Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Lời nói đầu
Trong điều kiện cạnh tranh của nền kinh tế thị trờng, bất kì một doanh
nghiệp nào, cá nhân hoạt động kinh doanh nào cũng đều phải quan tâm tới tình
hình tài chính của đơn vị mình. Không chỉ có bản thân doanh nghiệp mà theo sự
phát triển của nền kinh tế hàng hoá thì sự quan tâm đến tình hình của các đơn vị
bạn đối với doanh nghiệp là không thể thiếu. Tuy nhiên, không phải bất kì thông
tin nào của doanh nghiệp cũng đợc phản ánh trung thực, hợp lí, khách quan. Do
đó, để tạo niềm tin cho những ngời quan tâm tới tình hình tài chính của doanh
nghiệp thì hoạt động kiểm toán là không thể thiếu đợc.
Kinh tế thị trờng với sự quản lí vĩ mô của Nhà nớc tạo điều kiện thuận lợi
cũng nh nhiều thách thức cho các doanh nghiệp. Trong điều kiện cạnh tranh đó,
các doanh nghiệp luôn phải nỗ lực không ngừng để chiến thắng trên thị trờng.
Kinh tế thị trờng có thể làm cho doanh nghiệp phát triển nhng nó cũng làm ch
chính doanh nghiệp bị thua lỗ. Để đảm bảo cho tình hình tài chính đợc ổn định,
đồng thời để có thể bù đắp cho các khoản tổn thất có thể xảy ra, doanh nghiệp sẽ
trích lập các khoản dự phòng cho những dự tính có thể bị mất. Đó là dự phòng
giảm giá cho các khoản đầu t tài chính, cho hàng tồn kho hay dự phòng cho các
khoản nợ phải thu khó đòi.
Các khoản dự phòng đợc coi nh là một phần chi phí và đợc tính vào kết quả
kinh doanh trong kì của doanh nghiệp. Việc làm này một phần giúp doanh nghiệp
có thể tránh khỏi những khoản tổn thất, nhng một mặt cũng tạo điều kiện cho
doanh nghiệp trong việc cố tình ghi tăng hoặc giảm chi phí, điều chỉnh lợi nhuận
theo ý muốn chủ quan của Ban Giám đốc đơn vị.
Các khoản dự phòng luôn là đối tợng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểm
toán bởi tính trọng yếu của nó cũng nh mối liên hệ của nó tới các chỉ tiêu khác
trên Báo cáo tài chính. Việc đa ra những đánh giá, nhận xét đối với các chỉ tiêu
trên Báo cáo tài chính cũng phụ thuộc vào ý kiến nhận xét đối với các khoản dự
phòng. Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho bất kì doanh nghiệp nào,
kiểm toán các khoản dự phòng luôn đợc cân nhắc, xem xét kĩ lỡng vì các khoản dự
phòng thờng có rủi ro cao.

Phần một: Những lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản
dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính
I.Các khoản dự phòng với vấn đề kiểm toán
I.1. Các khái niệm cơ bản
Trên Báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán có một số chỉ tiêu mang tính
chủ quan của ngời lập Báo cáo tài chính, đó là các ớc tính kế toán. Theo định
nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: Ước tính kế toán là một giá
trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính đợc ớc tính trong tr-
ờng hợp thực tế đã phát sinh nhng cha có số liệu chính xác hoặc cha có phơng
pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế cha phát sinh nhng đã đợc
ớc tính để lập Báo cáo tài chính Ví dụ:
- Dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn);
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi;
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
- .
Các khoản dự phòng đợc lập ra nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài
chính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, đồng thời
bảo toàn vốn kinh doanh Các thuật ngữ này đ ợc hiểu nh sau:
Dự phòng giảm giá đầu t tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do sự
giảm giá của các khoản đầu t tài chính của doanh nghiệp có thể xảy ra trong năm
kế hoạch.
Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá đầu t tài chính đợc
chia làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn và dự phòng giảm giá đầu t
dài hạn. Cả hai loại này đợc lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do sự
giảm giá các khoản đầu t tài chính.
Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các
khoản phải thu, có thể không đòi đợc do đơn vị nợ hoặc ngời nợ không có khả
năng thanh toán trong năm kế hoạch.
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do
giảm giá vật t, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.

