng
b. Việc chấp thuận người mua có quyền trả lại hàng : Nếu có sự không chắc
chắn về hàng hoá bị trả lại, doanh thu cần được ghi nhận khi việc giao hàng đã được
chấp nhận chính thức bởi người mua hay hàng hoá đã được giao và thời gian cho phép
việc trả lại hàng đã hết
c. Hàng đại lý trong đó người mua đảm nhiệm viêc bán hộ cho người bán :
Doanh thu được ghi nhận bởi người giao hàng khi hàng hoá được nhận bán cho bên
thứ ba.
d. Bán hàng thu tiền khi giao hàng : Doanh thu được ghi nhận khi việc giao
hàng được thực hiện và người bán nhận được tiền
9
3. Phương thức bán hàng mà việc giao hàng chỉ được thực hiện khi người mua
trả tiền lần cuối cùng trong một chuỗi trả góp : Doanh thu được ghi nhận khi hàng hoá
được giao. Tuy nhiên nếu kinh nghiệm cho thấy việc bán hàng như vậy thường trôi
chảy thì doanh thu có thể được ghi nhận khi người mua đã trả trước một khoản tiền
tương đối lớn miễn là hàng hoá có sẵn trong tay, đã được xác định và sẵn sàng để
giao.
4. Các đơn đặt hàng mà trong đó việc thanh toán được thực hiện trước khi giao
hàng, do hàng hoá không có sẵn trong kho, chẳng hạn hàng hoá sau khi có yêu cầu
mới được sản xuất hay được chuyển thẳng cho người mua từ bên thứ ba. Doanh thu
được ghi nhận khi hàng hoá được giao.
5. Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo đó người bán cam kết mua

theo quy định của FAS 5 – Accounting for Contingencies, có nghĩa là doanh thu và
10
giá vốn hàng bán trong kỳ phải được ghi giảm theo các ước tính tính trước đã nêu
8
.
Nếu cả sáu điều kiện nói trên không thỏa mãn thì doanh thu và giá vốn hàng bán phải
được hoãn lại (deferred) cho tới khi quyền trả lại hàng của người mua hết hiệu lực
hoặc khi các điều kiện trên được thỏa mãn
9
.
Doanh thu cung cấp dịch vụ :
Theo IAS 18, điều kiện ghi nhận doanh thu là khi kết quả liên quan đến việc
cung cấp dịch vụ có thể xác định một cách chắc chắn, doanh thu phát sinh cần phải
được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành. Kết quả của một giao dịch có thể
ước tính một cách đáng tin cậy khi các điều kiện sau được thoả mãn :
a. Khoản doanh thu có thể được xác định một cách tương đối chắùc chắn
b. Doanh nghiệp sẽ có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó
trong tương lai
c. Phần công việc đã hoàn thành có thể xác định một cách đáng tin cậy
d. Chi phí phát sinh cho giao dịch đó và chi phí sẽ phát sinh để hoàn thành giao
dịch có thể xác định một cách đáng tin cậy
Về phương pháp xác định doanh thu, IAS 18 xác định :
Doanh thu đối với những hợp đồng dài hạn được xác định theo tỷ lệ phần công
việc đã hoàn thành. Phần công việc đã hoàn thành có thể được xác định theo nhiều
cách thức khác nhau. Doanh nghiệp sẽ sử dụng cách thức đúng đắn nhất để xác định
lượng công việc đã hoàn thành.
Điều này cũng có nghĩa rằng phương pháp hợp đồng hoàn tất không được IAS
18 cho phép nữ. Tùy thuộc vào bản chấùt công việc, IAS 18 đưa ra 3 phương pháp
xác định như sau :
- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành : Được hiểu là bên cung cấp dịch vụ

chương trình xuất hiện trước công chúng. Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng sẽ
được ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành.
4. Hoa hồng đại lý bảo hiểm : được ghi nhận là doanh thu vào ngày có hiệu
lực bắt đầu hoặc gia hạn hợp đồng bảo hiểm mới.
5. Phí dịch vụ tài chính : Việc ghi nhận phụ thuộc vào mục đích cuả các phí đó
và dựa trên cơ sở hạch toán đối với các công cụ tài chính có liên quan. Cần phân biệt
lãi suất thực tế của công cụ tài chính, phí thu từ cung cấp dịch vụ, phí thu từ hoạt động
cơ bản khác.
6. Phí vào cửa : Doanh thu từ các hoạt động biểu diễn nghệ thuật, các lễ hội và
sự kiện đặc biệt khác được ghi nhận khi sự kiện đó xảy ra. Nếu vé vào cửa cho nhiều
sự kiện được bán cùng lúc, khoản phí được phân bổ cho các sự kiện trên cơ sở lượng
dịch vụ cung ứng cho từng sự kiện.
7. Học phí : Doanh thu được ghi nhận trong suốt thời kỳ cuả khoản học phí đó.
8. Phí tham gia, gia nhập, hội phí : Nếu khoản phí chỉ dành cho hội phí, còn tất
cả dịch vụ hay hàng hoá khác đều thanh toán riêng biệt, phí sẽ được ghi nhận như
doanh thu. Nếu trong hội phí có cả việc cung cấp dịch vụ, ấn phẩm, phí được ghi nhận
vào doanh thu dưạ trên thời gian, bản chất và giá trị của các lợi ích được cung cấp.
9. Phí đặc quyền :
a. Cung cấp máy móc thiết bị và các tài sản hữu hình khác : Khoản phí được
tính dựa trên cơ sở giá trị tương đương của tài sản được bán sẽ được ghi nhận là doanh
thu khi tài sản đó được giao nhận hoặc chuyển quyền sở hữu.
b. Cung cấp các dịch vụ ban đầu và dịch vụ tiếp theo : Khoản phí thu cho việc
tiếp tục cung ứng các dịch vụ dù là một phần của khoản phí ban đầu hay là một khoản
phí riêng biệt, sẽ được ghi nhận là doanh thu khi các dịch vụ đó thực hiện. Nếu khoản
phí riêng biệt đó không đủ bù đắp chi phí cho các dịch vụ tiếp theo với lợi nhuận thoả
đáng, sẽ được dời lại và ghi nhận doanh thu khi dịch vụ đó được thực hiện.
9. Phí từ việc phát triển các phần mềm theo nhu cầu của người sử dụng : được
ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành, bao gồm cả việc
hoàn thành các dịch vụ hỗ trợ sau khi giao nhận.