MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Việc gia nhập Tổ chức Thương mại thế giới (WTO) không chỉ tác động mạnh
mẽ đến kinh tế - xã hội của các quốc gia mà còn tác động đến các ngành, lĩnh vực của
nền kinh tế, trong đó có hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán nhà nước nói
riêng. Cụ thể là việc gia nhập WTO đã thúc đẩy việc hình thành một khung pháp lý
hợp nhất, có tính chất quy chuẩn và minh bạch cho việc thực hiện hoạt động kiểm toán;
thúc đẩy việc sửa đổi nội dung và chức năng kiểm toán; thúc đẩy việc công khai hoá và
minh bạch hoá các kết quả kiểm toán; đồng thời thúc đẩy việc tiêu chuẩn hoá hoạt
động kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán. Nhận thức được những tác động đó,
nhiều quốc gia đã thực hiện các biện pháp thay đổi hoạt động kiểm toán nhà nước
nhằm mục tiêu vừa nâng cao năng lực nội bộ vừa đáp ứng các yêu cầu của WTO và hội
nhập kinh tế quốc tế.
Từ khi bắt đầu tiến hành công cuộc đổi mới đất nước, Việt Nam đã chủ động và
tích cực từng bước hội nhập kinh tế quốc tế từ song phương, khu vực đến đa phương,
toàn cầu. Việt Nam đã bình thường hóa quan hệ với IMF, WB, gia nhập ASEAN,
APEC, ký Hiệp định Thương mại với Mỹ, Hiệp định khung với EU, Hiệp định đảm
bảo đầu tư với Nhật Bản… và trở thành thành viên chính thức của WTO (ngày
11/01/2007). Theo bản cam kết khi Việt nam gia nhập WTO, bên cạnh việc thị trường
dịch vụ kế toán và kiểm toán sẽ được mở cửa từng bước, yêu cầu minh bạch hóa thông
tin và trách nhiệm giải trình công cũng ngày càng được nâng cao. Điều này tác động
không nhỏ đến hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam (KTNN), nhiều tác
động đã trở thành thách thức. Do vậy, để có thể vừa thực thi tốt nhiệm vụ của mình
theo Luật Kiểm toán nhà nước là đảm bảo cung cấp các thông tin tin cậy, xác đáng nhất
cho Quốc hội, Hội đồng nhân dân trong công tác giám sát, cho Chính phủ trong công
tác điều hành, cho các bộ, ngành, địa phương trong quản lý các nguồn lực công, đảm
bảo cho nguồn lực công được sử dụng một cách đúng mục đích và đạt hiệu quả cao
nhất, KTNN Việt Nam phải đổi mới hơn nữa hoạt động của mình trước yêu cầu của
WTO và hội nhập kinh tế quốc tế.
Tuy nhiên, ngoài việc nghiên cứu, đánh giá thực trạng tổ chức và hoạt động của
mình, KTNN Việt Nam cần phải tham khảo kinh nghiệm nước ngoài về những thay

(ASOSAI). Thực tế cho thấy, từ khi thành lập đến nay, trong quá trình phát triển hoạt
động và tổ chức, KTNN Việt Nam thường lựa chọn tham khảo kinh nghiệm của CNAO
để đưa ra các giải pháp phù hợp.
Bên cạnh những điểm tương đồng, quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của Trung
Quốc và Việt Nam cũng có những điểm khác biệt do bối cảnh trong nước và quốc tế của
mỗi bên. Quy mô kinh tế và dân số của Trung Quốc lớn gấp nhiều lần so với Việt Nam.
Thực lực kinh tế của Trung Quốc mạnh hơn Việt Nam nhiều lần. Vị thế kinh tế Việt
Nam trong kinh tế thế giới thấp hơn nhiều so với Trung Quốc. Trung Quốc chuyển sang
cải cách, mở cửa và xác định mục tiêu cải cách thể chế kinh tế sớm hơn Việt Nam (từ
năm 1978). Đối với vấn đề gia nhập WTO, Trung Quốc có một quá trình tiếp cận sớm
2
hơn Việt Nam, từ khi là nước sáng lập GATT, đến khi yêu cầu trở lại GATT và sau đó là
gia nhập WTO. Ngoài ra, Trung Quốc xây dựng và phát triển theo con đường xã hội chủ
nghĩa mang đặc sắc Trung Quốc. Trong lĩnh vực kiểm toán, mặc dù đều có cơ cấu tổ
chức KTNN trong một nhà nước thống nhất nhưng mô hình KTNN Trung Quốc được tổ
chức theo cấp chính quyền còn mô hình kiểm toán nhà nước Việt Nam được tổ chức tập
trung thống nhất. Về địa vị pháp lý, cơ quan KTNN Trung Quốc là một cơ cấu trong bộ
máy của cơ quan hành pháp (thuộc Chính phủ) còn KTNN Việt Nam có mô hình tổ chức
độc lập, do Quốc hội lập ra nhưng không thuộc cơ quan lập pháp và hành pháp hay tư
pháp; hoạt động một cách độc lập theo quy định của pháp luật. Hoạt động kiểm toán nhà
nước của Trung Quốc đã được quy định tại Hiến Pháp; hoạt động của KTNN Việt Nam
chưa được quy định trong Hiến pháp. Hơn nữa, trình độ phát triển của CNAO và KTNN
Việt Nam cũng còn nhiều điểm khác biệt.
Với những nét tương đồng và khác biệt kể trên, việc nghiên cứu để tiếp thu, áp
dụng những bài học kinh nghiệm quốc tế, đặc biệt là kinh nghiệm của Trung Quốc về
việc thay đổi hoạt động kiểm toán nhà nước từ khi gia nhập WTO đến nay có ý nghĩa
quan trọng và thiết thực đối với Kiểm toán Nhà nước Việt Nam. Do vậy, việc nghiên
cứu“Những thay đổi trong hoạt động kiểm toán nhà nước của Trung Quốc từ khi gia
nhập WTO và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam” là cần thiết.
2. Tình hình nghiên cứu của đề tài