- Là chứng khoán của doanh nghiệp đợc doanh nghiệp đầu t theo đúng quy định
của pháp luật;
- Đợc tự do mua bán trên thị trờng mà tại thời điểm kiểm kê, lập Báo cáo tài
chính có giá thị trờng giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách;
- Những chứng khoán không đợc phép mua bán tự do trên thị trờng thì không đ-
ợc lập dự phòng giảm giá.
Đối với các khoản phải thu khó đòi:
- Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị
nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
4
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
- Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ
gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc ngời nợ về số tiền còn nợ cha trả, bao
gồm: hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ, bảng
đối chiếu công nợ.
Trong đó, quy định căn cứ để ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi theo
Thông t số 107/2001/TT-BTC là:
+ Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn
thu nợ đợc ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ , doanh nghiệp đã đòi
nhiều lần nhng vẫn cha thu đợc nợ;
+ Trờng hợp đặc biệt, tuy thời hạn cha tới 2 năm, nhng đơn vị nợ đang trong
thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc ngời nợ có dấu hiệu bỏ trốn, đang bị
cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng đợc ghi nhận là khoản
nợ khó đòi.
Đối với vật t, hàng hoá tồn kho:
Doanh nghiệp đợc phép trích lập dự phòng đối với các vật t, hàng hoá tồn
kho khi thoả mãn các điều kiện:
- Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng
chứng khác chứng minh giá vốn vật t, hàng tồn kho;

Mức dự phòng cần lập cho năm kế hoạch đợc xác định theo công thức:
Mức dự phòng giảm giá
cần lập cho niên độ tới
của chứng khoán i
=
Số lợng chứng khoán i
hiện có cuối niên độ
cần lập dự phòng
x
Mức giảm giá
của
chứng khoán i
Trong đó:
Mức giảm giá
của
chứng khoán i
=
Giá gốc ghi sổ
kế toán của
chứng khoán i
x
Giá chứng khoán i thực tế
trên thị trờng
cuối niên độ kế toán
Việc lập dự phòng đợc lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và
đợc tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t, làm căn
cứ để hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp.
Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi
Trên cơ sở những đối tợng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi nêu
tại Điểm a và Điểm b, Khoản 1, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC của Bộ

Mức giảm giá của
hàng tồn kho i
Trong đó:
Mức giảm giá của
hàng tồn kho i
=
Giá gốc của
hàng tồn kho i
-
Giá trị thuần có thể thực
hiện của hàng tồn kho i
- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và các
chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đợc hàng tồn kho ở thời điểm và
trạng thái hiện tại;
- Giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho: là giá bán ớc tính của hàng
tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thờng trừ (-) chi phí ớc tính để hoàn
thành sản phẩm và chi phí ớc tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Việc lập dự phòng đợc tiến hành riêng cho từng loại vật t hàng hoá bị giảm
giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật t, hàng hoá tồn kho của
doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết.
I.2.5. Hạch toán các khoản dự phòng
Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng, kế toán sử
dụng các tài khoản sau:
- Tài khoản 129 Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn;
- Tài khoản 229 Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn;
- Tài khoản 139 Dự phòng phải thu khó đòi;
- Tài khoản 159 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Kết cấu chung của các tài khoản này là:
Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến;
Bên Có: Trích lập các khoản giảm giá cuối niên độ kế toán;

Đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi
Khi các khoản phải thu đợc xác định là nợ khó đòi, doanh nghiệp phải trích
lập dự phòng phải thu khó đòi.
- Nếu mức dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng phải thu
khó đòi đã trích lập thì doanh nghiệp không phải trích thêm;
- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số d khoản dự phòng phải thu khó đòi
đã trích lập năm trớc, kế toán doanh nghiệp tiến hành trích lập số chênh lệch
vào chi phí quản lí doanh nghiệp:
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
8
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Nợ TK 642 (6426) Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp
Có TK 139 (chi tiết từng đối tợng) Trích lập dự phòng phải thu khó đòi
- Nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số d khoản dự phòng
phải thu khó đòi đã trích lập năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh
lệch ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp:
Nợ TK 139 (chi tiết theo đối tợng)Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi
Có TK 642 (6426) Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp
Trong niên độ kế toán, nếu các khoản phải thu khó đòi bị mất chắc chắn thì
kế toán doanh nghiệp phải tiến hành xoá nợ.
- Các khoản nợ không thu hồi đợc khi xử lí xoá sổ phải thoả mãn một số điều
kiện theo quy định tại Khoản 4, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC,
gồm:
+ Biên bản xử lí nợ của Hội đồng xử lí nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõ
giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi đợc, giá trị thiệt hại
thực tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi đợc);
+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán;
+ Quyết định của Tòa án cho xử lí phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản
hoặc quyết định của ngời có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ;
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phơng đối với ngời nợ đã chết nhng

