ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ
---------------------

HOÀNG THỊ BÌNH SƠN

XÁC ĐỊNH TRỊ GIÁ HẢI QUAN ĐỐI VỚI HÀNG NHẬP KHẨU:
KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VÀ HÀM Ý
ĐỐI VỚI VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ QUỐC TẾ
CHƢƠNG TRÌNH ĐỊNH HƢỚNG NGHIÊN CỨU

Hà Nội – 2018


ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ
---------------------

HOÀNG THỊ BÌNH SƠN

XÁC ĐỊNH TRỊ GIÁ HẢI QUAN ĐỐI VỚI HÀNG NHẬP KHẨU:
KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VÀ HÀM Ý
ĐỐI VỚI VIỆT NAM
Chuyên ngành: Kinh tế quốc tế
Mã số: 60 31 01 06

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ QUỐC TẾ
CHƢƠNG TRÌNH ĐỊNH HƢỚNG NGHIÊN CỨU


thời gian và tâm huyết hƣớng dẫn tôi nghiên cứu và giúp tôi hoàn thiện luận
văn tốt nghiệp này.
Tôi gửi lời tới gia đình tôi đã luôn ủng độ, động viên tôi trong suốt quá
trình học tập và hoàn thiện luận văn này.
Với thái độ làm việc nghiêm túc, với nhiều nỗ lực và cố gắng trong tìm
tòi, nghiên cứu nhƣng vẫn không tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong nhận
đƣợc những đóng góp ý kiến từ quý thầy cô và bạn đọc.!


MỤC LỤC
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ......................................................................... i
DANH MỤC SƠ ĐỒ ....................................................................................... iii
PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................................... 1
CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU, CƠ SỞ LÝ
LUẬN VÀ THỰC TIỄN VỀ XÁC ĐỊNH TRỊ GIÁ HẢI QUAN ĐỐI VỚI
HÀNG NHẬP KHẨU ....................................................................................... 5
1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu liên quan đến đề tài ............................ 5
1.1.1. Nội dung tổng quan các công trình nghiên cứu ........................... 5
1.1.2. Đánh giá kết quả của các công trình nghiên cứu liên quan ......... 9
1.2. Cơ sở lý luận và thực tiễn về Trị giá Hải quan đối với hàng nhập khẩu.... 10
1.2.1. Khái niệm và lịch sử hình thành Trị giá Hải quan ..................... 10
1.2.2. Vai trò của việc xác định Trị giá Hải quan ................................ 19
1.2.3. Nguyên tắc xác định Trị giá Hải quan theo WTO ...................... 20
1.2.4. Các phương pháp xác định Trị giá Hải quan theo WTO ........... 24
CHƢƠNG 2. CÁCH TIẾP CẬN VÀ PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ...... 31
2.1. Cách tiếp cận và phƣơng pháp luận nghiên cứu. ................................. 31
2.1.1. Cách tiếp cận nghiên cứu ........................................................... 31
2.1.2. Phương pháp luận nghiên cứu .................................................... 31
2.2. Phƣơng pháp nghiên cứu...................................................................... 31
2.2.1. Phương pháp phân tích tổng hợp ............................................... 31

4.2. Một số hàm ý đối với Việt Nam nhằm đẩy mạnh áp dụng trị giá
tính thuế hàng nhập khẩu .................................................................... 883
4.2.1. Các nhân tố chủ quan ................................................................. 89
4.2.2. Các nhân tố khách quan ........................................................... 103


KẾT LUẬN ................................................................................................... 105
TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................................... 1016