các tổ chức nghề nghiệp quốc tế và khu vực như: Tổ chức quốc tế các cơ quan Kiểm toán
tối cao (INTOSAI) và Tổ chức các cơ quan Kiểm toán tối cao châu Á (ASOSAI), châu Âu
(EROSAI), châu Phi (AFROSAI)… Các tổ chức này đã ban hành rất nhiều tài liệu hướng
dẫn, cẩm nang, chuẩn mực nghề nghiệp hỗ trợ nghiệp vụ cho các cơ quan KTNN thành
viên. Đặc biệt, “Tuyên bố Lima” (1977) và “Tuyên bố Mehico về tính độc lập của các cơ
quan Kiểm toán Nhà nước” (2007) của INTOSAI được coi như “Hiến pháp cơ bản nhất”
của hoạt động kiểm toán nhà nước; các tuyên bố này đã khẳng định tính độc lập một cách
toàn diện mà các cơ quan Kiểm toán tối cao thành viên đều phải hướng tới trong quá trình
hình thành và phát triển hoạt động của mình. Bên cạnh đó, IDI-INTOSAI đã ban hành
cẩm nang "Lập kế hoạch chiến lược” (2008) và tài liệu hướng dẫn về "Đánh giá nhu cầu
tại các cơ quan Kiểm toán tối cao” (2007, bổ sung và chỉnh sửa năm 2009 và 2012) cho
các Cơ quan Kiểm toán tối cao nhằm tăng cường năng lực cho các cơ quan này. Đặc biệt,
khuôn khổ tăng cường năng lực cho các Cơ quan Kiểm toán tối cao do INTOSAI xây
dựng được coi là khuôn khổ hướng dẫn định hướng phát triển cho các cơ quan KTNN vì
khuôn khổ này đã đề cập đầy đủ các khía cạnh tăng cường năng lực của một Cơ quan
Kiểm toán tối cao, bao gồm năng lực thể chế, năng lực tổ chức hoạt động và năng lực
chuyên môn nghiệp vụ cho các kiểm toán viên (KTV). Ngày nay, nhiều cơ quan KTNN
đang nỗ lực phát triển năng lực theo hướng đáp ứng các yêu cầu đặt ra trong khuôn khổ
tăng cường năng lực của INTOSAI. Chính vì vậy, việc hội nhập của một cơ quan KTNN
sẽ theo hướng đáp ứng yêu cầu hội nhập kinh tế quốc tế chung của nền kinh tế và hội nhập
chuyên môn, nghiệp vụ của khu vực và quốc tế.
2.1.3. Về những thay đổi trong hoạt động kiểm toán nhà nước Trung Quốc
trước tác động của WTO
4
Cuốn “The History of Audit in China” (Lịch sử Kiểm toán Trung Quốc)
(11/2003) do Lý Kim Hoa (Li Jinhua) - Tổng Kiểm toán Nhà nước Trung Quốc nhiệm
kỳ 1998-2008 chủ biên đã trình bày quá trình phát triển và những thay đổi trong ngành
kiểm toán ở Trung Quốc, trong đó nhấn mạnh sự thay đổi trong hoạt động kiểm toán
của CNAO qua các thời kỳ phát triển của Trung Quốc.
Khi Trung Quốc gia nhập WTO, CNAO đã tổ chức một số hội thảo liên quan đến

