LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN
TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Lý luận cơ bản về rủi ro kiểm toán
1.1.1 Kiểm toán với rủi ro
Kiểm toán là một quá trình một người độc lập có nghiệp vụ tập hợp và
đánh giá các bằng chứng về thông tin có thể lượng hóa được, có liên quan tới
một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù
hợp giữa thông tin có thể lượng hóa được và những tiêu chuẩn đã được thiết lập.
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa
đựng đầy đủ các sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình
phát triển. Kiểm toán tài chính là quá trình sử dụng các phương pháp kĩ thuật
nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán
cần thiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp
lí của các bảng khai tài chính đã lập so với những chuẩn mực chung được chấp
nhận. Đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Chuẩn
mực Kiểm toán Việt Nam Số 700 đoạn 07: “Ý kiến của kiểm toán viên đưa ra
trên báo cáo kiểm toán một sự đảm báo chắc chắn rằng báo cáo tài chính đã
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; Nhưng không đảm
bảo tuyệt đối rằng không có bất kì một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã
được kiểm toán. Kiểm toán viên chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các
báo cáo tài chính”.
(3)

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc
kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm
căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu
trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình
gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán,
thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo
kiểm toán. Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm

sự cố không may; Rủi ro là sự không đoán trước được một tình huống, một
khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dự đoán; rủi ro là sự kết
hợp các nguy cơ; rủi ro là sự không chắc chắn về những tổn thất; Rủi ro là khả
năng xảy ra những tổn thất
(4)
. Các quan điểm đều đề cập đến các sự việc không
chắc chắn xảy ra trong tương lai. Nhìn chung các quan điểm đều cho rằng hậu
quả xảy ra do một hoặc nhiều nguyên nhân gây nên. Từ điển Tiếng việt cho
rằng: ” Rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến
(9)
. Từ điển Bách
khoa Việt Nam đưa ra định nghĩa về rủi ro như sau: ”Rủi ro là hậu quả gây thiệt
hại ít nhiều có thể dự kiến được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ
thuộc vào ý chí của bên đương sự. Người thực hiện hành vi phải chịu trách
nhiệm về thiệt hại gây nên cho người kia”
(10)
.
Rủi ro là điều không ai muốn, xảy ra ngoài tầm kiểm soát của chúng ta.
Trong bất cứ một lĩnh vực nào cũng luôn luôn tiềm ẩn những rủi ro và có khả
năng xảy ra bất cứ lúc nào. Do đó, vấn đề cần đặt ra là chúng ta phải kiểm soát
được các rủi ro có nguy cơ xảy ra. Trong mỗi lĩnh vực đều có các rủi ro khác
nhau như rủi ro đầu tư, rủi ro kinh doanh…Rủi ro đầu tư là loại rủi ro xảy ra khi
các nhà đầu tư tiến hành các hoạt động đầu tư. Rủi ro đầu tư luôn tiềm ẩn và có
khả năng xảy ra nếu các nhà đầu tư không tính toán và lường hết các khả năng
có thể xảy ra và các nhân tố tác động đến hoạt động đầu tư của mình. Rủi ro
kinh doanh là loại rủi ro xảy ra khi tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh.
Bất kì hoạt động sản xuất kinh doanh nào cũng chứa đựng rủi ro và có thể xảy
ra bất cứ lúc nào.
Có thể kết luận rằng rủi ro là một sự không thuận lợi, không may mắn.
Rủi ro thường chỉ một điều không may mắn và khi rủi ro xảy ra thì sẽ đưa đến

. Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng KTV
sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, do đó công bố một
ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi chúng bị sai sót trọng yếu. Chuẩn mực
Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) giải thích về rủi ro kiểm toán như sau:
“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét
không thích hợp trong khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn chứa đựng những
sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng; rủi ro
kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(3)
. Nói tóm lại đã có nhiều định nghĩa khác nhau
về rủi ro kiểm toán. Các định nghĩa nhìn chung đều chỉ ra rằng rủi ro kiểm toán
là những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng kiểm toán viên sẽ kết
luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, do đó công bố một ý kiến
chấp nhận toàn phần trong khi chúng bị sai sót trọng yếu. Sai sót trọng yếu ảnh
hưởng nghiêm trọng đến những người sử dụng thông tin của BCTC. Cũng như
các loại rủi ro khác, rủi ro kiểm toán cũng luôn tiềm ẩn và có nguy cơ xảy ra
ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách
thận trọng. Rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kém và thực hiện
thiếu thận trọng. Trong các văn bản hướng dẫn chỉ đạo quốc tế, rủi ro kiểm toán
được xét trong mối quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa
chọn phép thử nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh
giá rủi ro được ước tính theo tỉ lệ từ 0% đến 100%. KTV không thể chắc chắn
rằng 100% các BCTC đã kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trọng
yếu. Vì vậy, KTV chỉ có thể kì vọng một mức kiểm toán có thể chấp nhận được
đảm bảo rằng ở mức rủi ro đó sai sót trọng yếu không có cơ hội xảy ra. Trong
lĩnh vực kiểm toán không có một quy định chính thức nào về mức rủi ro kiểm
toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức cho phép. Vấn
đề xác định rủi ro kiểm toán là hết sức cần thiết trong mọi cuộc kiểm toán. Dựa
trên mức rủi ro kiểm toán đã xác định, KTV có cơ sở để xác định mức trọng yếu
có thể chấp nhận. Trong Mục 08, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA

nghiệp vụ trên BCTC luôn chứa đựng những sai sót trọng yếu mặc dù có hay
không có sự xuất hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mức rủi ro tiềm tàng phụ
thuộc vào đặc điểm kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh
và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra
và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thể đánh giá chúng. Rủi
ro tiềm tàng là một khái niệm quan trọng trong kiểm toán. Để đánh giá rủi ro
tiềm tàng KTV phải dựa vào kinh nghiệm và óc xét đoán của mình để từ đó dự
đoán nơi nào trong BCTC chứa đựng sai sót nhiều nhất. Những sai sót riêng lẻ
hoặc kết hợp sẽ làm sai lệch thông tin trên BCTC và làm ảnh hưởng đến người
sử dụng thông tin trên BCTC. Sai sót đó có thể là cố ý hoặc vô ý song vẫn ảnh
hưởng đến số dư các tài khoản.
Từ điển Thuật ngữ tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro tiềm tàng là những sai sót vượt quá giới hạn
cho phép tồn tại ngay trong chức năng hoạt động sản xuất kinh doanh và môi
trường quản lí của doanh nghiệp cũng như trong các số dư tài khoản. Rủi ro tiềm
tàng tồn tại độc lập với các thông tin tài chính bất kể doanh nghiệp có tiến hành
kiểm toán hay không”
(11)
Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” có
nói: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại
nghiệp vụ, đối với những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai
sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định là không có các quy chế
kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong
bản chất của số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ”
(6)
.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “ Rủi ro
tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp,

tài chính bất kể có kiểm toán hay không”
(11
Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế Số 25 Mục 14 cho rằng: “Rủi ro kiểm
soát là rủi ro do xác định sai, nó có thể xảy ra một số dư tài khoản hoặc nghiệp
vụ và cũng có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc
được kết hợp với các sai sót của các số dư, hoặc các nghiệp vụ khác mà hệ thống
kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm
soát luôn khó phát hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của
bất kì một hệ thống kiểm soát nội bộ nào”
(6
.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “Rủi ro
kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc gộp lại mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ không ngăn chặn hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”
(3)
.
Như vậy, một cách chung nhất rủi ro kiểm soát là sự đánh giá về cơ cấu
của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hiệu quả với việc ngăn chặn,
phát hiện các sai sót hay không. Mục đích của KTV là đánh giá rủi ro kiểm soát
của khách hàng ở một mức nhỏ hơn mức tối đa trong khi lập kế hoạch kiểm
toán. Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt
động không hiệu quả trong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm thì sẽ
phân bổ 100% yếu tố rủi ro cho rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên xét thấy hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu quả thì yếu tố rủi ro
được phân bổ cho rủi ro kiểm soát ở mức thấp.
Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng
kiểm toán cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Thí dụ, nếu
KTV kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu
quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó rủi ro kiểm soát giảm xuống. Rủi