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

STT
1

2

3

4

Viết tắt
ACV

APEC

ASEAN

ASEM


Hội nghị thƣợng đỉnh Á Âu

5

BDV

Brussel Definition of Value Định nghĩa trị giá Brussels

6

CDV

Current domestic value

Trị giá nội địa hiện hành

CIF

Cost, Insurance, Freight

(tiền hàng, bảo hiểm, cƣớc

7
8
9

10

11
12

GATT

GSP

Prefrences
KCS

Korean Customs Service

Bộ trƣởng Bộ Thực phẩm,

MIFAFF Minister for Food,
13

Dịch vụ hải quan Hàn Quốc

Agriculture, Forestry and

Nông nghiệp, Lâm nghiệp

Fisheries

và Thủy sản

i


14
15


WCO

Tổ chức Hải quan thế giới

World Customs
Organization

WTO

World Trade Organization

giới
WTOVA World Trade Organization

19

Tổ chức Thƣơng mại Thế

Valuation Agreement

Hiệp định Trị giá Hải quan
của Tổ chức Thƣơng mại
Thế giới

ii


DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 4.1: Trình tự áp dụng các phƣơng pháp xác định trị giá tính thuế hàng
nhập khẩu ........................................................................................................ 82

nhận thức đúng đắn về cơ sở lý luận và thực tiễn, từ đó đề ra những giải pháp

1


thiết thực để hoàn thiện công tác xác định giá tính thuế hàng hóa nhập khẩu ở
Việt Nam, tiến tới đạt đƣợc mục tiêu cải thiện môi trƣờng kinh doanh xuất
nhập khẩu và thu hút đầu tƣ, đảm bảo nguồn thu, chống thất thu cho NSNN là
vấn đề hết sức bức xúc và thiết thực hiện nay. Đồng thời, để công tác xác định
Trị giá Hải quan phù hợp với các nguyên tắc của hiệp định GATT, đảm bảo
công bằng cho các doanh nghiệp trong hoạt động kinh doanh xuất nhập khẩu,
tạo môi trƣờng cạnh tranh lành mạnh cũng là một yêu cầu hết sức quan trọng.
Trong công tác này, việc nghiên cứu kinh nghiệm quốc tế trong việc xác định
Trị giá Hải quan là hết sức cần thiết, để từ đó rút ra những bài học kinh
nghiệm trong triển khai thực hiện việc xác định Trị giá Hải quan cũng nhƣ
hoàn thiện công tác quản lý giá cho hàng hoá nhập khẩu.
Trong bối cảnh đó, học viên đã lựa chọn đề tài luận văn tốt nghiệp với
chủ đề: Xác định trị giá Hải quan đối với hàng nhập khẩu: Kinh nghiệm
Quốc tế và hàm ý đối với Việt Nam.
2. Mục đích và nhiệm vụ nghiên cứu
2.1. Mục đích nghiên cứu
Trên cơ sở phân tích, đánh giá cơ chế xác định Trị giá Hải quan đối với
hàng nhập khẩu của một số Quốc gia, rút ra bài học kinh nghiệm, từ đó, Luận
văn đƣa ra một số hàm ý đối với Việt Nam trong việc xác định Trị giá Hải quan
đối với hàng nhập khẩu phù hợp với đặc thù của Việt Nam cũng nhƣ tuân thủ
các cam kết của Việt Nam trong WTO, mà Việt Nam là thành viên chính thức.
2.2.

u h i nghiên cứu
Để đạt đƣợc mục đích nhƣ đã nêu ở trên, các câu hỏi nghiên cứu đặt ra

phân tích hoạt động xác định Trị giá Hải quan đối với hàng hoá nhập khẩu
của các nƣớc này. Lý do: Cả ba nƣớc Trung Quốc, Nhật Bản, Hàn Quốc đều
là thành viên của WTO và đang thực hiện những cam kết trong WTO về xác
định Trị giá Hải quan đối với hàng nhập khẩu.
5. Đóng góp mới của đề tài
- Hệ thống hoá, phân tích, làm rõ nội hàm của “Trị giá Hải quan” và
các phƣơng pháp xác định Trị giá Hải quan đối với hàng nhập khẩu.
3