5
nước, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp nhà nước, đã phân tích xu hướng phát triển tổ
chức và hoạt động kiểm toán trong nhà nước pháp quyền và nền kinh tế thị trường, trong
đó có đề cập đến xu hướng phát triển của KTNN. Những xu hướng đó là: (1) Địa vị pháp
lý của KTNN ngày càng cao để đảm bảo tính độc lập ngày càng cao của KTNN; (2)
Hoạt động của KTNN ngày càng hiệu quả do hệ thống pháp luật do Nhà nước đặt ra
ngày càng hoàn thiện phù hợp với sự phát triển của nền dân chủ; (3) Chức năng, nhiệm
vụ và phạm vi hoạt động của KTNN ngày càng phát triển.
Sau cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu vào cuối năm 2008, nhiều nhà kinh tế
trong nước và quốc tế như: Trịnh Thị Hoa Mai (2009), Đinh Trọng Thịnh (2009), Đỗ
Hoài Nam (2010), Euclid Tsakalotos (2010), Zoltan Pitti (2010) đã nghiên cứu để tìm ra
nguyên nhân sâu sa của cuộc khủng hoảng, đánh giá lại mối quan hệ giữa nhà nước và
thị trường; đồng thời khẳng định vai trò quan trọng của nhà nước và các cơ quan kiểm
tra tài chính công trong việc quản lý nền kinh tế thị trường hiện đại.
Đoàn Xuân Tiên (2012), Chuyên đề 6, tr.25-27, Tài liệu bồi dưỡng kiểm toán
viên Nhà nước - ngạch Kiểm toán viên cao cấp đã trình bày tương đối đầy đủ xu hướng
phát triển các cơ quan KTNN, đó là: sự phát triển về số lượng các cơ quan KTNN trên
thế giới; sự phát triển về cơ sở pháp lý cho tổ chức và hoạt động của KTNN; sự phát
triển loại hình kiểm toán, hình thức kiểm toán, phương pháp kiểm toán; sự hòa hợp
chuẩn mực kiểm toán quốc gia và quốc tế của các cơ quan KTNN.
Đặng Thị Hoàng Liên (2012), Tạp chí Kiểm toán, số 3 (136), tháng 3/2012, tr.
55-56, đã khẳng định vai trò của các cơ quan kiểm toán tối cao trong công cuộc phòng,
chống tham nhũng và đưa ra một số biện pháp nhằm nâng cao vai trò phòng, chống
tham nhũng của các cơ quan kiểm toán tối cao trong bối cảnh hiện nay.
2.2.3. Về những thay đổi trong hoạt động kiểm toán nhà nước Trung Quốc từ
khi gia nhập WTO
Lý Thiết Ánh (2002), Lưu Lực (2002), Supachai Panitchpakdi, Mark L. Clifford
(2003), Võ Đại Lược (2004), Nguyễn Kim Bảo (2006), Trần Xuân Lịch, Lê Xuân Sang
(2006), đều khẳng định rằng việc cải cách, mở cửa nói chung và gia nhập WTO nói
riêng đem đến cho nền kinh tế Trung Quốc cả cơ hội và những thách thức buộc Trung

toán Nhà nước Việt Nam” tại Hà Nội. Tại cuộc hội thảo nhiều chuyên gia trong nước và
nước ngoài đã trình bày tham luận về xác định giá trị và lợi ích của các cơ quan KTNN
nói chung và KTNN Việt Nam nói riêng. Trên cơ sở đó, các tham luận cũng đề xuất rất
nhiều giải pháp thiết thực nhằm nâng cao giá trị, vai trò và lợi ích của KTNN Việt Nam
trong giai đoạn phát triển mới.
KTNN cũng có nhiều công trình nghiên cứu khoa học đề cập đến định hướng và
giải pháp đổi mới hoạt động của KTNN Việt Nam như:
Vương Đình Huệ (2011), Nghiên cứu tác động của quá trình thực hiện các cam
kết thương mại khi Việt Nam là thành viên của WTO đối với hoạt động kiểm toán nhà
nước, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ, Kiểm toán Nhà nước, đã đề xuất định hướng
và giải pháp phát triển Kiểm toán Nhà nước trong điều kiện Việt Nam là thành viên của
WTO trên cơ sở tập trung nghiên cứu những tác động của quá trình thực hiện các cam
kết thương mại khi Việt Nam là thành viên của WTO đối với hoạt động KTNN. Đề tài
đã đánh giá thực trạng hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam trước và sau khi
7
gia nhập WTO. Bên cạnh đó, các định hướng và giải pháp mà đề tài đưa ra rất cụ thể
và khả thi.
Đoàn Xuân Tiên (2012), Giải pháp nâng cao chất lượng công tác đào tạo, bồi
dưỡng công chức, kiểm toán viên theo định hướng Chiến lược phát triển Kiểm toán
Nhà nước đến năm 2020, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ, Kiểm toán Nhà nước, đã
làm sáng tỏ các vấn đề có tính chất lý luận chung về công tác đào tạo, bồi dưỡng công
chức như vai trò, mục tiêu, yêu cầu của công tác đào tạo, bồi dưỡng công chức; chất
lượng đào tạo, bồi dưỡng công chức; những quy định của Nhà nước về đào tạo, bồi
dưỡng công chức; đánh giá thực trạng công tác đào tạo, bồi dưỡng công chức, KTV
của KTNN thời gian qua để làm rõ những hạn chế, bất cập và những vấn đề cần đặt ra
đối với công tác này; nghiên cứu và trình bày được kinh nghiệm đào tạo, bồi dưỡng
KTV của KTNN một số nước để rút ra những bài học kinh nghiệm cho KTNN Việt
Nam và đề xuất được 7 nhóm giải pháp nhằm nâng cao chất lượng công tác đào tạo bồi
dưỡng công chức, kiểm toán viên của KTNN.
Trong những năm gần đây, một số bài viết của lãnh đạo KTNN Việt Nam và các