của các bước kiểm toán; tính hợp lí của việc thực hiện quy trình kiểm toán cho
mỗi phần hành; mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với nhận thức hoặc
nhận định và đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về báo cáo tài chính;
khả năng phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng nhất trí bên trong doanh
nghiệp để thực hiện không đúng các chế độ chính sách do Ban giám đốc đề ra.
Nói cách khác, mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ mật thiết với những phương
pháp kiểm toán và các bằng chứng mà KTV thu thập được. Trong thực tế rủi ro
phát hiện vẫn có thể xuất hiện cho dù KTV đã thực hiện kiểm tra 100% số dư
các tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh. Nguyên nhân chính xảy ra tình trạng
này là do các phương pháp kiểm toán mà KTV áp dụng là không phù hợp, hoặc
áp dụng sai phương pháp kiểm toán đã chọn, hoặc khi đã có kết quả thực tế của
cuộc kiểm toán thì KTV lại đưa ra các đánh giá và nhận xét sai lầm. Các nguyên
nhân xảy ra rủi ro phát hiện có thể khái quát như sau:
Thứ nhất: Kiểm toán viên áp dụng các bước kiểm toán không phù hợp.
Điều này xảy ra với các KTV mới vào nghề, thiếu kinh nghiệm hoặc quá trình
lập kế hoạch kiểm toán không được thực hiện một cách đúng đắn, khiến cho
việc thực hiện các quy trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở nên không hợp
lí.
Thứ hai: Kiểm toán viên đã tìm được bằng chứng, nhưng không tìm
được nguyên nhân gây sai sót dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoản mục
hoặc nghiệp vụ đó cũng như BCTC.
Thứ ba: Các BCTC bản thân cũng chứa đựng các sai sót, nhưng sự sai sót
đó là do bên trong doanh nghiệp đã có sự thông đồng để làm sai các chính sách
và chế độ của Ban quản trị đề ra nên KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai
sót.
Như vậy thông qua các định nghĩa trên có thể rút ra: rủi ro phát hiện là
mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận do không thể tìm ra các sai sót nghiêm
trọng trong các BCTC bằng các phương pháp kiểm toán, với giả định rằng hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hoạt động nhưng không thể phát hiện
và sửa chữa các sai sót. Thông qua mức rủi ro phát hiện xác định kiểm toán viên

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua hai mô hình rủi ro sau:
AR = IR * CR * DR (1)
DR = AR/(IR*CR) (2)
Trong đó:
AR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn
IR: Mức rủi ro tiềm tàng do KTV đánh giá
CR: Mức rủi ro kiểm soát do KTV đánh giá
DR: Mức rủi ro phát hiện
Mô hình (1) biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán. Mô hình
này được kiểm toán viên sử dụng để điều chỉnh mức rủi ro phát hiện để có mức
rủi ro kiểm toán mong muốn. Hay nói cách khác, mô hình (1) dùng để đánh giá
tính hợp lí của kế hoạch kiểm toán đã được lập. Thí dụ: KTV muốn thực hiện
một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt được ở mức tương đối
thấp (ví dụ là 0.05 có nghĩa là bình quân có khoảng 5% các quyết định kiểm
toán là không chính xác). Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều
được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp của kiểm toán
viên và có minh chứng cụ thể. Giả sử trong trường hợp này, KTV cho rằng rủi
ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rât lớn (KTV đánh giá mức rủi ro
tiềm tàng là 0.9). Qua nghiên cứu, KTV cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của