1

1


CHƯƠNG I
CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN VÀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH
BÁN HÀNG -THU TIỀN.

A. Bản chất của kiểm toán.
1. Bản chất của kiểm toán.
Kiểm toán đó là một lĩnh vực còn mới do vậy việc nêu ra kiểm toán là gì còn
là một vấn đề phải bàn luận. Đã có nhiều quan điểm về kiểm toán chẳng hạn có
3 quan điểm sau:
Quan điểm 1: Quan điểm về kiểm toán của vương Quốc Anh.
“ Kiểm toán đó là một sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản
khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực
hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ nhất định có liên quan.
Với nội dung trên, định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các mặt đặc trưng cơ bản
của kiểm toán. Tuy nhiên, quan niệm này chỉ phù hợp với kiểm toán tài chính có
đối tượng là bản khai tài chính, do kiểm toán viên độc lập hoặc được bổ nhiệm
tiến hành trên cơ sở những chuẩn mực chung.
Quan điểm 2: kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán một chức
năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán, nội dung của hoạt
động này là rà soát các thông tin kế toán, chứng từ kế toán, định khoản và ghi sổ
kế toán, tính giá các đối tượng kế toán và tổng hợp cân đối kế toán.
Quan điểm này mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm toán chưa
phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này Nhà nước
vừa là chủ sở hữu vừa lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó chức năng kiểm tra
của Nhà nước được thực hiện trực tiếp với mọi thực thể kinh tế xã hội thông qua
nhiều khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra tài chính thường xuyên qua giám

Kiểm toán có 2 chức năng cơ bản đó là chức năng xác minh và chức năng
bày tỏ ý kiến, đây là 2 chức năng quan trọng để đưa ra những ý kiến thuyết
phục, tạo niềm tin cho những người quan tâm vào những kết luận của kiểm toán
cho dù là kiểm toán hướng vào lĩnh vực nào trong 4 lĩnh vực chủ yếu trên.
a. Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu
và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài
chính .... Xem có tuân thủ theo chế độ tài chính hiện hành hay không.
Theo thông lệ Quốc tế thì chức năng xác minh được cụ thể hoá thành các
mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tượng hay loại hình kiểm toán mà các mục tiêu có
thể khác nhau.
b. Chức năng bày tỏ ý kiến được bày tỏ dưới 2 góc độ.
Góc độ tư vấn đưa ra các lời khuyên trong thư quản lý về vến đề thực
hiện các quy tắc kế toán và hoạch định các chính sách, thực thi các chế độ, pháp
luật, về hiệu quả kinh tế và hiệu năng quản lý.
Góc độ bày tỏ ý kiến được thể hiện qua việc phán sử như một quan toà
hoặc kết hợp với xử lí tại chỗ như công việc của thanh tra.
Như vậy, có thể nói: Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực
trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của
3

3


kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có nghiệp vụ tương
xứng trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
3. Phân loại kiểm toán .
Có nhiều cách phân loại kiểm toán trong đó có phân loại kiểm toán theo
đối tượng cụ thể. Theo cách phân loại này gồm có:
a. Kiểm toán bảng khai tài chính.
Kiểm toán bảng khai tài chính đối với một doanh nghiệp gồm có .

4

4


I.1.Đặc điểm, nội dung, và vị trí của chu trình Bán hàng-Thu tiền trong
quá trình sản xuất kinh doanh
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ được thực
hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua, được
người mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình
thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng
thời tạo vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm
doanh nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện được giá trị thặng dư- một
nguồn thu quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp
nhằm mở rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống người lao động.
Dưới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Như tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và bảng cân đối kết quả kinh doanh(doanh
thu, các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu
nhập bất thường có được từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ
tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp
dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển
vọng phát triển cũng như những rủi ro tiềm tàng trong tương lai vì thế các chỉ
tiêu này thường bị phản ánh sai lệch theo. Để có được những hiểu biết sâu sắc về
chu trình bán hàng và thu tiền thì trước hết phảI nắm được các đặc đIểm, các
thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tượng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.

toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở. Tổ chức
chứng từ kế toán cho chu trình Bán hàng-Thu tiền được chia làm 2 trường hợp.
Trường hợp 1: Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất. Quy trình luân
chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau.