kinh tế quốc tế sắp tới.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu của luận án là hoạt động kiểm
toán nhà nước của Trung Quốc và Việt Nam.
- Phạm vi nghiên cứu
Về nội dung nghiên cứu, hoạt động của một cơ quan kiểm toán nhà nước bao gồm
rất nhiều hoạt động cụ thể, trong một khuôn khổ hạn chế, luận án chỉ tập trung nghiên
cứu những thay đổi cơ bản trong hoạt động kiểm toán và liên quan trực tiếp đến hoạt
động kiểm toán mà không xem xét đến tác động cũng như những vấn đề khác liên quan
đến kết quả của điều chỉnh và thay đổi. Ngoài ra, trong khuôn khổ hẹp, luận án chỉ đánh
giá những thay đổi trong hoạt động kiểm toán nhà nước của một số nước, Trung Quốc
và Việt Nam trên cơ sở đánh giá 7 lĩnh vực chính để xây dựng năng lực của các cơ
quan kiểm toán tối cao theo quy định của Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối
cao (INTOSAI), đó là: (1) tính độc lập và khuôn khổ pháp lý của cơ quan KTNN; (2)
lãnh đạo và quản trị nội bộ; (3) nguồn nhân lực; (4) các cơ cấu hỗ trợ và cơ sở hạ tầng;
(5) mối quan hệ với các cơ quan bên ngoài; (6) phương pháp kiểm toán và chuẩn mực
kiểm toán; và (7) các kết quả kiểm toán chính. Trong các nhân tố tác động đến hoạt
động kiểm toán nhà nước, luận án xem xét các yếu tố kinh tế, thể chế và năng lực.
Về không gian, luận án chỉ nghiên cứu Trung Quốc, Việt Nam và có so sánh với
một số nước ASEAN.
Về thời gian, luận án đi sâu phân tích đánh giá những thay đổi trong hoạt động
kiểm toán nhà nước trong thời gian 20 năm trở lại đây, so sánh trường hợp của Trung
Quốc và Việt Nam.
4. Mục đích nghiên cứu
Mục đích nghiên cứu của Luận án là tìm hiểu và làm rõ những thay đổi trong hoạt
động kiểm toán nhà nước Trung Quốc từ khi gia nhập WTO đến nay để từ đó rút ra bài
học kinh nghiệm và đề xuất giải pháp đổi mới hoạt động của KTNN Việt Nam dưới tác
động của WTO và hội nhập kinh tế quốc tế.
9
Mục đích nghiên cứu được cụ thể hóa bằng các nhiệm vụ nghiên cứu sau:

- Thu thập tài liệu để có đủ thông tin đánh giá những thay đổi hoạt động kiểm toán
nhà nước của Trung Quốc và Việt Nam từ khi gia nhập WTO đến nay.
6. Đóng góp khoa học của Luận án
Luận án có những đóng góp sau:
10
Thứ nhất, hệ thống hóa những cơ sở lý luận và cơ sở thực tiễn của việc thay đổi
hoạt động kiểm toán nhà nước trong giai đoạn hiện nay, trong đó có tổng kết một số bài
học kinh nghiệm quốc tế.
Thứ hai, làm rõ bối cảnh và những nguyên nhân dẫn đến những thay trong hoạt
động KTNN Trung Quốc
Thứ ba, chỉ ra những thay đổi trong hoạt động KTNN của Trung Quốc từ khi gia
nhập WTO đến nay và rút ra một số bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
Thứ tư, trên cơ sở so sánh một số khía cạnh chủ yếu trong hoạt động của KTNN
Trung Quốc và Việt Nam, luận án đã chỉ ra được những điểm khác biệt của hoạt động
kiểm toán nhà nước của hai quốc gia, qua đó thấy rõ những tương đồng và đặc thù của
từng quốc gia.
Thứ năm, đề xuất một số định hướng và giải pháp đổi mới hoạt động của KTNN
Việt Nam dưới tác động của WTO và hội nhập kinh tế quốc tế, trong đó có bàn về điều
kiện thực hiện.
7. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận án được chia làm 3 chương:
- Chương 1 bàn về cơ sở khoa học của những thay đổi hoạt động kiểm toán nhà
nước trong giai đoạn hiện nay.
- Chương 2 chỉ ra những thay đổi cơ bản trong hoạt động kiểm toán nhà nước
Trung Quốc từ khi gia nhập WTO đến nay và rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
- Chương 3, trên cơ sở đánh giá thực trạng hoạt động của Kiểm toán Nhà nước
Việt Nam và tham khảo kinh nghiệm của Kiểm toán Nhà nước Trung Quốc, đề xuất
một số định hướng và giải pháp đổi mới hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
dưới tác động của WTO và hội nhập kinh tế quốc tế.
11

