i

PHẦN GIỚI THIỆU
Lý do chọn đề tài.
Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia
thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng
với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó,
một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động
chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có
nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên
cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm
hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng
sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu
hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công1 là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài
ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục
tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị
được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý
thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc
gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này.
Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến
tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt
động2, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và
xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực
công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có
ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những
nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế
1


tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?.
Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát
lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam
sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt
động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?.
3

Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực”. Thuật ngữ hữu hiệu
được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử
dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của SAV. Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ trên
được sử dụng có vai trò tương đương.
4
Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng
năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.


iii

Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào
cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện
trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở
Việt Nam hay không?.
Mục tiêu nghiên cứu.
Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công ở Việt Nam.
Mục tiêu cụ thể:
 Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc
gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;
 Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

lĩnh vực công ở Việt Nam.
Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu kiểm toán hoạt động trong
các doanh nghiệp, các tổ chức khác.
Phương pháp nghiên cứu.
Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên
cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong
đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát
triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp
ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo
sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng
được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu
định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ
tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên
cứu trình bày hình bên dưới.

6

Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của
SAV có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân
tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai
kiểm toán hoạt động một cách độc lập.


v

VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU
Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

- Về mặt lý thuyết:
+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này;
+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có
33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam;
+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến
sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố
chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố
kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);
+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát
triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các
nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài
(nhân tố chính trị, kinh tế);
+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng
minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm
thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động
thấp.
- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh
hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và
những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương
ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo
trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách
phù hợp với khả năng hiện có của mình.
Cấu trúc luận án
Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:



1

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH
THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ
ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY
Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh
hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt
Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để
xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của
kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu
thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm
toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại
một số quốc gia trên thế giới
Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm
toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại
hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.
Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của
các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai
đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho
lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996);
Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997,
1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)…. Kết quả các nghiên cứu trên
cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai

hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham

7

SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong
nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các
quốc gia này.


3

gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa
tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này.
- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc
đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là
kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input)
và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh
giá trong kiểm toán.
- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program
auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả
tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản
lý.
Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng
phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời
kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu
hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương
trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình,
chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình
thức đánh giá chương trình8 bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt
động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7.

Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân
biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá
các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng
trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết
quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh
giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương
trình hay cơ sở ban hành chính sách;
Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến
đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là
chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo
cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn
thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;
Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm
toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các
chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm
toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia
đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn
đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit),
phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết


5

cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ
thể:
- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;
- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích.
- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức
chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.
Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời

Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011).
Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán.
Mô hình kiểm toán nhà nước

Kiểm
toán
truyền
thống

Kiểm toán tuân thủ hoặc
kiểm toán tính hợp pháp

Kiểm toán báo
cáo quyết toán
Mô hình kiểm toán
hoạt động

Kiểm toán hiệu
quả (năng suất)
theo nghĩa rộng

Kiểm
toán
kinh tế

Kiểm
toán
hiệu
quả


động
(đánh
giá kết
quả
chương
trình)

Kiểm
toán
hướng
tới mục
tiêu

Kiểm
toán
kết quả
tác
động
Kiểm
toán
lựa
chọn
phương
án
Kiểm
toán
giá trị

Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá


đoạn 3

Kiểm toán kết
quả tài chính

Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả
tài chính

Giai
đoạn 4

Nhân tố đánh
giá
Đầu vào

Tiêu chuẩn đánh giá
chủ yếu

Đặc điểm
tiêu chuẩn

Chi phí đầu vào, khối lượng và
dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương
trình

1. Thích hợp
2. Hữu hiệu
3. Mức độ

Hoạt động


6. Rõ ràng
(có thể hiểu

Hữu hiệu

Hữu hiệu của chương trình hoặc
chính sách, chi phí hữu hiệu

được)
7. Tính

Giai
đoạn 7

tương thích
8. Có thể đạt
Kết quả
đạt được

Chi phí lợi ích, chi phí kết quả,
chất lượng dịch vụ

Tác động

Tác động ngắn hạn, dài hạn

Trách nhiệm

Giải thích, công bố thông tin


12. Tính
đáng tin cậy

Giai
đoạn 9

13.Tính đơn

Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011.

nhất
14. Kịp thời
15. Đầy đủ

Giai
đoạn 10


7

 Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai
cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa
Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu
Âu từ năm 2011. Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán
hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và
hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều
thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực
quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông,
môi trường, hợp tác công tư…. Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét,

các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận
trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai
đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai
trò của mình.
Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia
cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng
giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt
động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng,
hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính
những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường
và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung
theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt
động (Mỹ, Anh, Úc).
1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động
Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu
từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan
tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động
chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI
ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt
động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở
Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae &
Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở
Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada
(Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các


9

quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh


10

Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa
cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là
kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán
hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế,
hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện
tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô
hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận
trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách
nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp
dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong
phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông
chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập
luận của mình.
Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình
NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của
thế kỷ 20. Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ
sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh
vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có
đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị
công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt
động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng
chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế
học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và
mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc
thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống.
(ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh

của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng
yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy
cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie
2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008...), cụ
thể:


12

Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO
từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức
năng kiểm toán hoạt động. Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm
toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng
này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm
toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO. Cuối cùng ông kết luận rằng, chính
các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động.
Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung
nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động.
Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các
tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ
sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt
động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong
ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả
kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia. Vì vậy, ông kết
luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger
(1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất
lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút.
English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng
nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc. Ủy ban Quốc hội

mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động. Theo Adams (1986), tiến trình phát
triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm
mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI. Bằng chứng được xác định qua khảo sát
trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung
vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính
hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của
Tổng kiểm toán. Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét
bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ.
+ Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp
trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội
trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia.
Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu


14

cầu của công chúng. Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng
thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998;
Radcliff (1999), cụ thể:
Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được
thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand. Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan
đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối
thập niên 1990. Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học
kiểm toán và khung phân tích chính sách công. Ông áp dụng khung lý thuyết chính
sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương
pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu,
báo cáo. Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội,
bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New
Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó,
bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng,

chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội. Có tám nhân tố ảnh hưởng
tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy
ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng
trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động. Phương pháp tiếp cận được sử dụng
cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối
cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra.
(iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ
thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả
năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá,
khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương
pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt
& cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể:
Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên
quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc. Các tác giả tiến hành phân
tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra
rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và
có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc. Phát hiện trong
nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn
hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định.
Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ


16

không bị giới hạn ở phạm vi hẹp trong tương lai và chúng thay đổi như là sự phát
triển kinh nghiệm kiểm toán trên thực tiễn.
Mặc dù, cũng ủng hộ quan điểm của Hatherly & Parker (1988) nhưng Pollitt
& cộng sự (1999) cho rằng, chức năng kiểm toán hoạt động không chỉ đơn giản là áp
dụng những kỹ thuật kiểm toán mới phù hợp mà còn bao hàm khía cạnh quản lý
được áp dụng trong mô hình quản trị công mới. Như vậy, một mặt cho rằng thay đổi

chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập
được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức. Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít
nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42).
Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã
khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được
kiểm toán. Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng.
Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh
và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả
thuyết. Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm
phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn. Trong khi đó, ở những nơi
kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp
hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn. Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt
động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động. Phát hiện
trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua
hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến
từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ. Nguyên nhân chỉ ra những
điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại
Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình.
Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát
triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI
mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Theo nghiên cứu này, những thách
thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii);
chính trị; (iv) trao đổi thông tin. Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005,
2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số
nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở
các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của