Nợ TK 635 Ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán
Có TK 159 (chi tiết từng loại) Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toán
năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kì kế
toán năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phí
giá vốn hàng bán:
Nợ TK159 (chi tiết từng loại)Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 635 Ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán
Trong niên độ kế toán, nếu hàng tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụng vào
sản xuất kinh doanh hoặc đã bán, ngoài bút toán phản ánh giá trị hàng tồn kho đã
dùng hay đã bán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của các
loại hàng tồn kho này.
Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và hạch
toán các khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ đợc đề ra tơng ứng
với các khoản dự phòng đó.
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
10
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
II.Nội dung kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm
toán Báo cáo tài chính
II.1. Đối tợng kiểm toán các khoản dự phòng
Đối tợng kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính
gồm các Báo cáo tài chính và các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí khác.
Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: Báo cáo tài chính là hệ
thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp
nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị (Chuẩn mực số
200 - Điểm 04). Các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí khác nh bảng kê
khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản
doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá ), các bảng khai theo yêu cầu riêng của
chủ đầu t cũng là đối t ợng của kiểm toán tài chính. Bảng khai tài chính là một

các khoản dự phòng trong từng trờng hợp cụ thể. Các thông tin cần thiết đủ sức
thuyết phục về tính hợp lí của các khoản dự phòng phải đợc trình bày trong Thuyết
minh Báo cáo tài chính.
Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của các khoản dự phòng,
mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán các khoản dự phòng đợc mô tả trong
Bảng số 1:
Bảng số 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng
Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng
Mục tiêu hợp lí chung
Tất cả các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn
hạn, dài hạn; dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng
giảm giá hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lí trên các sổ
phụ và trên Bảng cân đối kế toán.
Mục tiêu hiệu lực
Đảm bảo các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tại
thực tế (có thật) vào ngày lập Bảng cân đối kế toán.
Mục tiêu trọn vẹn
Các khoản dự phòng đợc trích lập và phản ánh một
cách đầy đủ.
Mục tiêu quyền và
nghĩa vụ
Các khoản đầu t tài chính bị giảm giá, các khoản nợ
phải thu khó đòi và các loại hàng tồn kho bị giảm giá
đợc lập dự phòng đều thực sự thuộc quyền sở hữu của
đơn vị khách hàng.
Định giá và phân bổ
Việc trích lập và xử lí các khoản dự phòng phải tuân
thủ theo các quy định chung và phản ánh đúng giá trị.
Chính xác cơ học
Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhất giữa

Đối với các khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính: Rủi ro kiểm toán là
việc không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu t do không ghi
giảm giá chứng khoán bị giảm giá theo giá thị trờng hoặc do doanh nghiệp có tình
trích tăng chi phí để giảm lợi nhuận nhằm tránh nghĩa vụ nộp thuế với Nhà nớc.
Tức là các khoản dự phòng này có thể bị ghi cao hơn hoặc thấp hơn so với thực tế.
Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể
bị ghi tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợ
phải thu khó đòi hoặc phản ánh không chính xác, không hợp lí các khoản nợ phải
thu khó đòi.
Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro không phản ánh chính
xác giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho làm cho việc trích
lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không đợc phản ánh đúng.
II.5. Phơng pháp kiểm toán các khoản dự phòng
Các phơng pháp kiểm toán cơ bản đợc triển khai theo hớng kết hợp lại hoặc
chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn, theo
hớng chi tiết, phơng pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua các cách
thức nh quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi th xác nhận Ng ợc lại, theo hớng
tổng hợp các phơng pháp đối chiếu lôgic, đối chiếu trực tiếp, cân đối có thể đợc
thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong thẩm tra trớc
khi lập báo cáo kiểm toán.
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
13
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Riêng đối với các ớc tính kế toán nói chung và các khoản dự phòng nói
riêng, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phơng pháp
sau trong quá trình kiểm toán:
- Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng;
- Dựa trên các điều kiện thực tế thu thập đợc kiểm toán viên lập một ớc tính độc
lập về mức dự phòng cần lập để so sánh với mức dự phòng đơn vị đã lập;
- Xem xét sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhng trớc ngày lập