INTOSAI cũng cao hơn.
12
1.1. Khái quát về hoạt động kiểm toán nhà nước
1.1.1. Khái niệm về kiểm toán
Hoạt động kiểm toán có nguồn gốc từ hoạt động kiểm tra, xuất hiện từ thời La Mã
cổ đại. Vào thời kỳ đó các số liệu kế toán được phê chuẩn thông qua đọc và nghe trong
cuộc họp công khai, vì vậy từ gốc của thuật ngữ kiểm toán (audit) theo tiếng La tinh là
“auditus” có nghĩa là “nghe”. Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được sử dụng để thẩm tra
về tính trung thực của các thông tin tài chính. Đến những năm 30 của thế kỷ XX, kiểm
toán với nghĩa là “kiểm tra độc lập và bày tỏ ý kiến” mới được phát triển ở các nước Bắc
Mỹ và Tây Âu.
Mặc dù kiểm toán đã xuất hiện từ rất lâu, nhưng đến nay vẫn chưa có sự thống
nhất về khái niệm này. Có thể khái quát một số cách hiểu chủ yếu về kiểm toán như sau:
Ở Vương quốc Anh đã đưa ra khái niệm: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và
là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán
viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất kỳ nghĩa vụ
pháp định có liên quan” [10, tr.34]. Theo khái niệm này, kiểm toán là sự kiểm tra độc
lập và bày tỏ ý kiến về bản khai tài chính của kiểm toán viên (KTV) theo nghĩa vụ
pháp định.
Theo Alvin A. Arens và James K.Loebbecke (Hoa Kỳ): “Kiểm toán là một quá
trình mà qua đó một người độc lập, có nghiệp vụ, tập hợp và đánh giá rõ ràng về một
thông tin có thể lượng hoá có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục
đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hoá với những
tiêu chuẩn đã được thiết lập" [10, tr.34]. Khái niệm này đã khẳng định sự kiểm tra có
tính độc lập của KTV và nhấn mạnh khía cạnh chuyên môn, đó là KTV không chỉ độc
lập mà còn phải “có nghiệp vụ”. Khái niệm này cũng đề cập đến sự phù hợp giữa thông
tin với những tiêu chuẩn đã được thiết lập.
Về khái niệm kiểm toán, Cộng hoà Pháp cho rằng: “Kiểm toán là việc nghiên
cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh
nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những tài khoản đó phản

Học viện Tài chính và Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh có cùng
quan điểm: Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền, có kỹ
năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định
lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa
các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng.
Trên cơ sở nghiên cứu Luật Kiểm toán nhà nước của Việt Nam, một số nhà
nghiên cứu đã đưa ra khái niệm về kiểm toán như sau: Kiểm toán là một quá trình
trong đó một chủ thể độc lập, có năng lực chuyên môn cao (kiểm toán viên, tổ chức
kiểm toán) thực hiện việc kiểm tra, đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung thực của
báo cáo tài chính; việc tuân thủ pháp luật; tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả trong
quản lý, sử dụng các nguồn lực kinh tế của thực tế kinh tế.
14
Từ nghiên cứu sự phát triển của các hoạt động kiểm toán và từ các khái niệm
nêu trên, có thể hiểu khái niệm về hoạt động kiểm toán như sau:
Hoạt động kiểm toán là việc kiểm tra, đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung
thực của các thông tin; kiểm tra, đánh giá tính tuân thủ pháp luật và tính kinh tế, tính
hiệu lực, hiệu quả trong quản lý, sử dụng các nguồn lực do một chủ thể độc lập, có
năng lực chuyên môn phù hợp (kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán) thực hiện trên cơ sở
các quy định nghề nghiệp.
1.1.2. Phân loại hoạt động kiểm toán
Kiểm toán có thể phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau, tuy nhiên có hai tiêu thức
cơ bản được áp dụng là: phân loại theo chức năng và phân loại theo chủ thể kiểm toán.
1.1.2.1. Phân loại kiểm toán theo chức năng
Theo chức năng hay theo đối tượng kiểm toán thì kiểm toán gồm: Kiểm toán
báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động.
a. Kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính được tiến hành để xác định xem các báo cáo tài chính
có phù hợp với các quy định về kế toán và thông lệ quốc tế không. Các bản khai tài
chính thường có các bảng trình bày tình hình tài chính, trình bày thu nhập và luồng tiền
với những chú thích kèm theo, mà theo thông lệ quốc tế các doanh nghiệp phải công bố

b. Kiểm toán độc lập
Kiểm toán độc lập là hoạt động phản ánh đặc trưng của nền kinh tế thị trường.
Kiểm toán độc lập là một loại hình kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên
độc lập thuộc các công ty hoặc các văn phòng kiểm toán chuyên nghiệp. Kiểm toán độc
lập là loại hoạt động dịch vụ tư vấn được pháp luật thừa nhận và bảo hộ, được quản lý
chặt chẽ bởi Nhà nước hoặc các hiệp hội chuyên ngành về kiểm toán. Kiểm toán độc
lập hoạt động theo chế định của Luật Doanh nghiệp nhà nước, Luật Công ty và có mục
tiêu căn bản là lợi nhuận. Kiểm toán độc lập chủ yếu hoạt động trong lĩnh vực kiểm
toán báo cáo tài chính. Ngoài ra, theo yêu cầu của khách hàng, kiểm toán độc lập còn
có thể thực hiện các cuộc kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ hoặc tiến hành các
dịch vụ tư vấn tài chính khác.
c. Kiểm toán nhà nước
Sự hình thành và phát triển của KTNN gắn liền với sự hình thành, ra đời và phát
triển của tài chính công mà chủ yếu là ngân sách nhà nước (NSNN), xuất phát từ yêu
cầu, đòi hỏi của việc kiểm tra, kiểm soát việc chi tiêu ngân sách và công quỹ quốc gia từ
phía Nhà nước. KTNN trên thế giới đã có lịch sử phát triển hàng trăm năm nay nhất là ở
các nước phát triển. Kinh nghiệm nhiều năm của các nước đã khẳng định rằng, sự hiện
diện và hoạt động của cơ quan KTNN đã góp phần hữu hiệu vào việc thiết lập và giữ
16
vững kỷ cương, kỷ luật tài chính, chấp hành đạo luật NSNN, phát hiện và ngăn chặn các
hành vi tham nhũng, lạm dụng, tiêu xài phung phí tiền của Nhà nước, của nhân dân. Với
những vai trò trên, KTNN thực sự đã trở thành bộ phận hợp thành không thể thiếu trong
hệ thống kiểm tra, kiểm soát của Nhà nước. Vị trí, tác dụng của KTNN đã được xã hội
công nhận và không một cơ quan, chức năng nào khác thay thế được trong việc tăng
cường kiểm soát, thực hiện mục đích sử dụng hợp lý và có hiệu quả các nguồn lực tài
chính của các cơ quan công quyền, các tổ chức, đơn vị sử dụng tiền và tài sản của Nhà
nước. KTNN được khẳng định như một chức năng, một công cụ quan trọng không thể
thiếu được của hệ thống quyền lực nhà nước hiện đại.
Như vậy, có thể khẳng định hoạt động kiểm toán nhà nước là hoạt động do các cơ
quan KTNN thực hiện; là việc kiểm tra, đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung thực