6

6


Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ
Bộ phận cung
Thủứng
trưởng hoặc kế toánBộtrưởng
phận quản lý hàng
Kế toán thanh toán

Nhu cầu bán hàng
Lưu chứng từ

Ghi sổ
vàđơn
theo dõi thanh toán
Lập chứng từ bánKýhàng
duyệt hoá đơnGiao
bán hàng
nhận hàng theo
hoá

Bộ

Lưu chứng từ

Lập hoá đơn cung cấp
Ký dịch
duyệt
vụhoá đơn dịch vụ
Thu tiền

7

7

Cung cấp dịch
Ghi sổ
vụdoanh thu và các sổ khác


b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phương pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh được thì phải xây dựng được một
bộ tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình Bán
hàng-Thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 Doanh thu Bán hàng
Tài khoản 512Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521Chiết khấu Bán hàng.
Tài khoản 531Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387Doanh thu nhận trước

TK111,112

K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay
trừ doanh thu bán trả lại

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trước
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ
Nay đòi được

TK131,136
TK642
Doanh
Xoá nợ phải
thu chưa
thu khó đòi
thu tiền
Tk721
TK139
hoàn nhập dự
Lập dự phòng
phòng phải thu
khó đòi

phải thu khó đòi

e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng
cân đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác

Như vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn
bộ các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều
hành các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo được mọi hoạt động của đơn vị đều được thực hiện đúng trật
tự và được giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thường trong hoạt động kinh
doanh để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
+) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.
+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi trường kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài
đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ
liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt
chủ yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đường lối quản trị
10

10


ảnh hưởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều
xu hướng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hướng đối lập
nhau đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là
những người táo bạo trong việc ra quyết định thì thường dẫn đến rủi ro kiểm

hệ thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá
11

11


trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Lập
Duyệt
Thực thi
Ghi sổ
Lưu
Huỷ
b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài
các yếu tố về môi trường kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã
được ban quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm
soát được xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Nguyên tắc 1: Phân công phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách
nhiệm được phân cho nhiều bộ phận và nhiều người trong bộ phận. Mặt khác,
việc phân công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá
trong hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một
số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng
quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố
ý.

Biểu 03.

Các báo cáo tài chính

Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI
chính

Xác nhận củ ban quản trị về chu trình
bán hàng thu tiền và các chu trình
khác
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với
các chu trình kiểm toán.

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI
với các chu trình kiểm toán.

Qua các bước trên ta thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình Bán hàng Thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế
nên các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ
mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
13

13


Như vậy mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ
sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với
mọi cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng
chu trình cụ thể được thiết kế cho từng trường hợp cụ thể theo sự phán đoán
riêng của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót

và chính xác.
14

14


7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Cụ thể doanh thu và các khoản phải thu phải
được ghi chép đúng kỳ, không được ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh
thu kỳ sau và ngược lại.
Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù
riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên
với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình Bán hàng
Thu tiền là khác nhau. Vì vậy căn cứ vào từng trường hợp cụ thể mà kiểm toán
viên xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
II.3. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
a. Các chứng từ được sử dụng trong quá trình kiểm toán bao gồm.
- Báo cáo kết quả kinh doanh của năm trước và năm nay
- Các đơn đặt hàng của khách (Đây là cơ sở pháp lý cho việc ràng buộc
trách nhiệm cho các bên tham gia hợp đồng)
- Hợp đồng đã ký kết về bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ
- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho.
- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng.
- Các chứng từ phiếu thu tiền mặt hoặc séc, giấy báo nợ, các bản sao kê của
ngân hàng.
- Các hợp đồng khế ước, tín dụng.
- Các chứng từ, các hợp đồng vận chuyển thành phẩm hay hàng hoá ...
b. Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch
toán kế toán thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.