dự phòng, kiểm toán cũng tuân thủ các bớc cơ bản trong quy trình kiểm toán
chung gồm: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúc
kiểm toán.
II.6.1.Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần
thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán.
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
14
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: Kế hoạch kiểm
toán phải đợc lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và
cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Việc lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán
giúp bao quát đợc các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện khả năng
gian lận, sai sót và những vấn đề tiềm ẩn, bảo đảm cho cuộc kiểm toán hoàn thành
đúng thời hạn dự kiến.
Chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên về thực hành, Nhóm Chuẩn mực trong
GAAS, cũng đòi hỏi quá trình lập kế hoạch phải đầy đủ: Công việc phải đợc lập
kế hoạch đầy đủ và các trợ lí, nếu có, phải đợc giám sát đúng đắn. Lập kế
hoạch kiểm toán chính là công việc cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã
có, là việc cụ thể hoá những mục tiêu và phạm vi kiểm toán, đồng thời lợng hoá
quy mô từng công việc, xác định số nhân lực tham gia kiểm toán, kiểm tra phơng
tiện và xác định thời gian cụ thể để thực hiện công tác kiểm toán và phơng pháp
kiểm toán tơng ứng.
Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch chiến lợc, kế hoạch kiểm toán
tổng thể và chơng trình kiểm toán) là công việc phức tạp, do đó công việc này th-
ờng do chủ nhiệm kiểm toán hay ngời phụ trách kiểm toán lập và đợc Giám đốc
Công ty kiểm toán phê duyệt. Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trình bày
trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: hiểu biết về hoạt động kinh doanh chủ
yếu của đơn vị đợc kiểm toán; hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi thực

lí thay đổi) hoặc vì chiến lợc kinh doanh (yêu cầu về tình hình tài chính phải
thoả mãn một điều kiện nào đó), các số liệu về các khoản dự phòng có thể bị
thay đổi làm tăng chi phí cho phù hợp yêu cầu của ngời lập Báo cáo tài chính.
Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ, tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi
trờng kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm
soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy
trình kiểm toán bởi lẽ Ban Giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu
giếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Thêm vào
đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 Gian lận và sai sót nhấn mạnh tầm
quan trọng về đặc thù của Ban Giám đốc và ảnh hởng của nó tới môi trờng kiểm
soát nh là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính.
Trích lập dự phòng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà là
một số liệu ớc tính khoản thiệt hại có thể xảy ra (nhng thực tế cha xảy ra). Nếu
Ban Giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểm này để tính sai số
thực tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế toán (cố tình đánh giá giảm giá trị
đầu t, trích lập dự phòng đối với cả hàng tồn kho có giá trị tăng, hay quy kết sai
đối tợng nợ phải thu khó đòi). Khi đó, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kì
bản giải trình nào của Ban Giám đốc cũng nh không thể dựa vào các số liệu trên
các sổ sách kế toán do đơn vị đợc kiểm toán cung cấp. Thêm vào đó, Ban Giám
đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm soát
vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm
trọng đến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện đ-
ợc.
Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm
Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đã đợc
kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên
kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền
nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng. Chuẩn mực

khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiế của kiểm toán
viên về các Báo cáo tài chính.
Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng
Thực chất của việc nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng là
việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để đạt
đợc điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hang
(đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thực
hiện (đối với khách hàng cũ). Việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và
mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hởng đến số lợng bằng chứng
phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đa ra trong
báo cáo kiểm toán.
Phát hiện đúng mục đích sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng sẽ
giúp các kiểm toán viên có đánh giá đúng mức tính trọng yếu và rủi ro trong các
khoản mục mang tính ớc tính kế toán. Cụ thể, kiểm toán viên phải thận trọng
hơn trong kiểm toán các khoản mục khấu hao, dự phòng ..
Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
17
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không
chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm
toán chung đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS). Chuẩn mực Kiểm toán chung đầu tiên
nêu rõ Quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã đợc
đào tạo đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên. Việc lựa chọn này đợc tiến
hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật,
và thờng do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Trong kiểm toán các khoản dự phòng yêu cầu kiểm toán viên phải có
những hiểu biết cụ thể về đặc điểm của đối tợng đợc trích lập dự phòng, và nắm
chắc các quy định hiện hành về điều kiện trích lập và việc xử lí các khoản dự
phòng. Kiểm toán viên cần hiểu rõ những khoản đầu t nào đợc phép trích lập dự