nhà nước độc lập (tương đối) đầu tiên xuất hiện trong quá trình phát triển của hoạt
động quản lý tài chính Nhà nước.
Hình thức kiểm tra này về bản chất vẫn chỉ là sự kiểm tra của người chủ sở hữu,
người quản lý tài chính nhà nước đối với người sử dụng tài chính nhà nước. Như vậy,
mặc dù có bộ máy giúp việc nhà nước thực hiện kiểm tra việc sử dụng tài chính nhà
nước, song bộ máy đó vẫn là một bộ phận của bộ máy quản lý tài chính nhà nước và
chức năng kiểm tra vẫn là một chức năng của quản lý, là hoạt động nội kiểm. Kiểm toán
Nhà nước, một tổ chức độc lập thực hiện “phương thức ngoại kiểm” vẫn chưa có đủ các
điều kiện để hình thành.
Cần phải đến một giai đoạn phát triển cao của việc phân chia các quyền năng của
quyền sở hữu về tài chính nhà nước mà thực chất xuất phát từ sự phân chia quyền lực
nhà nước thì mới xuất hiện KTNN. Do sự thay đổi về thể chế chính trị (Nhà nước pháp
quyền dân chủ) dẫn đến quyền sở hữu, đặc biệt là các quyền năng định đoạt và chiếm
hữu tài chính nhà nước không còn bị giới hạn trong tay nhà vua mà được phân chia cho
các chủ thể khác nhau: chủ thể sở hữu về công dân mà Quốc hội (Nghị viện) là đại diện,
thực hiện việc quyết định (định đoạt) tài chính nhà nước; chủ thể quyền chiếm hữu là
Chính phủ thực hiện việc quản lý tài chính nhà nước; các cơ quan, tổ chức trực tiếp sử
dụng tài chính nhà nước.
Trong điều kiện đó, Quốc hội (Nghị viện) với tư cách là chủ thể sở hữu phải
thực hiện quyền quyết định tài chính nhà nước, do vậy cần phải kiểm tra, giám sát đối
với các chủ thể được giao quản lý và sử dụng tài chính nhà nước; Chính phủ, với tư
cách là chủ thể quản lý tài chính nhà nước, đến lượt mình cũng cần kiểm tra, kiểm soát
đối với các chủ thể sử dụng tài chính công. Thực tế, có nhiều phương thức để thực hiện
chức năng kiểm tra, giám sát của Quốc hội và thực hiện chức năng kiểm tra, kiểm soát
của Chính phủ đối với hoạt động quản lý và sử dụng tài chính nhà nước; song, trong
quá trình chọn lọc các nhà nước đã chọn ra một phương thức tốt nhất là hình thành một
tổ chức độc lập, chuyên nghiệp thực hiện hoạt động kiểm tra, đánh giá mọi hoạt động
quản lý và sử dụng tài chính nhà nước từ bên ngoài. Lúc này, KTNN với đầy đủ những
đặc tính của nó mới xuất hiện.
1.1.3.2. Điều kiện chính trị - sự xuất hiện các nhà nước pháp quyền dân chủ