- Chỉ ra các nhân tố ảnh hƣởng đến việc xác định Trị giá Hải quan đối
với hàng nhập khẩu.
- Đánh giá thực trạng cơ chế xác định Trị giá Hải quan của một số nƣớc
và rút ra các bài học kinh nghiệm.
- Phân tích những khó khăn, thuận lợi và đề xuất các giải pháp nhằm
hoàn thiện qui trình xác định Trị giá Hải quan của Việt Nam.
6. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, phụ lục,
luận văn đƣợc kết cấu thành 4 chƣơng:
CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU, CƠ SỞ LÝ
LUẬN VÀ THỰC TIỄN VỀ XÁC ĐỊNH TRỊ GIÁ HẢI QUAN ĐỐI VỚI
HÀNG NHẬP KHẨU
CHƢƠNG 2. CÁCH TIẾP CẬN VÀ PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
CHƢƠNG 3. XÁC ĐỊNH TRỊ GIÁ HẢI QUAN ĐỐI VỚI HÀNG
NHẬP KHẨU TẠI MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI
CHƢƠNG 4. THỰC TRẠNG ÁP DỤNG TRỊ GIÁ HẢI QUAN Ở
VIỆT NAM VÀ MỘT SỐ HÀM Ý CHÍNH SÁCH

4




trị giá tính thuế cho hàng hoá xuất, nhập khẩu theo Hiệp định trị giá
GATT/WTO. Tiếp cận làm rõ những mặt đƣợc trong các qui định của pháp
luật hiện hành và thực tế hoạt động của Trung Quốc trong lĩnh vực xác định
Trị giá Hải quan, so sánh với thực tiễn áp dụng ở Việt Nam để rút ra những
bài học kinh nghiệm phục vụ công tác quản lý nhà nƣớc về Hải quan. Đƣa ra
một số kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật về việc xác định trị giá tính thuế
cho hàng hoá xuất, nhập khẩu. Nâng cao hiệu quả công tác quản lý nhà nƣớc
của cơ quan Hải quan trong lĩnh vực xác định trị giá cho hàng hoá XNK ở
Việt Nam.
1.1.1.3. Các công trình nghiên cứu về Trị giá Hải quan đang được áp dụng
tại Việt Nam
Luận văn thạc sỹ Luật: “Hiệp định trị giá GATT, kinh nghiệm một số
nước và thực trạng áp dụng tại Việt Nam”, (2010) của Nguyễn Thị Ngoan
cũng phân tích những đặc điểm, bất cập về cơ chế xác định trị giá tính thuế
theo bảng giá tối thiểu trƣớc thời điểm chính thức áp dụng hiệp định trị giá
GATT/WTO (trƣớc năm 2004). Hệ thống hóa những vấn đề lý luận cơ bản về
trị giá tính thuế theo các phƣơng pháp của GATT/WTO và cơ chế xác định
giá tính thuế hàng hóa nhập khẩu theo Luật pháp Việt Nam hiện nay. Đánh
giá đúng thực trạng cơ chế xác định giá tính thuế hàng hóa nhập khẩu hiện
hành ở Việt Nam, chỉ ra những bất cập, hạn chế của công tác xác định giá tính
thuế hàng hóa nhập khẩu hiện hành. Đề xuất giải pháp tiếp tục hoàn thiện cơ
chế và nâng cao hiệu quả thực thi trong việc kiểm tra, xác định trị giá tính
thuế hàng nhập khẩu theo xu hƣớng hội nhập quốc tế.
Bài viết: “Thuế xuất nhập khẩu của Việt Nam trong xu thế hội nhập và tự
do hóa thương mại Quốc tế (2015)”, của Nguyễn Thị Thanh Hoài đã chỉ rõ: Trong
xu thế quốc tế hóa đời sống kinh tế thế giới và khu vực, nƣớc ta đã và đang từng
bƣớc hòa mình để phát triển kinh tế và mơ rộng quan hệ đối ngoại. Việc buôn bán,
trao đổi hàng hóa giữa nƣớc ta và các nƣớc trong khu vực cũng nhƣ với các nƣớc

nhập khẩu theo hiệp định Trị giá Hải quan” của các tác giả: Lê Thành Phong,
Trần Đình Tuấn, Vũ Thị Quỳnh Chi, trên tạp chí Khoa học & Công nghệ số