18
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
những khía cạnh đặc thù của một tổ chức nh cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các
dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ để hiểu rõ các sự
kiện có thể tác động đến Báo cáo tài chính và thực hiện quá trình so sánh khách
hàng với các đơn vị khác trong ngành nghề kinh doanh đó.
Kiểm toán viên có thể có những hiểu biết này bằng nhiều cách nhng phơng
pháp thờng đợc sử dụng là trao đổi với các kiểm toán viên đã kiểm toán cho khách
hàng trong những năm trớc hay đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng
ngành nghề kinh doanh của khách hàng hoặc đã từng trao đổi với Ban Giám đốc
của khách hàng.
Mỗi lĩnh vực kinh doanh có những đặc trng về đối tợng khách hàng và
cách quản lí các khoản phải thu; về chủng loại vật t, hàng hoá hàng tồn kho. Có
những ngành nghề kinh doanh thờng có thị trờng phân phối rộng lớn với những
khách hàng có quy mô nợ nhỏ thì việc quản lí các khoản phải thu là tơng đối
phức tạp và dễ xảy ra các khoản nợ phải thu khó đòi. Hay những đơn vị sản xuất
kinh doanh các loại hàng hoá có giá cả thị trờng biến động thờng xuyên theo
yếu tố công nghệ hay theo thị trờng chung thế giới thì nguy cơ bị giảm giá thờng
rất cao. Vì vậy, khi tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, kiểm
toán viên phải có sự phân tích sơ bộ về khả năng phát sinh của các khoản dự
phòng để có kế hoạch kiểm toán phù hợp.
Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung
Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông tin về khách
hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.
Ngoài ra đa phần các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờng xuyên
đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: sơ đồ tổ
chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán Qua đó kiểm toán
viên sẽ tìm thấy những thồn tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng.
Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm
toán viên không chỉ xác định đợc các quyết định của nhà quản lí có phù hợp với

hữu quan với khách hàng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 Các bên
hữu quan, các bên hữu quan đợc hiểu là: các bộ phận trực thuộc, các sở hữu chính
thức của công ty khách hàng hay bất kì một công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ
chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân, tổ chức đó có khả
năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hởng đáng kể tới các chính sách kinh
doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.
Theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa
các bên hữu quan phải đợc tiết lộ trên các sổ sách, báo cáo và qua mô tả các
nghiệp vụ kinh tế. Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu
quan có ảnh hởng lớn đến sự nhận định của ngời sử dụng Báo cáo tài chính. Do
vậy kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối
quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám
đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng, Từ đó b ớc đầu dự đoán
các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế
hoạch kiểm toán phù hợp.
Bên hữu quan có thể là đơn vị mà khách hàng góp vốn liên doanh hay khách
hàng tiêu thụ sản phẩm. Đối với các khoản đầu t tài chính, kiểm toán viên phải tìm
hiểu sơ bộ về các bên nhận đầu t của đơn vị khách hàng hay hoạt động của các
đơn vị mà khách hàng đang đầu t chứng khoán để xác định căn cứ lập dự phòng
giảm giá đầu t tài chính. Đối với các khoản phải thu, kiểm toán viên có thể xác
định các khách hàng chủ yếu, thờng xuyên và các khách hàng không thờng xuyên
của đơn vị đợc kiểm toán, kiểm tra khả năng thanh toán của các khách hàng khả
năng phát sinh nợ phải thu khó đòi và sự cần thiết phải trích lập dự phòng nợ phải
thu khó đòi. Còn riêng với hàng tồn kho thì cần xác định các nhà cung cấp và các
khách hàng để xác định giá trị các nguồn hàng và khối lợng hàng tồn kho có thể ở
dạng đang kí gửi bán hay đang nhận kí gửi, kí cợc kí quỹ thì không đợc lập dự
phòng giảm giá hàng tồn kho.
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
20
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam

Sau khi có đợc các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểm toán
viên thờng tiến hành phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của công ty khách hàng để
phát hiện những dấu hiệu bất thờng. Đối với các khoản dự phòng, kiểm toán viên
thờng so sánh số d năm nay so với năm trớc, tỉ trọng giữa số dự phòng với số d tài
khoản liên quan năm nay so với năm trớc để tìm ra các dấu hiệu tiềm ẩn sai sót và
tập trung kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán.
d) Thực hiện các thủ tục phân tích
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
21
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích đợc áp dụng
cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thờng đợc thực hiện trong tất cả các giai
đoạn của cuộc kiểm toán. Theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam
số 520 Quy trình phân tích, thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu,
thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra
những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự
chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ
sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực
hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập
kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ sử dụng để
thu thập bằng chứng kiểm toán.
Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:
- Phân tích ngang (phân tích xu hớng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh
các trị số của các khoản dự phòng trên Báo cáo tài chính (so sánh số kì này
với số kì trớc, số thực tế với số kế hoạch (nếu có) để thấy sự biến động tuyệt
đối;
- Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các
tỉ lệ tơng quan của các khoản dự phòng và khoản mục khác trên Báo cáo tài
chính. Ví dụ: dự phòng nợ phải thu khó đòi/tổng phải thu khách hàng; dự

mục.
Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản dự phòng
Các khoản dự phòng đợc đánh giá là trọng yếu vì thờng liên quan trực
tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với
Nhà nớc, và dễ bị xử lí chủ quan theo hớng có lợi cho đơn vị.
Tính trọng yếu không chỉ đợc xem xét trong giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán
mà đợc thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán.
Đánh giá rủi ro
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro
kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này phụ thuộc vào mức độ mà theo đó
ngời sử dụng thông tin tin tởng vào Báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ
gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán đợc công bố. Ngoài ra kiểm
toán viên còn cần đánh giá các loại rủi ro kiểm toán sau:
Rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng: IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính
gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nộ bộ. Để đánh giá rủi ro cố hữu,
kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:
- Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro cố hữu thờng bị tăng lên bởi những
đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo ra những khó khăn cho
kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một
cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên Báo cáo tài chính;
- Tính trung thực của Ban Giám đốc: khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi một
hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các Báo cáo tài chính bị
báo cáo sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro cố hữu đợc đánh giá ở mức cao;
- Kết quả các lần kiểm toán trớc: đối với các khoản đợc phát hiện có sai phạm
trong các lần kiểm toán trớc, rủi ro cố hữu đợc xác định ở mức cao. Lí do là
nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thờng chậm chạp không
tiến hành các biện pháp sửa chữa;
- Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: trong các hợp
đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thờng thiếu hiểu biết và kinh nghiệm

trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này đợc quy định trong nhóm chuẩn mực đối
với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán đợc chấp nhận
rộng rãi (GAAS): Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống
kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và
phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện. Và điều này cũng đợc quy định
trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội
bộ: Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát
nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm
toán có hiệu quả.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạt
đợc sự hiểu biết về khách hàng, kiểm toán viên thờng sử dụng các phơng pháp nh
vẽ các Lu đồ, lập Bảng câu hỏi, lập Bảng tờng thuật về kiểm soát nội bộ để thấy đ-
ợc u nhợc điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm soát cũng nh nhận
xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động cụ thể.
Bùi Linh Nhâm Kiểm toán 42A
24
AR = IR * CR * DR
Kiểm toán các khoản dự phòng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Các công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với các khoản dự phòng:
- Cử các nhân viên có kinh nghiệm và trình độ thực hiện công việc tính mức
trích lập dự phòng cần thiết: để tính đúng mức dự phòng cần trích lập phải
hiểu rõ các quy định về điều kiện của đối tợng trích lập dự phòng, phơng
pháp trích lập các khoản dự phòng cũng nh nắm bắt đợc các điều kiện thực tế
liên quan đến các đối tợng cần trích lập dự phòng (giá thị trờng của các
chứng khoán đầu t, giá thị trờng của hàng tồn kho hay tình hình của đối tợng
nợ);
- Tổ chức tốt việc soát xét, phê duyệt cụ thể các điều kiện liên quan đến việc
trích lập dự phòng: việc trích lập dự phòng phải đợc xét duyệt bởi những ngời
có chức năng và chuyên môn, đảm bảo các khoản dự phòng đợc trích lập
tuân thủ các quy định hiện hành;