hơn công tác quản lý và chỉ đạo quá trình sử dụng NSNN; mặt khác giúp cho Quốc hội,
công dân với tính cách là người chủ sở hữu giám sát toàn bộ quá trình quản lý và sử
dụng tài chính nhà nước của Chính phủ, đảm bảo quyền và lợi ích của người chủ sở
hữu. Về mặt hình thức tồn tại thực tế (địa vị pháp lý), trên thế giới vẫn đang tồn tại
những mô hình cụ thể về mối quan hệ giữa KTNN với các tổ chức quyền lực nhà nước
19
có sự khác nhau; song về nguyên tắc tổ chức và hoạt động của KTNN vẫn có sự thống
nhất, độc lập chỉ tuân theo pháp luật và thực hiện phương thức thực hiện là “ngoại kiểm”.
Sự ra đời của cơ quan KTNN của mỗi quốc gia trong những điều kiện kinh tế,
xã hội, chính trị và thời điểm lịch sử khác nhau ở mỗi nước, với các tên gọi khác nhau,
nhưng đều được luật pháp (hiến pháp, các luật ) của mỗi nước bảo đảm hoạt động với
vị thế là cơ quan Kiểm toán tối cao. Ví dụ: KTNN Pháp (Toà Thẩm kế) ra đời năm
1807, KTNN Anh năm 1834, KTNN Nhật Bản năm 1880, KTNN Hà Lan năm 1814,
KTNN Bỉ năm 1830, KTNN Canada năm 1878, KTNN Philippines năm 1899, KTNN
Thái Lan năm 1875, KTNN Australia năm 1901, KTNN Bungari năm 1880, KTNN
Rumani năm 1804 Tổ chức quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI) là tổ
chức phi chính phủ, tổ chức nghề nghiệp của các cơ quan Kiểm toán tối cao trên thế
giới được thành lập năm 1953 với 34 thành viên. Hiện nay, tổ chức này đã có sự tham
gia của trên 190 thành viên và 4 thành viên liên kết. Sự ra đời của INTOSAI đánh dấu
một sự phát triển mới của các cơ quan KTNN. Với quá trình phát triển hơn 50 năm,
INTOSAI đã đề ra một khuôn khổ thể chế cho các cơ quan KTNN nhằm thúc đẩy sự
phát triển và trao đổi kiến thức, cải thiện hoạt động kiểm toán nhà nước trên phạm vi
toàn cầu và tăng cường năng lực chuyên môn, vị thế và ảnh hưởng của các cơ quan
KTNN thành viên. Phương châm của INTOSAI là “Chia sẻ kinh nghiệm vì lợi ích
chung”, việc chia sẻ kinh nghiệm giữa các thành viên đã thúc đẩy sự tiến bộ không
ngừng của hoạt động kiểm toán nhà nước trên thế giới. Cho đến nay, INTOSAI đã ban
hành rất nhiều các quy định về tổ chức bộ máy và chuyên môn nghiệp vụ để hướng dẫn
tổ chức và hoạt động cho các cơ quan KTNN trên thế giới.
1.1.4. Chức năng, đối tượng và phạm vi của Kiểm toán Nhà nước
1.1.4.1. Chức năng của Kiểm toán Nhà nước

trong tổ chức như sau:
a. Nguyên tắc độc lập
Đây là nguyên tắc cơ bản trong tổ chức và hoạt động của KTNN; nguyên tắc
độc lập chính là tiền đề cho sự ra đời và tồn tại của mỗi KTNN. Nguyên tắc độc lập
không chỉ được thể hiện trong việc xác định địa vị pháp lý của KTNN mà còn là
nguyên tắc cơ bản để xây dựng cơ cấu bộ máy (tổ chức) của mỗi KTNN. Nguyên tắc
này được thể hiện cụ thể ở một số nội dung về tổ chức của KTNN: trong tổ chức các
đơn vị được kiểm toán (đặc biệt là các KTNN có tổ chức KTNN theo khu vực, địa bàn
địa phương); trong tổ chức bộ máy thực hiện kiểm toán (Đoàn kiểm toán) và trong bố
trí nhân sự kiểm toán (kiểm toán viên nhà nước).
b. Tuân thủ các nguyên tắc phân công, phân cấp quản lý và tổ chức bộ máy thực
hiện kiểm toán
Phân công, phân cấp trong quản lý và tổ chức bộ máy thực hiện kiểm toán là nội
dung trung tâm của tổ chức, có tác động trực tiếp đến hiệu quả và hiệu lực của hoạt
21
động kiểm toán. Cũng như các tổ chức khác, phân công, phân cấp trong tổ chức của
KTNN cũng cần tuân thủ các nguyên tắc phổ biến sau: (1) phân công và phân cấp quản
lý phù hợp với mục tiêu của tổ chức; (2) chuyên môn hóa trong quản lý kiểm toán; (3)
sự tương xứng giữa trách nhiệm và quyền hạn.
c. Nguyên tắc đảm bảo chất lượng kiểm toán (hiệu quả và hiệu lực của hoạt
động kiểm toán của KTNN)
Đảm bảo chất lượng kiểm toán (thực chất là đảm bảo hiệu quả và hiệu lực của
hoạt động kiểm toán) là mục tiêu trung tâm của hoạt động kiểm toán của KTNN và do
vậy, đó cũng chính là một trong những mục tiêu (từ đó được coi là nguyên tắc) trong tổ
chức của KTNN. Nguyên tắc này yêu cầu: tổ chức bộ máy và quản lý của KTNN phải
đảm bảo cho các đơn vị, bộ phận và các cấp quản lý, một mặt phải đảm bảo sự hoạt động
chuyên nghiệp trong kiểm toán và được giám sát đúng đắn; mặt khác, phải đảm bảo hoạt
động kiểm toán không ngừng được hoàn thiện về phương pháp nghiệp vụ, tính chuyên
nghiệp để đáp ứng yêu cầu ngày càng phát triển của nhà nước đối với KTNN.
d. Kết hợp tối ưu cơ chế quản lý chủ đạo của KTNN với cơ chế quản lý hỗ trợ