trọng trong toàn bộ cuộc kiểm toán do mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở
pháp lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định
việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp khoa học và có
hiệu quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm
toán sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến.
Giai đoạn này bao gồm các bước chủ yếu sau:
I.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm
toán cần được xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là
cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm
toán cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng, yêu cầu của quản
lý. Do vậy mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và
khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối
tượng kiểm toán thường được xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là
một hướng cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác
định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân đối tài sản hay toàn bộ các bản
khai tài chính...
II.2. Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các
điều kiện vật chất cơ bản:
Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trước người
chủ trì kiểm toán sẽ tiến hành lần này. Công việc này có thể thực hiện đồng thời
16

16


với việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần được thực hiện trước khi thu thập
thông tin, đặc biệt cần làm quen với đối tượng, khách thể mới của kiểm toán.
Người được chỉ định phụ trách công việc kiểm toán phải có trình độ
tương xứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói

ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng
cần phải đảm bảo về chất lượng của các thiết bị và các phương tiện kiểm toán.
17

17


Do đó nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lượng,
cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ
kiểm toán.
Ngoài ra cần phaỉ xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
người theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần
xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán cần được cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách
nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện
kế hoạch.
II.5. Xây dựng trương trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số
lượng và các bước kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán
chính là việc xác định số lượng và thứ tự các bước kể cả việc bắt đầu đến việc
kết thúc.
Như vậy quá trình kiểm toán cần được xây dựng trên những cơ sở cụ thể
trước hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tượng kiểm
toán.
III: Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế

thức này, các phương pháp cơ bản được vận dụng theo các phép thử nghiệm và
trắc nghiệm.
Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm
toán là việc kết hợp hai phương pháp thử nghiệm tuân thủ và phương pháp thủ
nghiệm cơ bản. Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn
liệu và các mục tiêu kiểm toán do đó việc thực hiện hai phương pháp trên là
nhằm đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay chưa.
Phương pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng
chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu.
Như vậy thử nghiệm tuân thủ được sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng
rủi ro kiểm soát là thấp. Ngược lạI khi rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì
kiểm soát nội bộ là không hữu hiệu, từ đó kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.
Phương pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể
hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự từ số dư khoản mục, số dư
tàI khoản, đến số dư phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp
vụ này có thể xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc tình huống
cụ thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là
nhỏ hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hướng khác nhau:
Dùng phương pháp tuân thủ hay phương pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.
19

19


Trắc nghiệm đạt yêu cầu: loạI tắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc
dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này người ta thường chú ý

sinh. Trắc nghiệm này được thực hiện như sau:
*Phân tích số dư thành từng bộ phận hay theo từng đối tượng.
*Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với
các tàI liệu thu được từ bên thứ ba.
*Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ.
20

20


+ Trắc nghiệm phân tích: (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thông tin
tàI chính, các chữ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất
thường. Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trường hớp sau:
* So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thông
tin tàI chính của doanh nghiệp với thông tin của toàn ngành...
* Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tàI chính, giữa
thông tin tàI chính và thông tin kong mang tính chất tàI chính.
* Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động
kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế
hoạch, xác định các trường hợp bất thườngvà giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết
khi thực hiện phạm vi kiểm toán.
Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là chắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm
phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản.
Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản được thiết kế trong trương
trình kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp
trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát,
kiểm toán viên sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. nếu rủi ro kiểm soát không đúng
với dự kiến nghĩa là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so
với những nhận định ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc
giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã được thiết kế trong trương trình kiểm

*Người tiến hành.
Sau khi thiết kế chương trình kiểm toán mà trọng tâm là xác định các
phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu quá trình thu thập và đánh giá
bằng chứng.
III.2. Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền.
Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ
chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng
các phương pháp cụ thể cho từng khoản mục.
Một. Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp
vụ bán hàng.
+ Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán
hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng
chức năng một.
- Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán
hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng tiêu
thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trường) lập.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi được,
quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do giám đốc hoặc người có thẩm quyền
của đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trường hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan
sát viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tương ứng với
các bộ phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
22

