Lời nói đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, toàn cầu hoá và xu thế hội nhập đã làm
thay đổi cơ bản những diễn biến của kinh tế thế giới. Với sự phát triển nhanh chóng
từng ngày của các tổ chức kinh tế, hàng trăm thậm chí hàng nghìn công ty liên doanh,
Công ty 100% vốn nớc ngoài, đang hoạt động và mỗi ngày mỗi nhiều hơn, công tác
quản lý ngày càng trở nên phức tạp đòi hỏi chúng ta cần coi trọng công tác kiểm toán,
phải xem kiểm toán là một công cụ quan trọng và cần thiết để giúp cho nền kinh tế
đất nớc tránh đợc những thiệt hại lớn lao không cần thiết.
Là một bộ phận của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển thị trờng dịch vụ
kế toán kiểm toán vừa là tất yếu khách quan; vừa là bộ phận cấu thành quan trọng
của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế tài chính và đóng vai trò tích cực
trong việc phát triển nền kinh tế xã hội. Xuất phát từ lợi ích thiết yếu đó của hoạt
động dịch vụ kế toán kiểm toán, trong những năm gần đây hoạt động kiểm toán
nói chung và hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng không ngừng tiến bộ, ngày càng
phát triển và khẳng định vị trí vững chắc của mình trong khu vực và trên thế giới. Đó
cũng là xu thế phát triển tất yếu của một nền kinh tế đổi mới và đang trên đà phát
triển nh nớc ta trong giai đoạn hiện nay.
Toàn bộ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các
phần hành, các chu trình khác nhau, từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tới giai đoạn
kết thúc kiểm toán và phát hành Báo cáo. Mỗi phần hành, chu trình là một quá trình
kiểm toán riêng biệt, song chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho
nhau trong suốt quá trình của cuộc kiểm toán. Trong đó, việc hoàn thiện quy trình
kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất nói riêng là vấn đề quan trọng hàng đầu của bất kỳ một Công ty kiểm toán nào
hiện nay, bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổn hợp trên
Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản mục khác và đến kết quả hoạt
động kinh doanh của đơn vị; và nó cũng chính là điều kiện cần thiết cho sự tồn tại và

1


I. Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo cáo
tài chính.

Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài ngời luôn gắn liền với quá trình sản
xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự
vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Hay nói cách khác,
quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: T liệu lao động, đối tợng lao
động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra
những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Vì thế, sự hình thành
nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu khách quan,
không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con ngời.
Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải là chi
phí thực. Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch toán là
những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản phẩm sản xuất ra
trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. ngợc lại, chi tiêu là sự
giảm đi đơn thuần các loại vật t, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất kể nó đợc
dùng vào mục đích gì. Tuy chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khác nhau nhng lại có
mối quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi
tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế, có những khoản chi tiêu kỳ này nhng tính vào
chi phí kỳ sau ( nh: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về nhập kho nhng cha sử dụng,
); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh ng cha đợc chi tiêu ( các khoản phải
trả). Nh vậy, chi phí và chi tiêu không những khác nhau về mặt lợng mà còn khác
nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác biệt nh vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và
phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu
kỹ thuật hạch toán.

3

Nh vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động
sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ kinh

4

- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung nh:
vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho công tác
quản lý phân xởng,
- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao
động,
- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản cố
định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân xởng sản
xuất nh khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng,
- Chi phí nhân viên phân xởng: Bao gồm tiền lơng, phụ cấp lơng và các khoản
trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ
lệ tiền lơng phát sing của nhân viên phân xởng.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của
phân xởng nh: Chi phí về điện, nớc, điện thoại, và các khoản chi phí khác
phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tác
dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện thuận
lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế
hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngoài ra, cách phân loại này còn
cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chi phí trong
việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin để từ đó đề
ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất.
Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá
thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất.
CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sản
xuất gắn liền với khối lợng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Mối quan hệ
đó có thể đợc biểu diễn qua công thức sau:

có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thống KSNB
của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các kết quả của hệ
thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hệ thống KSNB đối với chi phí sản
xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
#&'()* '()