1.1.6.1. Các mô hình tổ chức của Kiểm toán Nhà nước
a. Phân loại mô hình KTNN theo địa vị pháp lý

Nếu căn cứ vào địa vị pháp lý và quan hệ của cơ quan KTNN với hệ thống các cơ
quan quyền lực nhà nước thì hiện nay tồn tại 3 loại mô hình cơ bản như sau:
- Mô hình tổ chức cơ quan KTNN thuộc cơ cấu hành pháp
Theo mô hình này, KTNN là một cơ cấu trong bộ máy của cơ quan hành pháp
(Chính phủ hoặc Tổng thống đứng đầu cơ quan hành pháp) thường được tổ chức theo
mô hình một bộ hoặc cơ quan ngang bộ hoặc Uỷ ban kiểm toán. KTNN cũng có thể
được tổ chức theo mô hình là cơ quan của Chính phủ hoặc Thủ tướng chính phủ hoặc
Tổng thống. Người đứng đầu KTNN có thể là thành viên của Chính phủ hoặc không
phải là thành viên của Chính phủ. Ở mô hình này, KTNN có thể do Quốc hội thành lập
(Bộ, Uỷ ban) hoặc do người đứng đầu cơ quan hành pháp thành lập. Đặc trưng của mô
hình này là cơ quan KTNN thực hiện quyền kiểm toán theo pháp luật và yêu cầu (bắt
buộc đơn vị được kiểm toán thực thi ngay các kết luận và kiến nghị của mình). Trong
một số trường hợp nếu đơn vị được kiểm toán không thực hiện theo yêu cầu trên thì sẽ
phải chịu các biện pháp cưỡng chế như: phong toả tài khoản, xử phạt hành chính, cảnh
cáo, kỷ luật, bắt bồi thường hoặc kiến nghị truy tố (những nước đã từng thực hiện các
biện pháp trên đó là: KTNN Trung Quốc, Uỷ ban kiểm toán và thanh tra Hàn Quốc ).
- Mô hình tổ chức cơ quan KTNN thuộc cơ cấu lập pháp
Mô hình này được áp dụng khá phổ biến, đặc biệt ở những nước có nền kinh tế
phát triển, bộ máy Nhà nước, hệ thống pháp luật hoàn chỉnh và có truyền thống dân chủ
từ rất sớm như Hoa Kỳ, Nga, Thuỵ Điển, Anh, Canada Theo mô hình này, Cơ quan
KTNN là cơ quan do Quốc hội thành lập, hoạt động theo pháp luật. Quốc hội quyết định
bổ nhiệm, miễn nhiệm người đứng đầu của cơ quan KTNN; trong một số trường hợp
Quốc hội quyết định cả thành viên Ban lãnh đạo của cơ quan KTNN. Cơ quan KTNN có
nghĩa vụ báo cáo kết quả hoạt động trước Nghị viện. Nghị viện quyết định ngân sách
23
hoạt động của cơ quan KTNN. Theo mô hình này, cơ quan KTNN có vị trí độc lập với
cơ quan hành pháp cũng như cơ quan thực hiện quyền công tố, xét xử; thực hiện việc

trung ương với các KTNN khu vực trực thuộc Trung ương; ở các cấp chính quyền địa
phương không có KTNN địa phương trực thuộc chính quyền địa phương và chịu sự chỉ
đạo theo ngành dọc của KTNN Trung ương. Theo mô hình KTNN tập trung thì chỉ có
KTNN ở trung ương và các tổ chức KTNN khu vực trực thuộc Trung ương.
1.1.6.2. Cơ chế quản lý của Kiểm toán Nhà nước
24
Cơ chế tổ chức của KTNN là cách sắp xếp các đơn vị, bộ phận của KTNN nhằm
thực hiện tốt nhất các chức năng của KTNN.
a. Cơ chế quản lý đồng sự

Theo cơ chế này, về tổng quan, cơ cấu tổ chức của KTNN gồm: Hội đồng KTNN
và hội đồng các đơn vị kiểm toán (Hội đồng cấp vụ hoặc tương đương); hệ thống các
đơn vị tham mưu - chức năng; hệ thống các đơn vị kiểm toán; hệ thống các đơn vị sự
nghiệp. Các Hội đồng trong mô hình này có vai trò quyết định những vấn đề lớn có tính
chất chiến lược và quan trọng của KTNN và các đơn vị kiểm toán của KTNN, còn việc
thực hiện các chức năng điều hành và tổ chức hoạt động vẫn thuộc về người đứng đầu
KTNN và người đứng đầu các đơn vị của KTNN.
b. Cơ chế quản lý đơn tuyến

Theo mô hình này, cơ cấu tổ chức của KTNN gồm: Người đứng đầu KTNN; hệ
thống các đơn vị tham mưu - chức năng; hệ thống các đơn vị kiểm toán; hệ thống các
đơn vị sự nghiệp. Toàn bộ hoạt động hoạch định những vấn đề lớn có tính chất chiến
lược và quan trọng của KTNN, cũng như việc thực hiện các chức năng điều hành và tổ
chức hoạt động kiểm toán đều tập trung vào người đứng đầu KTNN và người đứng đầu
các đơn vị của KTNN. Trong mô hình này, người đứng đầu KTNN và đứng đầu các đơn
vị của KTNN có thể thành lập các hội đồng để thực hiện chức năng tư vấn cho người
đứng đầu; hội đồng không có chức năng quyết định.
Tuy hai mô hình trên dựa trên nguyên tắc hoạt động có sự khác nhau, song, cấu
trúc bên trong mỗi mô hình vẫn có sự tương đồng nhất định, đó là sự kết hợp giữa việc tổ
chức hệ thống các đơn vị chức năng quản lý với hệ thống các đơn vị chuyên môn kiểm