7


98 (10), cho rằng: Trị giá Hải quan GATT/WTO là một hệ thống tiên tiến, phù
hợp với một thế giới đang đƣợc toàn cầu hóa hết sức mạnh mẽ. Việc áp dụng
Hiệp định Trị giá Hải quan ở Việt Nam vừa có tính bắt buộc theo các cam kết
quốc tế, vừa do tính ƣu việt của Hiệp định trong công tác xác định trị giá tính
thuế hàng nhập khẩu. Kể từ khi thực hiện toàn bộ nội dung Hiệp định Trị giá Hải
quan đến nay, Việt Nam đã thu đƣợc những kết quản đáng ghi nhận trong việc
xác định Trị giá Hải quan hàng nhập khẩu, tuy nhiên vẫn còn nhiều vấn đề đang
tồn tại cần đƣợc hoàn thiện của toàn bộ hệ thống. Trong thời gian tới, các cơ
quan quản lý Nhà nƣớc còn phải tiếp tục nghiên cứu để chuyển hóa đƣợc toàn bộ
nội dung của hệ thống xác định trị giá theo Hiệp định vào văn bản pháp luật ở
cấp độ quy định cao hơn. Những giải pháp đề xuất cho Nhà nƣớc và ngành Hải
quan xuất phát từ đánh giá thực trạng nhằm góp phần nâng cao hiệu quả xác
định trị giá tính thuế hàng hóa nhập khẩu, thực hiện áp dụng đầy đủ Hiệp định
Trị giá Hải quan của WTO tại Việt Nam trong lâu dài, tăng đƣợc nguồn thu cho
ngân sách nhà nƣớc, đảm bảo sự công bằng và hiệu quả kinh doanh cho cộng
đồng doanh nghiệp, đẩy mạnh giao lƣu thƣơng mại Quốc tế.
Bài viết: “Giải pháp nâng cao chất lượng thực thi hiệp định trị giá wto
tại Việt Nam (2016)” của tác giả Lê Thị Ánh Tuyết, trên Tạp chí Hải Quan
cho rằng: Hiệp định trị giá WTO trở thành điều kiện bắt buộc cho tất cả các
nƣớc tham gia WTO. Với tƣ cách là thành viên, Việt Nam phải thực thi đầy
đủ các quy định trong Hiệp định trị giá WTO. Điều này đã ảnh hƣởng không
nhỏ tới công tác xác định Trị giá Hải quan tại Việt Nam. Trên cơ sở đánh giá
thực trạng công tác Trị giá Hải quan ở nƣớc ta thời gian qua, bài viết đã đề
xuất các nhóm giải pháp để có thể nâng cao hiệu quả thực thi Hiệp định trị giá

ƣơng đến Cục Hải quan, Chi cục Hải quan địa phƣơng.
(Phụ lục 8: Danh mục các văn bản Luật và các văn bản khác về xác
định trị giá tính thuế hàng nhập khẩu tại Việt Nam).
1.1.2. Đánh giá kết quả của các công trình nghiên cứu liên quan
Các công trình nghiên cứu trên hoặc phân tích trên khía cạnh Luật pháp
hoặc đề cập đến các khía cạnh về kỹ thuật cũng nhƣ giới thiệu các phƣơng