6

Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ
của từng ngời, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phải bảo
đảm xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao nh:
Phòng Kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lợng , các phân xởng,
tổ đội sản xuất, Các bộ phận này phải đ ợc phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ
ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ,
trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai
đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm:
- Chính sách về vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử
dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,
- Chính sách về tính lơng cho công nhân viên nh: quy định rõ ràng, công khai về
mức lơng, mức thởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lơng Các chính sách
này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên.
Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng đợc hệ thống tiêu chuẩn để
kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây đợc định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao
vật t và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm. Các
định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập phù hợp với dây chuyền công nghệ và đ-
ợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát
sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất thờng để từ đó đa
ra những quyết định kịp thời.
+%,-

./0/1/0,
.234
.2.
.56.
"-7
234
"-7
2.
"-7
56.
*,8
9 %*,$
2&,:$
;<=,
>,'0
8

CPSX để xác định số lợng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ. Hệ thống sổ tổng hợp
tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái).

Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX:
Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc kế
toán chung đợc thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của Liên đoàn kế toán viên quốc
tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chính
phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng

hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm soát
chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang đợc quản lý có hiệu quả hay không? Bộ
phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin chính
xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý đợc CPSX và giá thành
sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn.
Hiểu đợc những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúp
cho các nhà quản lý kiểm soát đợc chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó đề
ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiêuh quả cũng nh chất lợng
kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp.
A30BC?0 <.@56B, ..
Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả
kinh doanh.
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong
Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh
doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát
triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù CPSX cha
đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng trực tiếp đến
việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên Báo cáo
tài chính. Cụ thể:

10

- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ
tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh
nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh h-
ởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt
động kinh doanh.
- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên
Bảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác nhau. Cụ thể,
CPSX liên quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214, nên nó cũng liên quan đến

kuận kiểm toán, không đa ra đợc ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh
nghiệp.
- Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó đợc xét là trọng yếu, mà
nó còn ảnh hởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính nh: Hàng tồn
kho, lợi nhuận ròng,
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để
kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời t
vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn.
Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là một phần
hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính của bất kỳ một loại hình
doanh nghiệp nào hiện nay.
D <.@56B, *
Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX vừa
mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêng của
kiểm toán khoản mục.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán
Báo cáo tài chính.
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về
tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán tài chính sử dụng hệ thống phơng pháp
kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic và phơng pháp
kiểm toán ngoài chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm, điều tra.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành theo
ba bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.

12

Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán
khoản mục.

đòi hỏi chuyên sâu cao về nghề nghiệp cũng có những mục đích cần hớng tới. Đó
chính là hệ thống mục tiêu kiểm toán.
Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán có vai trò rất quan trọng. Nó giúp
cho kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đúng hớng và có hiệu quả. Là một loại hình
kiểm toán, kiểm toán tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập bằng chứng để đa ra
kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp. Mục tiêu tổng quát này đã đ-
ợc xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 Mục tiêu và nguyên tắc
cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản 11 xác định:
Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty kiểm
toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đợc chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên
quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng
yếu hay không?
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán chung nh: Tính hợp lý
chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày,
quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các
mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm toán
đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng góp phần
nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi ro kiểm
toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản
mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểm toán đó có đ-
ợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không? Từ đó tìm ra các sai phạm.
Nh ta đã nói, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm toán
CPSX đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản mục này. Kiểm

14

!F7BG <
Sau khi đã xác định đợc mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản mục
kiểm toán viên tiến hành công việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán. Để thực
hiện công việc này, kiểm toán viên cần xây dựng một quy trình kiểm toán cụ thể cho
cuộc kiểm toán để có thể đạt kết quả tốt. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc

15

tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc
kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX.
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên có vai trò quan trọng chi phối tới
chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán đã đợc quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300- Lập kế hoạch,
đoạn 2 quy định: Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán
để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả .
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bớc công việc sau:
E .H$-I <
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác định cơ sở pháp ly, các mục
tiêu, phạm vị kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểm toán.
Khi tiếp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng chấp
nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính của Ban quản lý
và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân viên
kiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên phải có trình
độ, năng lực, chuyên môn về kiểm toán chi phí và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành
nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải đảm bảo tính độc lập với
khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, trởng nhóm kiểm toán
sẽ thay mặt Công ty kiểm toán cùng khách hàng ký hợp đồng kiểm toán.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu của

nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh h-
ởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến
Báo cáo kiểm toán
Đối với phần hành kiểm toán CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộ
máy sản xuất, quy trình công nghệ, đặc điểm về hạch toán chi phí sản xuất của đơn
vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị, KSNB đối
với CPSX của đơn vị.
Tham quan nhà xởng.
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích. Qua đó, KTV sẽ có cái

17

nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có đợc những nhận định ban đầu về phong cách
quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX, của khách hàng.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh của
khách hàng thì thông tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm toán viên
hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế nh doanh nghiệp
thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình doanh nghiệp, cơ cấu tổ
chức, Kiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin nh : Quyết định thành
lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng quản trị, các hợp đồng kinh tế, phỏng
vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó chỉ
hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng chứng
cho kết luận của kiểm toán viên.
AE K+?<L%<
Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu, thông
tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra những mối


Đây là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát đã đợc
quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ, đã nêu: Kiểm toán viên phải có đợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế
toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của
các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với KSNB và đánh giá khả

Tỷ suất lợi
nhuận gộp
=
Tổng lợi nhuận gộp
Doanh thu
Số vòng luân chuyển
của hàng tồn kho
=
Tổng giá vốn hàng bán
Bình quân hàng tồn kho
19

năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu
trong Báo cáo tài chính.
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thông qua
cac hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan
thực tế, lấy xác nhận, Căn cứ vào các ớc tính về tính hiện hữu của KSNB, KTV sẽ
đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ, theo mức độ,

Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần
thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện kiểm
toán CPSX. Các vấn đề thờng đợc quan tâm về KSNB đối với khoản mục chi phí sản

tàng đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố nh: Bản chất hoạt
động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản
chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trớc, Các sai sót tiềm
tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm:
Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhng thực tế không phát sinh
Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế
Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ
Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này.
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau.
Tính tuân thủ Việc ghi sổ CPSX cha phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị
đang áp dụng.
Trình bày và
khai báo
Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý.

Rủi ro kiểm soát (CR): Là mức độ rủi ro mà KTV ớc tính là cao hơn mức có thể
chấp nhận đợc trong một bộ phận mà không ngăn chặn hay phát hiện đợc bằng hệ
thống KSNB của khách hàng.
Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi
phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống KSNB ngăn
ngừa, phát hiện và sữa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là khi Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót trọng yếu
mà trong quá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện đợc.

21

Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR CR DR

22

Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm 3
phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu cầu
và trắc nghiệm độ vững chãi.
- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế
toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ
đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này đợc tiến hành theo hai tr-
ờng hợp: có dấu vết và không có dấu vết.
- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các sai sót
hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên Báo cáo
tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là cơ sở
cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt đợc các loại trắc nghiệm này đối
với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ
phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuất của khách
hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuất nh: chứng từ,
sổ sách, , kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất,..
Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thờng sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất
cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất thấp.
Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách
hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để giảm bớt các
trắc nghiệm trực tiếp số d.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng tiến hành so sánh chi phí sản
xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn vị
cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so sánh tỷ
lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,
Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập
trung vào các số d cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính. Đối với khoản

trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì:
Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói chung, chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu
không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một số

24

khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán, Hơn nữa, những sai sót này th -
ờng dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,
Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và
dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp. Phơng pháp tính và vận
dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thờng mang nặng tính chủ quan
nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc
KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định
này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:
- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình ssản xuất ở các bộ phận sản
xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độc lập của
đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên.
- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất.
KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lợng sản
phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật t,
- Quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản
xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng
các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi
phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán.
- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế
toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thông