22


Hai: thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tàI khoản
doanh thu.
Việc thực hiện hai loạI thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm toán
được nhìn nhận.
+ Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật:
Khi thực hiện kiểm toán viên thông thường chọn mẫu một số nghiệp vụ bán
hàng, đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm
23

23


theo như chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho hàng hoá, có thể tiến hành tính
toán lạI số tiền trên hoá đơn xem có đúng không. Mục đích của việc kiểm tra chi
tiết từng loạI nghiệp vụ để xem xét liệu có thể có gian lận, khai khống, hoặc
hàng chưa xuất kho, chưa chuyển giao cho khách mà đã ghi doanh thu.
+ Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tàI sản hoặc ghi giảm doanh thu để
chốn thuế... thì doanh thu thường bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thường kiểm toán viên thực hiện các công việc
sau
Trước hết, kiểm toán viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm
trước xem có biến động gì lớn. Thường thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ
với tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử như
doanh nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất
ra trên thị trường được ưa chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó
doanh thu của công ty lạI giảm sút so với năm trước. Chính từ đặc đIểm này
khiến cho kiểm toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt
khác khi phân tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của
doanh thu bao gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một

thường việc ghi thiếu doanh thu thường gắn liền với việc lập chứng từ khống,
hoặc hoá đơn bán hàng bị mất mát. ngoàI ra kiểm toán viên có thể tổng hợp các
hợp đồng quan trọng, tính tổng cộng lạI để phát hiện sự chênh lệch.
+ Doanh thu được ghi chép đúng kỳ.
Đây là mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho tàI khoản doanh thu bởi
doanh thu của bất kỳ một doanh nghiệp nào cũng được tính toán trong một quá
trình lâu dài. Nếu doanh thu bị khai thiếu thì thường có một số nghiệp vụ bán
hàng được chuyển sang kỳ sau. Trong trường hợp ngược lạI doanh thu bị khai
tăng thì có một số hoá đơn bán hàng sẽ được ghi nhận trước. Như vậy mục tiêu
này gắn liền với mục tiêu kiểm toán tính đầy đủ hoặc có thật của doanh thu.
Mục tiêu này bị vi phạm có thể do chủ ý của doanh nghiệp muốn khai tăng
doanh thu để khuếch trương danh thế, hoặc để ghi nhận thành tích và hưởng các
mức ưu đãI, hoặc ghi giảm doanh thu để trốn thuế. Cũng có thể kế toán viên sai
sót, không thể quản lý hết được sự biến động của doanh thu do nghiệp vụ bán
hàng xẩy ra thường xuyên với tần xuất lớn.
Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện việc phân tích như ở
trên. Khi tìm hiểu các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên phảI đặc biệt lưu ý đến
tần xuất xảy ra các nghiệp vụ bán hàng, việc luân chuyển chứng từ bán hàng từ
các bộ phận đến phòng kế toán, cùng trình độ của kế toán viên tương ứng.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết thông thường sẽ chọn một số hoá đơn chứng
từ lập trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm tra việc ghi sổ với từng
hoá đơn và phát hiện xem có hoá đơn nào được chuyển sang ghi kỳ sau hoặc có
một số chứng từ của năm sau được ghi nhận sang năm trước hay không.
+ Doanh thu bán hàng được phân loạI và trình bày đúng đắn .
Việc phân loạI và trình bày các loạI doanh thu thường gắn chặt chẽ với cơ
cấu doanh thu. Để thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc
so sánh cơ cấu của các loạI doanh thu như doanh thu tiêu thụ nội bộ, doanh thu
các loạI hàng hoá dịch vụ, doanh thu từ bên thứ ba... của năm kiểm toán và năm
25