9


pháp mang tính chất chung nhất, chƣa có công trình nào đi sâu đánh giá thực
trạng áp dụng cơ chế xác định trị giá tính thuế Hải quan theo WTO của một số
quốc gia, để từ đó rút ra các bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong việc tìm
kiếm những giải pháp hữu hiệu nhằm hoàn thiện cơ chế xác định trị giá tính
thuế hiện nay cho phù hợp với thực tiễn Việt Nam hiện nay và tiến trình hội
nhập kinh tế quốc tế.
1.2. Cơ sở lý luận và thực tiễn về Trị giá Hải quan đối với hàng nhập khẩu
1.2.1. Khái niệm và lịch sử hình thành Trị giá Hải quan
1.2.1.1. Khái niệm Trị giá Hải quan
Khái niệm Trị giá Hải quan đã xuất hiện từ lâu trên thế giới nhƣng phải
trải qua rất nhiều năm con ngƣời mới có thể hiểu rõ hơn và có cái nhìn tổng
quan hơn về khái niệm này.
Trong lý thuyết thƣơng mại Quốc tế, thuế quan là một công cụ của
chính sách thƣơng mại Quốc tế. Thuế quan là khoản thuế đánh vào hàng hóa
và dịch vụ khi chúng đƣợc chuyển qua biên giới quốc gia. Thuế quan có thể
đƣợc áp dụng đối với cả hàng hóa xuất khẩu lẫn nhập khẩu. Tuy nhiên, trên
thế giới thuế quan nhập khẩu vẫn là chủ yếu cho nên ngƣời ta thƣờng hay
dung thuật ngữ thuế thuế quan để chỉ thuế quan nhập khẩu. Có nhiều cách
đánh thuế khác nhau nhƣ: tính và thu một số tiền nào đó đối với mỗi đơn vị
hàng hoá hoặc tính theo tỷ lệ phần trăm (%) đối với tổng trị giá hàng hoá, hay

khái niệm đƣợc hiểu một cách tƣơng tự. Một số quốc gia nhƣ Hàn Quốc, Nhật
Bản và cả Việt Nam, trƣớc 2006 đều gọi là trị giá tính thuế. Còn trong Hiệp
định về xác định trị giá tính thuế Hải quan Hiệp định thực thi Điều VII của
Hiệp định chung về thuế quan và thƣơng mại 1994 (GATT 1994), thì đƣợc
gọi một cách đầy đủ là trị giá tính thuế Hải quan.
Trị giá Hải quan là yếu tố quan trọng (cùng với số lƣợng hàng hoá và
mức thuế suất đối với mỗi loại hàng hoá đó) cấu thành nên thuế xuất khẩu,
thuế nhập khẩu. Bởi vậy xác định Trị giá Hải quan là một công tác quan trọng
trong hệ thống thuế quan hiện đại đảm bảo cho qui trình thủ tục Hải quan nói
chung và kiểm tra tính thuế nói riêng đƣợc thuận lợi và chính xác.

11


Theo điều 15 Hiệp định trị giá GATT/WTO: “trị giá thuế quan của
hàng hóa nhập khẩu” là trị giá của hàng hóa phục vụ cho mục đích đánh thuế
nhập khẩu theo trị giá thuế quan của hàng hóa nhập khẩu. Trong đó: “nƣớc
nhập khẩu” là nƣớc hoặc lãnh thổ Hải quan nơi nhập khẩu; và “đƣợc sản
xuất” bao gồm đƣợc trồng trọt, đƣợc chế tạo và đƣợc khai mỏ.
Theo Điều 9 Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu số 45/2005/QH11
ngày 14/6/2005 quy định “giá tính thuế đối với hàng hóa nhập khẩu là giá
thực tế phải trả tính đến cửa khẩu nhập đầu tiên theo hợp đồng, phù hợp với
cam kết quốc tế”. Điều 1 Nghị định số 40/2007/NĐ-CP ngày 16/3/2007 của
Chính phủ qui định về xác định trị giá đối với hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu
“Xác định Trị giá Hải quan nhằm mục đích tính thuế và thống kê đối với hàng
hoá xuất khẩu, nhập khẩu”.
Sau khi Việt Nam chính thức áp dụng trị giá tính thuế hàng hóa xuất
nhập khẩu theo quy định của WTO thì thống nhất tên gọi là Trị giá Hải quan.
Từ các khái niệm nêu trên, có thể hiểu: “Trị giá Hải quan đối với hàng hoá
nhập khẩu là Trị giá Hải quan của hàng hoá nhập khẩu đó phục vụ mục đích

định GATT cũng chỉ mới đƣa ra những nguyên tắc mang tính chất chung và
cung cấp thêm một số ứng dụng thực tế chứ chƣa đƣa ra đƣợc những phƣơng
pháp xác định trị giá cụ thể. Hệ thống xác định trị giá theo Hiệp định đã đƣa ra
đƣợc những nguyên tắc xác định trị giá thực tế, công bằng, đồng thời loại trừ
đƣợc những việc xác định trị giá tùy tiện hoặc giả tạo.
Giai đoạn thứ hai: Brussels 1953. Một nhóm nghiên cứu của Hiệp hội
Hải quan các nƣớc Tây Âu gồm 11 nƣớc đã đƣa ra một định nghĩa về trị giá
Hải quan đƣợc áp dụng ở tầm cỡ quốc tế, đó là định nghĩa Brussels (viết tắt là
BDV). Định nghĩa này đƣợc nêu lên trong Công ƣớc về xác định trị giá Hải
quan ký tại Brussels ngày 15.12.1950 và có hiệu lực từ ngày 28.7.1953. Định
nghĩa này chủ yếu dựa vào hệ thống xác định trị giá đã đƣợc áp dụng thành
công ở các nƣớc thành viên qua vài năm, đồng thời tính đến những nguyên tắc
xác định trị giá Hải quan thời kỳ đó mới đƣợc đƣa vào Hiệp định GATT. Nội
dung của Định nghĩa đã đƣa ra một khái niệm lý thuyết về trị giá Hải quan,

13


trong đó đề cập đến các yếu tố về giá cả, thời gian, địa điểm, số lƣợng và cấp
độ thƣơng mại. Đặc biệt sau khi xuất bản tập chú giải năm 1960 thì Định
nghĩa này nhận đƣợc sự ủng hộ từ khắp nơi trên thế giới, số lƣợng các nƣớc
ký kết Hiệp định lên tới 33 nƣớc và khoảng 70 nƣớc khác công nhận áp dụng
Hiệp định vào những năm đầu của thập kỷ 70.
Giai đoạn thứ 3: Geneve 1973 tới nay sau khi vòng đàm phán Tokyo
đƣa ra những chính sách thƣơng mại quốc tế lớn nhất trong thời đại chúng ta,
nhằm mục đích tự do hoá mậu dịch ngày càng lớn giữa các nƣớc khác nhau,
loại bỏ những trở ngại trong buôn bán quốc tế. Một trong những biện pháp
nhằm đạt đƣợc mục đích này là việc đƣa ra đƣợc một hệ thống quốc tế về xác
định trị giá Hải quan để áp dụng thống nhất trên toàn thế giới. Đó là việc
thông qua Hiệp định liên quan đến việc thực hiện Điều 7 của GATT. Hiệp

Hiệp định về thực hiện điều VII của Hiệp định chung về thuế và thƣơng mại 1994.
Từ tháng 1 năm 1995, Hiệp định trị giá Hải quan thƣờng đƣợc cộng
đồng quốc tế biết đến là Hiệp định Trị giá Hải quan của Tổ chức Thƣơng mại
Thế giới (WTOVA).
Cho đến trƣớc thời điểm 1994, khi hệ thống xác định trị giá Hải quan
theo WTO đƣợc thừa nhận và trở thành hệ thống chuẩn mực cho Hải quan
quốc tế, các cơ quan Hải quan trên toàn thế giới đã sử dụng nhiều phƣơng
pháp xác định trị giá Hải quan khác nhau để xác định trị giá phục vụ cho việc
tính thuế Hải quan. Phần lớn các phƣơng pháp xác định trị giá đƣợc xây dựng
nhằm thu đƣợc càng nhiều cho ngân sách càng tốt và không quan tâm đến tính
công bằng, thống nhất và minh bạch. Một số phƣơng pháp xác định trị giá Hải
quan mang tính áp đặt nên trị giá tính thuế có thể là hƣ cấu, không có thật.
Một số hệ thống xác định trị giá cho phép Hải quan có quyền can thiệp vào
các hoạt động thƣơng mại. Do vậy, nhằm tránh phải nộp thuế cao, các nhà
nhập khẩu đã tìm cách nhập lậu hàng hoá. Mặt khác, với những hệ thống xác
định trị giá Hải quan không minh bạch, có tính áp đặt cao, các nhà xuất khẩu
hàng hoá không có khả năng tiên đoán số thuế phải nộp khi xây dựng giá bán

15